kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбыти¬ ем активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.

Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (дол¬ госрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, по¬ луфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и дру¬ гим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денеж¬ ных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторс¬ кой задолженности), ростом долговых обязательств организации.

Однако для определения затрат не характерно уменьшение экономичес¬ ких выгод организации (в виде уменьшения активов организации или увели¬ чения долговых обязательств организации). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличива¬ ются долговые обязательства - кредиторская задолженность), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оп¬ лата труда персонала) или внешнюю.

По утверждению [17. - С. 20], «...для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги... и т.д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частнос¬ ти, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони [18. — С. 46], кото¬ рый отождествляет издержки с себестоимостью. В этой связи следует отли¬ чать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость това¬ ров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду про¬ дукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Понятие «расход» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового ре¬ зультата.

Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовле¬ нии (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразде¬ ляются на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты - стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следу¬ ет выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость го¬ товой продукции, себестоимость проданной или реализованной продукции, работ и услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты — себестои¬ мость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для проданной продук¬ ции — себестоимость продаж).

198

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в рас¬ ходы отчетного периода. Их следует подразделить на: 1) активообразующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода.

Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в буду¬ щем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в ви¬ де реальных (материальных и неосязаемых) объектов (сырье, материалы, права, амортизируемое имущество и т.п.).

Затраты, увеличивающие стоимость активов, - капитализируемые затра¬ ты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоя¬ тельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образован¬ ных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления). Согласно п. 98 раздела «Принципы» [10. - С. 55] это происхо¬ дит в тех случаях, «когда возникло долговое обязательство без признания ак¬ тива», например, затраты на формирование резерва по гарантийным обяза¬ тельствам на товар могут включаться в себестоимость готовой продукции (се¬ бестоимость актива) или непосредственно списываться в расходы отчетного периода.

Совокупность затрат овеществленного (себестоимость производственных запасов, потребленных в отчетном периоде, амортизация долгосрочно ис¬ пользуемых экономических ресурсов) и живого труда образуют затраты в ак¬ тивы производства:

1)затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

2)затраты (себестоимость) выполнения работ и оказания услуг;

3)затраты (себестоимость) незавершенного производства.

Затраты на производство, обещающие будущие выгоды, в конце отчетно¬ го периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершен¬ ное производство».

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов орга¬ низации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют услови¬ ям договоров или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукция в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости, равной сумме всех затрат на изготовление изде¬ лия. Она, как правило, хранится на складах, хотя в отдельных случаях может отпускаться покупателям и непосредственно из производственных цехов.

Услуги отпускаются пользователям по мере их производства (производ¬ ство и потребление совпадают по времени), не складируются и не накаплива¬ ются (транспортные услуги, потребление электроэнергии и многое другое). Затраты (себестоимость) производства услуг списываются в расходы отчетно¬ го периода по мере перехода права собственности на них от производителя к пользователю, т.е. по факту признания дохода.

Незавершенное производство (в бухгалтерском понимании) - это затраты на поддержание производственных заделов на конец отчетного периода или стоимостное выражение (себестоимость) продукции, не прошедшей всех ста-

199

дий обработки (но подвергшейся хотя бы одной производственной опера¬ ции) и не признанной техническим контролем готовой продукцией, а также незаконченных работ, не принятых заказчиком. В следующем учетном пери¬ оде незавершенное производство будет рассматриваться как составляющая издержек на производство товаров и оказания услуг. Незавершенное произ¬ водство не принесет доходов в отчетном периоде. Затраты на поддержание производственных заделов обеспечат доходы в будущем, когда они превра¬ тятся в готовую продукцию и пройдут стадию продажи. В отчетном периоде незавершенное производство признается активом.

В тех случаях, когда предприятие отгружает продукцию и товары, а право собственности на них еще не перешло к покупателю, т.е. налицо риски транс¬ портировки, целесообразно организовать особый учет таких активов (товаров

ипродукции) по их себестоимости. По мере перехода права собственности к покупателю себестоимость отгруженных товаров и готовой продукции списы¬ вается в расходы отчетного периода.

Себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг

итоваров, включенная в расходы отчетного периода, плюс затраты на орга¬ низацию производства и управления, отнесенные к этому периоду, образуют производственную себестоимость.

Производственная себестоимость и затраты на сбыт (расходы на прода¬ жу) составляют полную себестоимость. Таким образом, полная себестои¬ мость, или затраты продаж, — это часть расходов отчетного периода, прихо¬ дящаяся на основные виды деятельности и включающая производственную себестоимость продаж, расходы на управление и расходы на продажи. Заме¬ тим, в российской отчетности показатели затрат по видам не отражаются, правда, затраты по основным элементам (затраты на материалы, на оплату труда и социальные начисления, амортизация) должны быть раскрыты в по¬ яснениях.

Затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода. Зат¬ раты на организацию производства и управление (за исключением увеличи¬ вающих стоимость активов) и затраты на сбыт продукции (расходы на прода¬ жу) не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного пе¬ риода. Кроме того, в расходы отчетного периода могут быть включены и последствия фактов хозяйственной жизни, представленных финансовыми операциями. В числе таких ФХЖ следует назвать отдельные выплаты, не приводящие к возникновению затрат (выплаченные штрафы, пени, неустой¬ ки, прочие потери).

Выплаты, не приводящие к возникновению затрат. Далеко не всегда выпла¬ ты денежных средств, уменьшение дебиторской задолженности или увеличе¬ ние кредиторской задолженности приводят к возникновению затрат. Факты хозяйственной жизни не образуют затрат, если в результате их последствий организация не приобретает экономических выгод (погашение кредиторской задолженности предшествующих периодов, по договорам комиссии, агент¬ ским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., выплата дивидендов, выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие по¬ тери).

200

Входящие, наличные и исходящие затраты. Не меньший интерес представ¬ ляет классификация затрат на входящие и исходящие. А.С. Бакаев отмечает: «...производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов — рабочей силы, средств производства и предметов труда. Участие этих факто¬ ров в производстве требует соответствующих затрат: во-первых, для обеспе¬ чения непрерывного производственного процесса необходима закупка мате¬ риальных ресурсов, в результате чего формируются входящие затраты; вовторых, хозяйственные средства потребляются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления про¬ дукции и ее продажи — заработная плата работников, стоимость использо¬ ванных на изготовление продукции предметов труда, амортизация средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (за¬ работная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяй¬ ственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), аморти¬ зация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных со¬ оружений и др.)» [19. - С. 132].

Таким образом, денежное измерение ресурсов в момент приобретения то¬ варов и услуг следует относить к входящим затратам. Соответственно затра¬ ты, не обещающие будущих выгод (обеспечившие выгоды в отчетном периоде - производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) ка¬ чества), списываемые в расходы отчетного периода (Отчет о прибылях и убытках), признаются исходящими затратами. В соответствии с изменени¬ ями в ПБУ 10/99, вступившими в действие с 2002 г., в расходы отчетного пе¬ риода также включаются выплаты на благотворительные и социальные це¬ ли и потери.

Наряду с понятиями входящих и исходящих затрат оправдано определе¬ ние затрат в наличии, к которым следует относить затраты на конец отчет¬ ного периода, обещающие выгоды в будущем, и соответственно капитализи¬ рованные как активы организации (Бухгалтерский баланс). Кроме капитали¬ зированных затрат к активам, естественно, относятся денежные ресурсы (са¬ ми деньги в различных проявлениях, финансовые вложения и средства в расчетах в виде дебиторской задолженности покупателей). Упрощенная схе¬ ма взаимосвязи затрат (входящих), активов (денежных ресурсов и затрат в наличии) и расходов (исходящих затрат и потерь) приведена на рис. 8.6 (пунктиром показаны денежные ресурсы и затраты, обещающие будущие выгоды).

Капитальные и текущие затраты. Представляется обоснованным выпол¬ нить методологическое требование раздельного учета капитальных и текущих затрат. В качестве капитальных затрат рассматриваются капитальные вло¬ жения в неэксплуатируемое (неамортизируемое) долгосрочное имущество (незавершенное строительство, неустановленное оборудование, создание не¬ материальных активов) и затраты в амортизируемые долгосрочные активы. Первые отражаются в учете по фактическим затратам на их приобретение или

201

IS"

4*

3

ш

I< ш

м

о

Денежные

ресурсы

ю

о

ы

I го I

•I

m

Расходы отчетного периода

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Рис. 8.6. Укрупненная схема распределения затрат на активы и расходы отчетного периода

Затраты входящие - денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг

создание, вторые - по убывающей остаточной стоимости (фактические зат¬ раты уменьшаются на распределенную по периодам стоимость - аморти¬ зацию).

Для обоснования взглядов автора по вопросу идентификации активов и расходов отчетного периода целесообразно воспользоваться учением о дина¬ мическом балансе, описанным наиболее авторитетным в XX в. исследовате¬ лем в области учета немецким ученым О. Шмаленбахом. На рис. 8.7 предло¬ жено наше прочтение материала.

Исследуя движение хозяйственных средств предприятия и источников их образования, О. Шмаленбах относил к активам денежные ресурсы во всех про¬ явлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. По этому принципу можно выделить:

денежные ресурсы (касса, банковские счета, финансовые вложения, за¬ долженность покупателей и т.п.);

денежные затраты, но нет поступления средств производства (авансы вы¬ данные);

получены средства производства, но нет материальных затрат (сырье, ма¬ териалы, вложения в не введенные капитальные активы, затраты в капиталь¬ ные амортизируемые активы);

произведены материальные затраты, но нет материальных результатов (полуфабрикаты и незавершенное производство);

достигнуты материальные результаты, но отсутствуют доходы (готовая продукция).

Перечисленные объекты бухгалтерского наблюдения относятся к акти¬ вам, так как они не обеспечили организации выгод (доходов) в отчетном пе¬ риоде, а обещают их в будущем (в следующих отчетных периодах). И только в тех случаях, когда готовая продукция будет продана и принесет предприя¬ тию экономические выгоды (увеличит денежные и неденежные ресурсы) или уменьшит кредиторскую задолженность, затраты, обусловившие получение доходов, подлежат списанию в расходы того периода, в котором доходы име¬ ли место. Кроме затрат, обеспечивших доходы от продаж, в расходы от про¬ даж отчетного периода списываются и затраты, не связанные с доходными операциями:

затраты отчетного периода, понесенные на управление и сбыт, которые подлежат списанию в расходы периода, когда они фактически имели место; затраты в имущество организации, которое никогда в будущем не прине¬ сет выгод, поскольку имущество потеряло потребительские (реализационные

или эксплуатационные) качества.

Вп. 97 раздела «Принципы» [10. - С. 55] указано, что «расход признается

вотчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе». Кроме исходящих затрат в расходы отчетного пе¬ риода включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и по¬ тери (последствия финансовых операций).

204

8.8. Классификация расходов

По мнению американских ученых Р. Энтони и Дж. Риса, «расходы представ¬ ляют собой ресурсы для зарабатывания доходов в течение текущего периода» [18. — С. 46]. Они приводят к сокращению нераспределенной прибыли отчет¬ ного периода и соответственно капитала.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества и (или) возникновения обязательств), приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [11]. Классифи¬ кация последствий для организации в результате возникновения расходов приведена на рис. 8.8.

Рис. 8.8. Классификация последствий для организации в результате возникновения расходов

Расходами организации не признается выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобре¬ тение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепро¬ дажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

впорядке предварительной оплаты материально-производственных запа¬ сов и иных ценностей, работ, услуг;

ввиде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных за¬ пасов и иных ценностей, работ и услуг;

впогашение кредита, займа, полученных организацией.

В табл. 8.6 исследуется взаимосвязь выплат денежных средств или иного оттока активов, уменьшения экономических выгод и расходов отчетного пе¬ риода [20]. Уменьшение конкретных видов активов при перераспределении, приобретении или создании активов, предоплате, выдаче авансов, задатка (строки 1.1 - 1.4), погашении кредита, займа полученного (строка 1.5) не при¬ водит ни к уменьшению экономических выгод для организации, ни к образо¬ ванию расходов отчетного периода. При выплате сумм, приходящихся коми¬ тенту или принципалу (строка 1.6) и третьим лицам по собранным в их поль¬ зу суммам - НДС, акцизы и т.п. (строка 1.7), наблюдается уменьшение эконо¬ мических выгод у организации, так как уменьшаются привлеченные средства, которыми распоряжался экономический субъект как собственными (до уста¬ новленной даты платежа), однако эти хозяйственные операции не повлияли на величину собственного капитала и на расходы отчетного периода.

205

Изъятие имущества по решению собственников (строка 1.8) уменьшает собственный капитал в части его авансированной величины (уставного капи¬ тала), что приводит к оттоку экономических выгод, но не влияет на расходы отчетного периода. Понижение стоимости имущества, переоцененного в сто¬ рону повышения в предыдущих периодах (строка 1.9), не приводит ни к отто¬ ку экономических выгод организации, ни к образованию расходов периода, а уменьшение капитала отражается лишь на добавочном капитале. И только в

случаях продажи товаров, готовой продукции, оказанных услуг, выполненных ра¬ бот, прочей реализации (строка 1.10) выбытие активов организации сопряжено с уменьшением экономических выгод и ростом расходов отчетного периода, а также приводит к уменьшению заработанного капитала. Заработанный капи¬

тал также понижает потери экономических выгод в виде списываемых в рас¬ ходы отчетного периода затрат на поддержание и содержание сдаваемого в аренду имущества (строка 1.11).

Не влияют на экономические выгоды организации и расходы отчетного периода перераспределение долговых обязательств между кредиторами и выплаты вознаграждения собственникам (строки 2.1-2.2). Однако, увеличе¬ ние конкретных видов долговых обязательств (кредиторской задолженности) при начислении штрафов, пеней неустоек за несоблюдение хозяйственных договоров или возмещении причиненных организацией другим хозяйствую¬ щим субъектам убытков и т.п. (строки 2.3-2.4) снижает экономические выго¬ ды организации, увеличивает расходы отчетного периода и уменьшает зара¬ ботанный капитал.

В ПБУ 10/99 изложена российская национальная концепция классифи¬ кации расходов, согласно которой расходы от обычной деятельности в зави¬ симости от их характера, условий осуществления и направлений деятельнос¬ ти организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (опера¬ ционные и внереализационные), считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Приведенная классификация соответствует п. 78-80 раздела «Принци¬ пы» 110. — С. 50—51], где записано: «Определение расходов включает убыт¬ ки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компа¬ нии. Последние включают в себя такие расходы, как себестоимость про¬ даж... Определение расходов включает в себя также внереализационные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте...

При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономичес¬ ких решений».

Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связан¬ ные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ и оказанием услуг. Расхода-

208

ми по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов, иных амортизируемых активов, воплощаемых в виде амортизационных отчислений.

В организациях, предметом деятельности которых установлено предос¬ тавление за плату во временное пользование (временное владение и пользо¬ вание) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, или участие в уставных капиталах других организаций, расхо¬ дами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Операционные расходы. Применительно к ПБУ 10/99 расходы, исполнение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (вре¬ менное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из па¬ тентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллекту¬ альной собственности, и участием в уставных капиталах других организаций, когда это не считается предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Операционные расходы также включают:

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основ¬ ных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иност¬ ранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользова¬ ние денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организа¬ циями;

прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами считаются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой дав¬ ности, других долгов, нереальных для взыскания;

отрицательные курсовые разницы; суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

выплаты на благотворительные и социальные цели; потери; прочие внереализационные расходы.

По аналогии с внереализационными доходами, которые возникают в ре¬ зультате финансовых операций, оправдано внереализационные расходы рас¬ сматривать как расходы от финансовых операций.

Чрезвычайные расходы — последствия чрезвычайных обстоятельств хозяй¬ ственной жизни (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Классификация расходов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организа¬ ции» представлена в табл.8.7.

14"3178 209

8.9. Принципы выявления финансового результата

Для определения финансового результата необходимо установить:

за какой интервал времени рассчитывается финансовый результат; в какой момент признается доход; какова величина признанного дохода; когда следует отразить расход; какова сумма признанного расхода.

Как правило, бухгалтеры руководствуются несколькими принципами. Так, временной интервал расчета финансового результата устанавливается принципом учетного периода. Для выбора момента признания доходов ис¬ пользуют принцип осмотрительности. При определении суммы доходов при¬ бегают к принципу реализации. Период идентификации расходов вытекает из бухгалтерского принципа соответствия (увязки) доходов и расходов. Мето¬ дологической базой применения принципа соответствия служит метод на¬ числения доходов и расходов. Сумма признанного расхода определяется на базе принципа учета по себестоимости.

Принцип учетного периода. Согласно принципу непрерывности деятель¬ ности допускается, что продолжительность работы хозяйственного предпри¬ ятия не ограничена во времени. Однако руководителям и другим заинтересо¬ ванным сторонам периодически нужно знать, как идут дела в организации. Эта необходимость приводит к применению принципа учетного периода: бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток време¬ ни, называемый учетным периодом. В качестве учетного периода признается

финансовый год.

ВРоссии учетный, или финансовый, год соответствует календарному, т.е.

с1 января по 31 декабря. На Западе многие фирмы используют естественный хозяйственный год вместо календарного.

Российские предприятия для текущего анализа деятельности и руковод¬ ства составляют ежеквартальные финансовые отчеты. Аналогичные отчеты требует, например, американская комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям. Такие отчеты называются промежуточными, дабы отличать их от годовых отчетов. Промежуточные отчеты разрабатываются нарастающим итогом с начала года: за месяц; за несколько месяцев; за первый квартал (на 1 апреля); за полгода (на 1 июля); за 9 месяцев (на 1 октября). Кроме того, для целей управления (менеджмента) бухгалтерская отчетность, как правило, формируется ежемесячно.

Принцип осмотрительности, или осторожности, в оценке (два десятилетия назад принцип носил название принцип бухгалтерского консерватизма). Ста¬

новление бухгалтерского учета как науки связано с потребностью обоснова¬ ния бухгалтерских парадоксов. Бухгалтерская практика также характеризует¬ ся изобилием парадоксов. Один из них — двоякое мышление бухгалтера при выполнении различных профессиональных функций. В ходе производствен¬ но-хозяйственной и финансовой деятельности бухгалтер применяет свои знания, опыт и талант для достижения максимальной прибыли. Для этого ре¬ ализуются все необходимые мероприятия, способствующие получению наи-

высших доходов при минимуме расходов. При составлении финансовой от¬ четности бухгалтер прибегает к тем же знаниям, опыту и таланту для мини¬ мизации отражаемой в отчетности прибыли.

Принцип осторожности в оценке - концепция, обосновывающая при ве¬ дении учетных операций и формировании финансовой отчетности момент признания доходов, а в определенных случаях и их сумму. По мнению англи¬ чанина Ф. Вуда [20. - С. 144], принцип означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее увеличению. Американские бухгалтеры считают [18. - С. 43], что для приз¬ нания увеличения доходов необходимы более веские доказательства, чем для признания расходов. Иными словами, доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расход — как только возникает обоснованная возможность.

Многие бухгалтеры считают, что при составлении финансовой отчетнос¬ ти пессимизм лучше оптимизма. Если следовать бухгалтерской логике, осно¬ ванной на осмотрительности, не стоит признавать доход при возможности этого не делать. Наказание со стороны собственников или высшей админи¬ страции за допущенную ошибку, занизившую прибыль, не столь суровы, как в случае недостижения в реальности показателей, отраженных в финансовой отчетности.

Примером применения в бухгалтерском учете принципа осмотрительнос¬ ти можно назвать метод оценки активов по наименьшей стоимости: они учи¬ тываются по себестоимости в том случае, когда рыночная цена выше себесто¬ имости, и по рыночной цене, когда она складывается ниже себестоимости. По утверждению Ж. Ришара [9. - С. 79-80], эта система противоречит дина¬ мическому бухгалтерскому учету, который имеет целью точное определение финансового результата: включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли непоследовательно и мешает рациональному изме¬ рению результата.

Существуют две очень разные концепции осторожности:

осторожность в статической концепции, предполагающая принятие во внимание потенциальных потерь в отношении еще не реализованных акти¬ вов, которые должны быть сразу списаны в убытки;

осторожность в динамической концепции, направленная на исчисление реализации по моменту оплаты, что превращает принцип осторожности в принцип реализации.

В российской практике бухгалтер использует принцип осторожности в оценке для идентификации момента признания внереализационных дохо¬ дов. Например, он часто не признает доходами выигранные в суде штрафы, пени, неустойки пока деньги не поступят на банковский счет. Использование этого метода для определения момента признания реализационных доходов привело бы к нежелательным последствиям, а его применение для этих целей в условиях российской экономики надолго бы еще продлило действие кассо¬ вого метода в учете доходов.

Многие известные исследователи, например американцы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, француз Ж. Ришар, новозеландцы М.Р Мэтьюс и

212

М.Х.Б. Перера и другие единогласно утверждают." консерватизму не должно быть места в учете.

Принцип реализации — наиболее противоречивая концепция бухгалтерс¬ кого учета. МСФО и отечественные стандарты учета - ПБУ не заостряют на ней внимания.

Практика признания момента реализации по отгрузке (где под отгрузкой понимается признание дохода в любой оговоренной точке, а отражение дохо¬ да до или после продажи считается исключением из правил реализации) по¬ лучила распространение за рубежом и нашла отражение в российской бухгал¬ терской методологии.

Р.Энтони и Дж. Рис [18. - С. 45], М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [21 -

С.317] и другие считают, что суть концепции состоит в определении суммы дохода от реализации. Реализацией именуется приток денег или требований на них в результате продажи товаров или оказания услуг. Доходы учитываются в сумме, получение которой предполагается вполне определенным событием.

Допускается, что сумма признанного дохода, если руководствоваться принципом бухгалтерского консерватизма, окажется меньше продажной цены реализован¬ ных товаров и услуг (уменьшение суммы доходов отчетного периода на вели¬ чину сомнительных долгов; реализация в кредит с отсрочкой срока платежа и со скидкой за досрочную оплату и т.п.).

Принцип реализации и принцип бухгалтерского консерватизма при признании доходов тесно связаны между собой. Так, руководствуясь принци¬ пом реализации, бухгалтер отразит в учете доход от продаж в момент перехо¬ да права собственности. Но если покупатель окажется неплатежеспособен, то, исходя из принципа осмотрительности (осторожности в оценке), на сум¬ му непогашенной в срок дебиторской задолженности будет создан резерв по сомнительным долгам, который, с одной стороны, уменьшит прибыль отчет¬ ного периода, с другой стороны, дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе будет показана в нетто-оценке (за минусом сомнительных долгов).

Рассмотрим применение принципов при реализации в кредит с отсроч¬ кой срока платежа и предоставлением покупателю скидки за досрочную оп¬ лату. В нашей стране счета поставщиков, принятые к оплате, удовлетворяют¬ ся в сумме признанного акцепта. В западном учете обязательство по счетам к оплате может погашаться суммой несколько меньшей, чем продажная стои¬ мость приобретаемых товаров и услуг.

Когда товары продаются в кредит, обе стороны должны иметь четкое представление о сумме и сроках платежа. На счете-фактуре (документ, отра¬ жающий почтовые и банковские реквизиты продавца и покупателя, отпу¬ щенные товары, причитающиеся суммы и сроки оплаты) проставляется, до¬ пустим, Н/30 (нетто-30) или Н/10 КМ. Первая запись означает, что указанная в счете-фактуре сумма должна быть оплачена покупателем на 30-й день пос¬ ле даты выставления счета, вторая — что оплата производится на 10-й день после конца месяца.

Многие фирмы предоставляют скидки с продаж за досрочную оплату счета. Указываются такие условия, как 2,5/10, Н/30. Это означает, что долж¬ ник может получить скидку в 2,5%, если счет-фактура будет оплачен в тече¬ ние 10 дней после даты его выставления. В противном случае покупатель мо-

213

жет ждать 30 дней и выплачивать всю сумму без скидки. Такая практика по¬ вышает ликвидность у продавца, так как снижает дебиторскую задолжен¬ ность, улучшается платежеспособность фирмы за счет ускорения оборачива¬ емости.

Приведем условный пример, когда западная фирма, отпускающая товары в кредит с отсрочкой платежа, 29 декабря 2000 г. передала покупателю товары со сроком оплаты через 30 дней, т.е. 27 января 2001 г. Договор предполагает скидку в цене за досрочную оплату в течение 20 дней - 1%, 15 дней - 3%, 10 дней - 6%, 5 дней - 10%. Стоимость партии - $10 000.

Составляя финансовый отчет на 1 января 2001 г. (финансовый год фирмы с 1 января по 31 декабря), бухгалтер-консерватор в оценке делает допущение, что оплата будет произведена на следующий день после даты составления от¬ чета, т.е. 2 января 2001 г. В этом случае сумма признанного дохода будет ми¬ нимальной и равна $9000.

где 10% — процент скидки за досрочную оплату, в течение 5 дней со дня отпуска товаров.

Если оплата фактически будет осуществлена в течение 15 дней (а не 5 дней, как признано в финансовом отчете), размер платежа составит $9700.

Г$Ш000. 1 0 0 % - 3 %

100%

где 3% - фактический процент скидки за досрочную оплату, в течение 15 дней со дня пе¬ рехода права собственности на товары.

Разница между признанным в отчете за 2000 г. доходом ($9000) и факти¬ чески полученным в 2000 г. ($9700) составит $700 ($9700 - $9000), которые надлежит довключить в доходы следующего (2001 г.) отчетного года.

Принцип соответствия (увязки доходов и расходов). Согласно принципу ос¬

торожности в оценке (бухгалтерского консерватизма) при составлении бух¬ галтерской отчетности бухгалтеру для признания расходов достаточно обос¬ нованной возможности, т.е. он готов включить в расходы периода все затра¬ ты, которые понесла фирма, если это методически разрешено и имеется со¬ ответствующий оправдательный первичный документ, подтверждающий факт хозяйственной деятельности.

Рассмотрим условный пример, в котором фирма приобретает полуфабри¬ каты в виде авторучек (по 8 руб. за единицу) и стержни к ним (по 2 руб. за еди¬ ницу), осуществляет их комплектацию (заработная плата за один комплект - 2 руб.) и упаковку (заработная плата - 1 руб.). Себестоимость одного комп¬ лекта составляет 13 (8 + 2 + 2 + 1) руб.

В отчетном периоде фирма приобрела 100 авторучек на сумму 800 руб. и 100 стержней на сумму 200 руб. Затраты приобретения производственного за¬ паса составили 1000 руб.

Из 100 авторучек и 100 стержней производственного запаса только по 90 единиц каждого вида отпущены в производство для комплектации и упаков¬ ки, а по 10 единиц остались на складе.

Материальные затраты производства равны 900 руб., а остаток производ¬ ственных запасов на складе - 100 руб.

В ходе производства скомплектованы все 90 изделий (заработная плата — 180 руб.), но только 70 из них упакованы (заработная плата - 70 руб.), приз¬ наны техническим контролем годными и учтены на складе готовой продук¬ ции. Себестоимость готовой продукции на складе составила 910 руб. (себес¬ тоимость одного изделия 13 руб.), а остаток незавершенного производства равен 240 руб. (производственный задел в 20 единиц х себестоимость незавер¬ шенного изделия в 12 руб.).

Из 70 готовых изделий отпущено покупателям и реализовано по цене 15 руб. за изделие 50 единиц. Доход определен в 750 руб. Попытаемся рассчитать расход исходя из принципа осторожности в оценке. Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), вклю¬ чаемых в себестоимость, в расходы бухгалтер может обоснованно отнести затраты на приобретение материальных ресурсов (1000 руб.) и затраты на оп¬ лату труда (250 руб.), т.е. 1250 руб., что свидетельствует об убытке деятельнос¬ ти в 500 руб.

Рассмотрим иной вариант расчета расходов отчетного периода, ориенти¬ рованный на принцип соответствия (увязки доходов и расходов).

Данный принцип — концепция, суть которой состоит в том, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения издержек (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания ус¬ луг {а не получения денег). Суть принципа соответствия состоит в том, что

расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

В нашем примере доходы в 750 руб. обеспечили расходы, равные се¬ бестоимости на производство 50 реализованных изделий в сумме 650 руб. (13 руб. х 50 изделий). Финансовый результат деятельности — прибыль в сум¬ ме 100 руб.

Применение принципа соответствия (увязки доходов и расходов) позво¬ ляет идентифицировать расходы периода как себестоимость зарабатывания доходов, а также предполагает четкое разграничение затрат по этапам жиз¬ ненного цикла производимого продукта. Для рассматриваемого примера на конец отчетного периода (руб.):

Методологической базой применения принципа соответствия служит ме¬ тод начислений в учете доходов и расходов.

Метод начислений в учете доходов и расходов. Принцип соответствия увя¬ зывает в одном отчетном периоде полученные доходы и обеспечивающие их расходы. Практическая реализация этого принципа основывается на специ¬ альном методе начислений в учете доходов и расходов, который позволяет сог¬ ласно п. 22 [10. — С. 36] «результаты операций и прошлых событий признавать по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквива¬ ленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и вклю¬ чаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся». Финансо¬ вая отчетность, составленная по методу начислений, информирует пользова¬ телей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и о долговых обязательствах оплаты в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в последующие периоды. «Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений» [10. - С. 36].

Рассмотрим две основные учетные процедуры, используемые при методе начислений:

констатация - признание доходов в момент их получения и расходов по мере их возникновения;

отсрочка и трансформация.

Констатация доходов. С 1992 по 1995 г. включительно российские предп¬ риятия сами выбирали момент реализации - или по кассовому методу, или по переходу права собственности к покупателю. До этого времени в течение трех десятилетий моментом реализации признавался только кассовый метод. Правовой аспект реализации - переход права собственности на товары и ус¬ луги - в советском учете практически не признавался.

С 1996 г. в российском бухгалтерском учете главенствующим стал метод признания дохода по документам на отпуск или отгрузку товаров, по которым право собственности перешло к покупателю или заказчику (хотя узаконен этот метод был еще в 1994 г.). Правовой метод признания дохода увеличивает объем реализации и одновременно приводит к росту финансовых требований.

В западном учете начисленные доходы отражаются в минимальной из возможных величине, так как фирмы отпускают товары и услуги в кредит с отсрочкой платежа и предоставлением покупателю скидки при досрочной оплате. В российском учете они учитываются в ценах реализации. В доходы отчетного периода должны зачисляться также суммы начислений (а не пос¬ тупления на банковский счет): процентов по облигациям, штрафов с не вы¬ полняющих договорные обязательства юридических лиц, вступивших с хо¬ зяйствующим субъектом в корреспондентские связи. На практике в России, как справедливо отмечено в [22. - С. 42], «иногда по незнанию или своеко¬ рыстия ради» отражают финансовые результаты без их начисления.

Отражение в учете начисленных расходов. Метод соответствия доходов и расходов предполагает списание в расходы отчетного периода только тех конкретных затрат, которые фактически обеспечили получение реализаци-

онных доходов. В случаях, когда это осуществимо, пользуются правилом: зат¬ раты, обещающие будущие выгоды (себестоимость незавершенного производ¬ ства и нереализованной готовой продукции), капитализируются в активы, а затраты, обеспечившие выгоды (себестоимость реализованной продукции), показываются как расходы. Однако на практике не всегда реально разделить, например, затраты на оплату труда, пошедшие на реализованную продукцию и потребленные на пополнение производственных заделов и запасов готовой продукции.

Одна из особенностей советского бухгалтерского учета состояла в том, что при игнорировании процедур начисления доходов в методологии учета должное внимание уделялось процедурам начисления расходов.

Смысл начислений расходов усматривается в отнесении затрат на расхо¬ ды того периода, когда они действительно имели место (создавали доходы), а не тогда, когда осуществлялась плата за них.

К наиболее распространенным начисленным расходам относятся: заработная плата (в западном учете из нее отдельно выделяется жало¬

ванье); начисления, пропорциональные заработной плате (в российской учетной

практике — единый социальный налог).

Начисленные затраты увеличивают себестоимость текущих вложений в ос¬ новные и вспомогательные производства. Кроме того, метод начислений расп¬ ространяется на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и рас¬ ходы на организацию производства и управление (в российской терминологии общепроизводственные и общехозяйственные расходы) и т.д. Одновременно с начислением расходов формируются начисленные обязательства перед персо¬ налом по оплате труда и перед социальными внебюджетными фондами.

К начисленным расходам также относится плата за пользование банковс¬ ким кредитом. В раздел начисленных расходов (убытки) включаются штра¬ фы, пени, неустойки по хозяйственным договорам и другие расходы, которые в соответствии с действующим положением производятся за счет финансо¬ вых результатов до налогообложения.

Процедура отсрочки и трансформации. Отсрочка имеет место в случае воз¬ никновения затрат или доходов, которые могут быть отнесены к двум или бо¬ лее отчетным периодам. Основные элементы процедуры — начисление и транс¬ формация.

Приобретая долгосрочный (материальный или нематериальный) актив, предприятие несет затраты, не подлежащие отнесению к периоду их возник¬ новения, так как актив будет приносить выгоды в течение нескольких пери¬ одов (чаще всего нескольких лет). Можно считать, что предприятие имело затраты на покупку долгосрочных «расходов будущих периодов», предназна¬ ченных для капитализации в актив, а бухгалтерский процесс списания затрат в расходы отчетного периода подлежит отсрочке. В расходы отчетного пери¬ ода будет отнесена только часть стоимости долгосрочного актива, которая приходится на этот период. Процесс распределения стоимости долгосрочного актива по периодам полезного функционирования называется амортизацией.

К. отсроченным текущим активам относятся затраты в «расходы будущих периодов». Приобретая такой актив (например, затраты по освоению произ-