Жизненный цикл продукта

На этом примере мы стремились показать, как много времени и изобретательности затрачивают менеджеры для достижения финансовых целей. Если цели поставлены неверно, то подобными усилиями вряд ли можно добиться чего-нибудь стоящего, например развития бизнеса, увеличения доходов и т.д. Достичь согласованности целей нелегко и даже совершенно невозможно, если руководство организации не понимает противоречий, существующих между краткосрочными результатами и долгосрочным развитием, и не доводит четко до менеджеров подразделений тот баланс между этими противоречиями, к которому подразделение должно стремиться. Менеджеры также должны ясно представлять ключевые показатели, возможно нефинансового характера, обеспечивающие подразделению и его руководителям соответствующую мотивацию для движения в правильном направлении.

Таким образом, существуют два жизненно важных аспекта постановки финансовых задач перед структурными подразделениями:

• во-первых, менеджеры должны иметь конкретные цели, соответствующие общим целям группы, что необходимо для согласованности целей отдельных лиц, подразделений и группы в целом;

• во-вторых, менеджеры должны нести ответственность только за те участки работы, которые находятся под их контролем. На уровне подразделений это зависит от степени децентрализации процесса принятия стратегических решений в группе.

Это не означает, что неконтролируемые элементы неважны и не должны учитываться в процессе принятия решений. В финансовый анализ необходимо стараться включить все возможные элементы, если целью является принятие экономически правильного решения. Тем не менее экономически обоснованное решение необязательно принимает во внимание относительную эффективность управления подразделениями внутри группы. Например, недавно в Великобритании British Steel объявила о закрытии сталелитейного завода в Равенскрейге (Шотландия), поскольку оказалось экономически целесообразнее консолидировать производство на остающихся заводах. Эта консолидация проводилась с целью повышения общей прибыльности группы, несмотря на то что за последние несколько лет руководство и рабочие предприятия в Равенскрейге значительно улучшили результаты своей деятельности. Важно иметь в виду, что решение о консолидации принималось на основе разделения управленческих критериев и экономических показателей, хотя рабочие из Равенскрейга, которые в результате закрытия завода будут уволены, вряд ли оценят это обособление.

Если в отрасли депрессия и эта отрасль убыточна, то с экономической точки зрения целесообразно уйти из нее или по крайней мере свести новые инвестиции к минимуму, какими бы умелыми ни были менеджеры. Во времена резких спадов хорошие менеджеры теряют меньше денег, чем плохие, но даже лучшие из них вряд ли смогут получить значительную прибыль на вложенный капитал. Верно и то, что в периоды бурного экономического роста даже худшие в мире менеджеры сумеют относительно легко получить хороший доход, но и в этом случае он всегда будет меньше, чем у более квалифицированной команды руководителей. Следовательно, оценку управленческого искусства следует делать на основе относительного стандарта, который позволяет судить о том, как идут дела у конкурентов. Экономическая эффективность определяется как более общий объективный показатель фактической доходности по сравнению с доходностью альтернативных вложений капитала при том же уровне риска. Отсюда вытекает важный вопрос: как оценить доходность альтернативных инвестиций? А это зависит от типа стратегического решения, которое мы рассматриваем.

В данном разделе речь в основном пойдет о принятии экономических решений на уровне подразделения, хотя будут затронуты и некоторые проблемы использования показателей эффективности управления. Анализ прибыльности сегментов рынка ? это обычно одно-, двух- или трехмерный процесс, поскольку сегменты могут описывать конкурентов, продукты или рынки как по отдельности, так и в любом сочетании. Конкретный стратегический выбор может касаться и целой продуктовой группы, которая реализуется на нескольких рынках в условиях борьбы с группой различных конкурентов, и одного рынка, где продаются несколько продуктов, и т.д. Поэтому анализ должен учитывать сложность разных стратегий, не искажая при этом конечного решения в силу какой-либо предвзятости, содержащейся в его структуре.

Такой анализ может представлять серьезную проблему для многих компаний, которые первоначально разрабатывали свои методы сегментированного финансового анализа только в одном конкретном ключе, а теперь пытаются применять этот процесс сегментации для какого-то другого измерения. Например, ряд компаний разрабатывали свои системы анализа прибыльности продукта, пытаясь определить, какие продукты приносят больше дохода (подробно этот вопрос обсуждается в главе 7). Для такого анализа доходы от продаж и затраты должны быть распределены по отдельным продуктам, а эта процедура в значительной степени зависит от взгляда выполняющего ее менеджера. Валовой доход от продаж и некоторые статьи расходов могут быть с легкостью целиком отнесены на отдельные продукты, если продукт и статья прямо и однозначно связаны друг с другом. Хорошим примером этому служат прямые производственные затраты, такие как конкретные виды сырья и переменные затраты труда. Однако существует множество косвенных затрат, которые не могут быть отнесены на какой-то один продукт, а должны быть распределены или поделены между несколькими из них. Эти подлежащие распределению затраты включают в себя широкий диапазон общих накладных расходов, но также охватывают и многие затраты коммерческого характера, связанные с отдельными потребителями и их группами. (Например, расходы на работу торговых предприятий, меры по продвижению товара к потребителю, торговые скидки, льготные расчеты не являются специфическими для какого-то отдельного продукта, но могут быть распределены между отдельными потребителями.) Для проведения полноценного анализа доходности продукта некоторые из этих общих затрат необходимо распределить в соответствии с очень тщательно подобранной базой.

Без рассмотрения проблем учета, касающихся распределения косвенных затрат по отдельным видам продуктов, существующие методики анализа доходности продукта трудно использовать в качестве основы надежной системы определения доходности по потребителям. В анализе доходности по потребителям все связанные с ними специфические затраты должны быть прямо отнесены на отдельного потребителя, причем для этой цели не годятся никакие ранее установленные методы распределения косвенных затрат по различным видам продуктов. Это означает, что любая форма сегментного анализа должна с самого начала разрабатываться отдельно. В этой связи упомянутая выше реляционная база данных становится важным подспорьем в процессе принятия решений и позволяет избежать большого объема дублирования в аналитической работе.

Существует серьезная опасность, что, приступая к анализу сегментной доходности, менеджеры могут увлечься излишней бухгалтерской точностью расчетов. Они, как представляется, часто прилагают слишком много усилий для получения абсолютно сбалансированной матрицы (см. рис. 4.4), где все без исключения затраты распределены как по потребителям, так и по отдельным продуктам. Более того, в этих расчетах общие суммы прибыли и по отдельным потребителям, и по продуктам равны общей прибыли компании. Подобный результат выглядит очень точным и, безусловно, представляет собой превосходный пример анализа и распределения отдельных статей затрат, но в качестве инструмента принятия стратегических решений он не только бесполезен, но и вреден, потому что во многих случаях приводит к неудачному выбору, основанному на недостоверной информации.

За многие годы развития методов управленческого учета был разработан целый ряд способов решения проблем распределения затрат. В самом деле, в основе калькуляции полных затрат лежит умение бухгалтера так распределить косвенные затраты по всему ассортименту продукции, чтобы получить в итоге реальные затраты на производство каждого продукта. Операция распределения косвенных затрат является принципиальным элементом при составлении открыто публикуемых финансовых отчетов, поскольку товарно-материальные запасы, которые компания имеет на конец отчетного периода, должны оцениваться по наименьшей из величин их полной фактической себестоимости и рыночной стоимости. Полные затраты рассчитываются методом абсорбирования затрат, предусматривающим отнесение определенной части косвенных затрат в соответствии с выбранной базой на себестоимость индивидуальных продуктов. Поэтому полные затраты включают в себя отнесенную на конкретные товары долю косвенных затрат, понесенных при производстве этих еще не реализованных товаров. Обоснованность такого традиционного метода учета затрат не вызывает сомнений, однако абсорбированные затраты не должны лежать в основе принятия следующих решений:

• о продаже товарных запасов (когда уместна их рыночная чистая реализационная стоимость);

• о возмещении проданного запаса (когда необходимо рассматривать стоимость возмещения);

• об увеличении запасов (когда необходимы приростные дополнительные затраты);

• об уменьшении запасов в будущем (когда необходимо рассчитать сворачиваемые затраты).

Крайне важно поэтому, чтобы система стратегического управленческого учета обеспечивала подходящей информацией о затратах обоснование каждого конкретного стратегического решения, а это, безусловно, требует особого подхода к анализу исторически сложившейся системы калькуляции затрат. Стратегические решения часто предполагают увеличение или уменьшение производства и предложения конкретного продукта на конкретном рынке. Поэтому финансовые расчеты должны обеспечивать точное отражение истинных будущих расходов и доходов, соответствующих этим изменениям объема производства.

Хорошим примером выбора стратегического решения является рассмотрение известной альтернативы: продолжать производить конкретный продукт самостоятельно или найти внешнего поставщика, у которого этот продукт можно закупать. Финансовая оценка выбора Lпроизводить или покупать¦ должна учитывать специфическую финансово-хозяйственную ситуацию, в которой находится компания на момент принятия решения, в том числе определить соответствующие решаемой задаче затраты компании. Последние будут отличаться от приведенной в последнем примере калькуляции затрат, если рассматривается решение отказаться от имеющегося поставщика и взять на себя производство какой-либо комплектующей или оказание какой-либо услуги. В этом случае компании могут потребоваться инвестиции в новое оборудование, в то время как при отказе от производства и переходе на внешние поставки продукта или услуги имеющееся оборудование становится излишним и от него можно избавиться. Если компания уже частично покрывала свои потребности за счет собственного производства товара или услуги либо выполняла похожую функцию, предполагающую некие общие затраты с функцией, целиком переходящей к компании, это приведет к изменению релевантных затрат. Руководство компании должно быть уверено в том, что расчет затрат сделан правильно. Тогда оно может основываться на этом расчете в своих переговорах с внешними поставщиками и его стратегическое решение будет наиболее финансово обоснованным.

Неизбежно являясь прогнозами, эти расчеты не могут считаться на 100% достоверными, однако при хорошем управленческом опыте, сочетающемся с правильными методами финансового анализа, они должны дать максимально полную информацию для принятия решения.

Если предполагается увеличить производство, то в качестве релевантных затрат будут учитываться только те дополнительные затраты, которые возникнут в результате такого изменения. Неудивительно, что эти затраты часто называют приростными, потому что они непосредственно вызваны приростом производства. Это означает, что при калькуляции дополнительных (приростных) затрат любые существующие постоянные затраты, сохраняющиеся и при изменившемся уровне производства, во внимание не принимаются, в то время как все вновь возникающие приростные постоянные затраты, которые будет нести предприятие, необходимо включить в расчеты. Таким образом, уровень дополнительных затрат на единицу продукции может значительно отличаться от величины ранее рассчитанных средних затрат на единицу продукции при текущем объеме производства, что показано в таблице 4.1. Поэтому при рассмотрении будущих финансовых решений стоит придерживаться следующего правила: игнорировать существующие постоянные затраты как неизвестные и Lутопленные¦.

Логика будет та же, если стратегическое решение предполагает сокращение производства или прекращение выпуска и реализации отдельного продукта. В этом случае следует принимать во внимание также только те затраты, которые в результате подобного решения могут измениться. Таковыми окажутся затраты, которых можно избежать, если отказаться от производства этого продукта. Сюда не входят постоянные затраты, поскольку их нельзя не сохранить, или общие затраты, так как они необходимы для производства других похожих продуктов и все равно будут понесены. Поэтому сворачиваемые затраты нужно отличать от тех, которые бизнес обязался нести и не может избежать, даже если соответствующий сегмент рынка полностью исчезнет. (Сворачиваемые затраты часто называют также отделяемыми, и они, безусловно, выступают в качестве антипода приростных затрат при принятии противоположного по содержанию стратегического решения.)

С разделением затрат на неизбежные (неустранимые) и сворачиваемые связана одна из ключевых проблем обоснования стратегических финансовых решений. Дело в том, что временно¦й горизонт стратегических решений будет определять как уровень неизбежных затрат, так и те затраты, которые могут быть отнесены к сворачиваемым. В экономической науке существует хорошо известная пословица: LВ конечном итоге все издержки являются переменными, в то время как в очень краткосрочном периоде все издержки постоянные¦. Понятно, что стратегические решения имеют очень разные временны¦е горизонты, но они чаще гораздо продолжительнее тех коротких периодов, на которые распространяются текущие тактические решения. Это значит, что для стратегических решений традиционная бухгалтерская классификация затрат на постоянные и переменные может оказаться обманчивой, поскольку традиционные методы управленческого учета, как правило, обслуживают тактические решения. В то же время система стратегического управленческого учета должна избегать таких очевидных ошибок и обеспечивать правильную классификацию затрат на неизбежные и сворачиваемые. Такая классификация дает ясную картину и позволяет не соотносить природу затрат с временно¦й годовой шкалой, которая чаще всего ассоциируется с традиционными характеристиками затрат как постоянных и переменных.

Для целей любого стратегического решения в качестве неизбежных должны рассматриваться все затраты, которые нельзя изменить по желанию компании в течение определенного для конкретного стратегического решения временно¦го горизонта без того, чтобы понести дополнительные издержки. Следовательно, неизбежные затраты должны включать в себя те, которые возникнут пусть даже в отдаленном будущем. Например, если подразделение компании арендует на 21 год какое-то очень специализированное строение, оно берет на себя неизбежные затраты в виде обязательств по арендной плате за 21 год, несмотря на то что платежи будут распределены на весь период и их сумма может меняться вследствие периодических пересмотров долей выплаты. Если данное подразделение примет такое стратегическое решение, в результате которого здание станет ненужным, избежать арендных платежей в оставшийся период все равно будет невозможно. Отсюда следует, что расходы на аренду не могут рассматриваться в качестве экономии затрат, которая будет учитываться в финансовой оценке данного стратегического решения. Если же здание (или часть его) может быть передано в субаренду или использоваться компанией в каких-либо других целях, то доход от субаренды или получаемая экономия средств будут учитываться. Согласно такому определению, сроки, в течение которых компания будет иметь обязательства, порождающие неизбежные затраты, зависят от характера контракта и должны учитываться при принятии и осуществлении стратегического решения, т.е. затраты, которые были неустранимыми пять лет назад, могут стать сворачиваемыми, если обстоятельства изменились.

Неизбежные затраты часто выполняют роль важнейшего показателя, позволяющего уловить и измерить различия между экономической эффективностью деятельности и эффективностью управления. Менеджеры подразделений могут не обладать полномочиями принимать решения относительно некоторых затрат, имеющих характер неизбежных на уровне всей организации. Если это так, то подобные неустранимые затраты не должны включаться в показатели управленческой эффективности, потому что эти затраты находятся вне контроля менеджеров подразделений. В некоторых случаях также можно утверждать, что новое руководство не в состоянии контролировать долгосрочные обязательства, взятые прежними руководителями, и в показатели эффективности управления необходимо внести соответствующие коррективы. Делать это, однако, надо с большой осторожностью, чтобы исключить только реальное влияние взятых прежним руководством долгосрочных обязательств; ведь винить предшественников ? довольно распространенный способ оправдания низкого качества управления. Независимо от управленческой стороны проблемы, в отношении к затратам в процессе обоснования экономических решений следует исходить из простого критерия: будут ли затраты меняться в результате возможного конкретного решения. Решение этого вопроса очень важно для выполнения сегментного финансового анализа.

Такой подход, кроме того, указывает на правильный метод классификации общих затрат в сегментном анализе. Если рассматривается решение об исключении одного-единственного продукта из ассортимента, но предполагается продолжать реализацию остальных продуктов через имеющиеся каналы распределения существующим потребителям, то большинство общих по продуктам затрат, относимых на себестоимость индивидуальных продуктов, будут все равно понесены компанией и не могут при принятии этого решения считаться сворачиваемыми. Однако если подразделение анализирует последствия исключения всей продуктовой группы, то гораздо большая часть общих затрат будет сворачиваемой, чем в случае с единственным продуктом. Если же, как в первом примере, остающийся ассортимент производится, но при этом принимается решение закрыть отдельные каналы распределения, релевантные затраты, являющиеся сворачиваемыми, вновь будут иными. Поэтому сегментный финансовый анализ, выполняемый с целью обоснования решения о прекращении производства продукта, должен ясно показывать иерархическую природу сворачиваемых затрат. Подобным же образом сегментный анализ, имеющий целью обоснование решения о производстве новых продуктов в продуктовой группе, или обслуживание новой группы потребителей, или использование новых каналов реализации, должен прослеживать ступенчато-функциональную природу приростных затрат.

Главная цель любого сегментного финансового анализа состоит в обосновании стратегических решений; любые другие результаты следует считать вторичными. Выполнению функции поддержки стратегических решений не способствует как чрезмерное увеличение бухгалтерской точности, так и излишне упрощенный обобщенный подход, основанный на одном-единственном уровне анализа доходности продукта и претендующий на роль универсального финансового обоснования всех возможных решений компании. Наоборот, требуется гибкая система, позволяющая компании определять истинные расходы и доходы применительно к любому сегменту рынка и, в частности, к каждому отдельному решению по этому сегменту. Несмотря на то что идея учета исключительно релевантных затрат и доходов не дает бухгалтерской точности расчетов, она вынуждает основывать решения на показателях соответствующего вклада, а не на показателях тщательно рассчитанной прибыльности сегмента, что существенно повышает качество стратегических решений.

Использование концепции релевантных расходов и доходов в соответствии с горизонтом каждого стратегического решения значительно упрощает проблемы распределения затрат (это будет видно из последующих глав). Главное ? установить, как различные затраты будут меняться в результате каждого возможного решения, и зачастую наилучшим способом определения этой взаимосвязи является сегментный анализ данных за прошлые периоды.

Расходы легко прогнозировать, если есть надежно установленная зависимость между затратами ресурсов на входе и последующим выходом продукции. Существуют инженерно-технологические связи, на основе которых всегда можно предсказать с относительной определенностью, каким будет объем производства при данном уровне затрат, т.е. точно рассчитать нормативный объем продукции, который должен быть произведен. Любое отклонение от этого ожидаемого объема продукции объясняется относительной эффективностью производства, а не ошибкой в прогнозировании данной взаимосвязи. И наоборот, используя ту же технологическую зависимость, можно рассчитать необходимые компоненты для любого желательного объема продукции. Во многих компаниях существует большое разнообразие таких технологических зависимостей, и они никоим образом не ограничиваются только сферой производства. Эти зависимости обычно выражены в физических единицах (например, для производства 100 тыс. кузовов легковых автомобилей необходимо Х тонн листового металла, или, скажем, обработка 100 тыс. заказов потребует Y человеко-часов канцелярской работы). В то же время финансовые оценки должны быть представлены в денежном выражении (чтобы можно было проводить сравнительный анализ). Очень трудно напрямую оценить эффективность инвестиций в новое оборудование, которое увеличивает выпуск автомобильных кузовов при использовании данного количества тонн металла или экономит время (число рабочих часов), необходимое для производства заданного объема продукции. Однако если все эти компоненты перевести в их стоимостную оценку, то можно сравнивать варианты различных видов затрат и выхода продукции.

К сожалению, несмотря на то что во многих случаях физическая зависимость может оставаться постоянной или предсказуемой, подобной определенности во взаимосвязях между стоимостной оценкой затрат и выходом соответствующей продукции не существует. Во-первых, относительный уровень затрат может быстро и резко меняться под воздействием внешних и (или) неконтролируемых факторов. Во-вторых, нет никаких оснований полагать, что эти изменения обязательно будут закономерными, т.е. будут подчиняться какой-либо исторически сложившейся зависимости. И кроме того, крайне важно, чтобы экономические решения основывались на оценке затрат, учитывающей, что в результате предстоящего решения их структура будет меняться. Как уже говорилось, среди будущих затрат есть такие, которые обязательно предстоит понести, и те, которых можно будет избежать. Оценки издержек, принимающие во внимание эти факторы, нельзя сравнивать с историческими величинами затрат, рассчитанными на основе метода абсорбирования. Для того чтобы получить финансово сопоставимые результаты, предсказуемую физическую зависимость потребуется сочетать с максимально точным прогнозом цен на различные элементы затрат. Основная проблема, безусловно, заключается в способности компании точно прогнозировать такие цены и, как уже отмечалось, правильно определять необходимую структуру затрат для различных вариантов решений. Этот подход представляется верным как для экономических решений, когда очень существенным является прогноз будущих затрат, так и для оценки относительной эффективности управления, когда сложность состоит в том, чтобы учитывать только те элементы, над которыми менеджеры могут осуществлять контроль и за которые будут нести ответственность.

Однако если подумать, что же конкретно контролируют отдельные руководители, то станет ясно, что учет значительных колебаний затрат может сильно исказить нашу оценку их качества управления. Можно привести простейший пример, вновь обратившись к производству автомобильных кузовов. Если цена на сталь повышается на 25%, возникает вопрос, каким же образом руководитель, отвечающий за сборку кузовов, сможет компенсировать такое увеличение затрат: перейти на производство трехдверных автомобилей вместо четырехдверных? Понятно, что менеджер не имеет прямого контроля над столь существенным фактором величины затрат, как цена на сталь, но все же такое значительное изменение совокупных затрат должно приводить к пересмотру стратегических вариантов, имеющихся у компании. Таковые могут включать повышение продажных цен, позволяющее перенести эффект возросших затрат на конечного потребителя; попытку уменьшить расход стали в производстве автомобиля, увеличив долю пластмассовых комплектующих, или расширение научно-исследовательской работы над новыми композитными материалами с целью полной замены стали.

Наилучшим способом выявления экономических проблем компании и анализа управления ею служит последовательное применение метода нормативной калькуляции затрат. Этот метод известен уже давно, но, к сожалению, во многих компаниях его механизм выродился, поскольку оказались забыты его основные цели. Нормативные затраты состоят из двух элементов: расход (использование) ресурса и цена. Например, для рабочей силы элементом расхода является время, затраченное на выполнение конкретной функции, а элементом цены ? ставка заработной платы, начисляемой работнику определенной категории, выполняющему эту функцию, как показано во врезке LПример структуры нормативных затрат¦. Перемножением этих двух элементов можно просто рассчитать затраты на труд в денежном выражении. Чтобы использовать подобный расчет для стратегических прогнозов, необходимо убедиться в предсказуемости данной зависимости. Поэтому ключевым условием использования нормативных затрат является существование технологической зависимости, лежащей в основе элемента расхода, которая может быть выражена как связь между физическими единицами затрат ресурсов и предполагаемыми единицами выхода продукции. К примеру, можно рассчитать нормативное количество минут, необходимых для выполнения конкретной повторяющейся операции. Если такая нормативная технологическая зависимость установлена, то эффективность деятельности работника может быть оценена сравнением фактических единиц затрат с предполагаемыми или нормативно допустимыми затратами для фактически достигнутого уровня производства. Если мы опять обратимся к примеру с автомобильными кузовами, то станет понятно, что начальник сборочного цеха может отвечать за то, насколько эффективно осуществляется производство, а об эффективности управления цехом можно судить, сравнивая фактически затраченные материал и рабочее время с принятыми нормативными показателями производства данной продукции.