107. Анализ динамики затрат

производства и его роль в принятии управленческих решений

Себестоимость продукции относится к числу важнейших пока­зателей эффективности производства. Анализ динамики себестои­мости продукции дает представление об эффективности механизма хозяйствования как предприятия, так и производственного подраз­деления. Анализ представляет собой инструмент управления фор­мированием прибыли по принципу:

Затраты - Объем производства - Прибыль.

Эта формула управления требует наличия информации о затра­тах, нормативах, отклонениях От стандартных норм и смет» данных о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий.

На величину валовой прибыли влияют следующие группы факторов;

■ отклонения по выручке от реализации продукции;

• отклонения от норм производственных затрат;

* отклонения от норм затрат сто реализации продукции Однако большое количество показателей эффективности за­трудняет организацию системного анализа уровней и динамики за­трат производства и использование результатов анализа в принятии управленческих решений.

Система анализа включает три элемента исследования:

горизонтальный анализ — выявление отклонений от прошлого периода или смет за отчетный год;

вертикальный анализ — исследование составных частей каждого показателя и их изменений в общем размере отклонений;

трендовый анализ — изучение динамики изменений за ряд от­четных периодов.

Цель анализа динамики затрат — установление цены на про­дукты путем подбора большого количества факторов, позволяю­щих поддерживать достаточный для предприятия уровень эффек­тивности производства, Поэтому в у правлен чес ком учете важное направление — выявление тенденций в управлении формировани­ем себестоимости.

В анализе динамики издержек как форме предварительного контроля затрат используют два подхода к реализации цели: поиск путей снижения затрат в процессе разработки изделия и выявление путей снижения затрат в процессе производства. Этим двум па-правлениям анализа и подчинена классификация затрат для приня­тия управленческих решений

Принятие решений на длительный период требует применения первого подхода, а для краткосрочных решений в анализе динами­ки издержек необходим второй подход. Мы рассматриваем анализ издержек, необходимый для изыскания путей снижения затрат в процессе производства для принятия краткосрочных решений.

Исследование динамики издержек содержит анализ:

• эффективности функционирования предприятия и отчетов по исполнению смет;

• сравнения за ряд отчетных периодов финансовых смет, откло­нений от нормативов;

• расходов, связанных с ремонтом, приобретением и содержа­нием оборудования;

• расширения предприятия для снижения совокупных издержек | производства;

• необходимости снятия с производства определенных продук­тов для повышения прибыли при оставшемся ассортименте;

• увеличения объема реализации отдельных продуктов при снижении на них цен в целях перераспределения накладных

расходов;

• качества и сроков годности материалов, находящихся в запасе;

• списания незавершенного производства по аннулированным

заказам;

• расходов на упаковку и доставку продукции до потребителя;

• освоения выпуска новых продуктов и проведения исследова­тельской работы;

• оценки и подготовки персонала;

• тенденций получения прибыли и обшей финансовой полити­ки предприятия с учетом результатов предыдущего периода.

Главной частью анализа является выбор продуктов. Прежде всего устанавливается связь между продуктом и его составными частями, которая будет характеризовать производственные отношения исходя из фактически затраченных на их производство времени и расходов.

По своему внешнему виду продукты могут значительно отли­чаться друг от друга, но в то же время быть изготовленными в од­ном технологическом процессе или, наоборот, внешне быть похо­жими, но иметь разные метолы производства и маркетинга. Учиты­вая конкуренцию, выбирают продукт по тому или иному признаку. Следует иметь в виду, что выбор по признаку конкурентоспособно­сти наиболее правильный.

Выбор продуктов по признаку валовой прибыли основывается на величине объема производства. При незначительном снижении прямых затрат и большом объеме производства могут быть достиг­нуты хорошие результаты, В этом случае аналитики обращают вни­мание не на прошлые данные, а на перспективу. В остальном мар­жинальность продукта будет зависеть от ценовой и маркетинговой политики предприятия.

Дополнительными принципами выбора продуктов является вы­сокий или низкий уровень переменных и постоянных издержек. В таком случае бухгалтер-аналитик увязывает величину переменных издержек с прибылью и маржинальным вкладом в отношении воз­мещения постоянных издержек и получения чистой прибыли.

Особый методический прием выбора продуктов — метод анали­за стоимости. Он означает изыскание путей снижения издержек путем проверки возможностей замены частей продукта или измене­ния в чертежах. Данный метод может быть использован не всеми предприятиями, а лишь теми, где управленческий учет может пред­

ставить данные, и они будут математически обработаны. Он вклю­чает три этапа: определение назначения каждой детали; опенка на­значения путем сравнения выполняемой функции с величиной за­трат по аналогичным объектам или назначениям; разработка аль­тернативных вариантов, изменяющих стоимость.

Другой важный момент анализа — исследование с точки зрения использования производственных мощностей.

Существуют пять уровней использования производственных мощ­ностей, которые обеспечивают разный объем производства: теоретиче­ский, практический, нормальный, ожидаемый и фактический. По-следя не три уровня служат основой для составления смет косвенных расходов. При этом нормальный уровень обеспечивает максимально возможный объем производства с учетом влияния внешних факторов, снижающих производственные возможности предприятия. Он счита­ется базовым и используется для выявления тенденций изменения ве­личины затрат. Иногда базовым выбирают ожидаемый уровень — объ­ем производства нормального уровня, скорректированный на величи­ну возможных отклонений, ожидаемых в течение планируемого года.

Выбор того или иного уровня использования производственных мощностей и единицы измерения использования производственных мощностей оказывает существенное влияние на результаты анализа. В качестве единиц готовой продукции выступают: натуральные (метры, тонны, штуки и т,п.); отработанное время (человеко-часы, машино-часы); прямая заработная плата.

Н

Исходные данные

	Нормативные
Показатель	данные на единицу продукции	Фактические данные на вы­пуск
Основные материалы	45 ООО	71 680 000
(3 усл. ед. * 15 ООО), руб.		(5120 усл. ед, х 14 000 за ед.)
Нормо-часы для выпуска	8	—
единицы продукции
Прян,.я заработная плата	16 800	28 750
(8 1ас х 2100), руб		(12 500 нормо-час * 2300)
Обшие переменные расходы	31 400	500 000
(8 час * 3925), руб.
Общие постоянные расходы	21 000	40 000 000
(8 час > 2625), руб.
Нормальный уровень
использования производст-
венных мощностей, ед.	2000	1600

апример, какое-либо предприятие выпускает один вид про­дукции и имеет следующие показатели.

Нормативное уравнение представлено показателями по формуле: Общие затраты = постоянные затраты + переменные затраты;

114 200 руб. = 21 ООО + 31 400 + 16 800 + 45 000 - на сдишшу продукции;

228 400 руб. = 42 ООО + 62 800 + 33 600 + 90 000 - при нор­мальном уровне использования мощностей.

В экономической литературе предлагается несколько методиче­ских приемов анализа изменений общих затрат.

Перши вариант предусматривает постепенное изменение пока­зателей в нормативном (бюджетном) уравнении (тыс. руб.).

Фактические затраты	Затраты при фактических часах работы	Затраты при норма-часах работы	Нормативные затраты
190 430 но от - 50 000 * * 28 750 * 71 6Н0)	189 942,5 (42 000 + 12 500 х х ЗЭЙ + 16 800 * * 1600 + 45 ООО * ■ 16001	191 120 (42 ШО * 12 Н1)0 х ■ 3925 + 16 МО х - 1600 + 45 000 * - 1600)	182 720 (12 800 х 2625 + + 12 800 - 3925 * + 16 800 - 1600 + 4 45 000 у- 1600)
Отклонения, вы­званные измене­ниями	в плане 189 942,5 -- 190 430 = = - 487,5	производитель­ности 191 120 -- 189 942,5 = * +1177.5	степени использо­вания производст­венных мощностей 182 720 - 141 120 = = -8400
Общие отклонения: 182 720 - 190 430 = -7730.0 тыс. руб.
Второй вариант: расчеты базируются на нормативных ставках затрат и фактических часах работы (тыс. руб.).
Фактические затраты	Затраты при фактических ча­сах работы	Затраты при фактических часах работы и нормативных ставках затрат	Нормативные затраты
190 430	Ш 942,5	180 755 (12 500 * 2625 + 4 12 500 х 3925 х х 16 800 н 1600 + + 45 000 * 1600)	182 720
Отклонения, вы­званные измене­ниями:	к плане 189 942т5 - - 190 430 = - -4X7,5	степени использо­вании производст­венных мощностей 180 755 -- 189 942,5 = = - 91К7.5	и ро и зводи тел ьно-ст и [82 720 - 180 755 ^ = +1965
Общие отклонения:	182 720 - 190 430 = -7710,0 тыс. руб.

Третий вариант имеет определенные недостатки, так как фак­тические затраты сравнивают с жесткой сметой без учета измене­ний сметы (тыс. руб.).

Фактические затраты	Расходы ло стабильной (жесткой) смете	Затраты при фактических часах работы и нормативных ставках затрат	Нормативные затраты
190 430	203 6В0 (4? 000 + 62 800 + + 16 800. 1600 + + 45 000 ж 1600)	180 755	Ш 720
Отклонении, вы­званные измене­ниями'	н снеге 203 6ВД - 190 4Э0 « = +13 250	использовании прои э волственн ы х мощностей 180 755 - 203 680 - - -22 925	п рои з води тс л 6КОСТН труда 182 720 - 180 755 -- +1965
Обшие отклонения: 182 720 - 190 430 ■- -7710,0 тыс. руб.

Каждый из вариантов анализа общи* отклонений имеет поло­жительные и отрицательные стороны Но в любом случае анализ показывает влияние неиспользованных мощностей на величину от­клонений общи* косвенных затрат в дополнение к анализу прямых затрат и структурных сдвигов Общее влияние всех факторов на ре­зультативность деятельности предприятия позволяет руководителям выбрать такой вариант управления, который, по их мнению, явля­ется наилучшим.

10.8* Анализ безубыточности производства

Формирование рынка и выработка методов его регулирования выявляют взаимосвязи и взаимопависимости рыночных элемен­тов — спроса, предложения, иены. Каждый элемент системы из­меняется и зависит от влияния факторов производства, затрат и доходности (маржинальности).

В целях изучения зависимости между изменениями объема про­изводства, совокупного дохода от продаж, расходов и чистой при­были проводят анализ безубыточности производства При этом осо­бое внимание уделяется анализу выпуска продукции, что позволяет руководству определять критические («мертвые») точки объема производства Критической считается такая точка объема продаж, при которой предприятие имеет зитраты, равные выручке от реали­зации всей продукции В этой системе нет ни прибыли, ни убытков.

Анализ безубыточности производства определяет зависимости между объемом продаж, расходами и прибылью в течение коротко­го промежутка времени. Период, в течение которого по результатам анализа даются рекомендации, ограничен имеющимися в данное время производственными мощностями,

В международной практике для определения критической точки используются методы уравнения, маржинального дохода, графический.

Метод уравнения основан на исчислении чистой прибыли по формуле

_п Переменные _

Выручка затраты Постоянные Чистая прибыль

от реализации - _{Зй этот же} - затраты = от реализации продукции _{объем реа)Шзации} в общей сумме продукции.

Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

Количество единиц * Цена единицы продукции

Количество

единиц х Переменные расходы на единицу

_\

Постоянные затраты в общей сумме

Чистая прибыль от реализации продукции.

Метод уравнения можно использовать при анализе влияния структурных сдвигов. Реализацию рассматривают как набор относи­тельных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать задан­ной величины, а прибыль может быть меньше. Влияние на прибыль будет зависеть от того, как изменился ассортимент — в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Допустим, что предприятие выпускает продукцию двух видов {А и В) и имеет следующие показатели:

Показатели	А	1 в	Всего
1. Объем реализации, шт.	100 ООО	20 000	120 000
2. Цена за ) шт., руб.	2 ООО	3 000
3. Выручка от реализации, тыс. руб.	200 ООО	60 ООО	260 000
4. Переменные расходы на 1 гит., руб.	1 600	1 900
5. Переменные расходы на весь объем реа-
лизации, тыс. руб.	160 000	38 000	198 000
6, Маржинальный доход, тыс. руб.	40 000	22 000	62 000
7. Постоянные расходы, тыс. руб.	X	X	30 000
8. Чистая прибыль, тыс. руб.	X	X	32 000

На реализацию единицы продукции в приходится 5 шт. про­дукции А. Далее условно допускается, что критической точки дос­тигают X шт. продукции В и 5Х шт. — продукции А.

После подстановки получаем:

(2000 • 5Х) + 30О0Х - (1600 * 5Х) - 1900Х -30 000 ООП = 0 10 000 + 300ОХ - Ш0Х - 1900Х - 30 000 ООО = 0 3100 X = 30 ООО ООО руб. X = 9677 шт. — продукция В 9677 шт. к 5 = 48 385 шт. — продукция А 9677 шт. + 48 385 шт. = 58 062 шт.

Критическая точка объема реализации — 5Я 062 шт., из них 9677 шт. продукции В и 48 385 шт. продукции А.

Предположим, что произошли следующие изменения структуры реализованной продукции.

Пика /отела	А	В	Всего
1. Объем реализации, шт.	N0 ООО	40 ООО	120 000
2, Цена за шт., руб.	2 000	3 000
3. Выручка от реализации, тыс. руб.	160 000	120 000	281) 0011
4. Переменный расходы на единицу, руб.	1 600	1 900	—
5, Переменные расходы на весь объем
реализации, тыс руб.	128 000	76 000	204 000
6. Маржинальный доход, тыс, руб.	32 000	44 000	76 000
7. Постоянные расходы, тыс. руб.	X	X	30 ООО
8. Чистая прибыль, тыс. руб.	х	X	46 ООО

При сопоставлении структуры продукции становится очевид­ным, что увеличилась доля продукции с высоким маржинальным доходом и потому увеличилась чистая прибыль.

Находим критическую точку:

(3000 х 2Х) + 3000Х - (1600 - 25Х) - 1900Х - 30 000 000 = 0 4000Х +30О0Х - 32О0Х - 1900Х -30 000 000 = О

1900Х=30 ООО 000 X = 15 Т90 шт. — продукция В 15 790 шт. х 2 ^31 580 шт. — продукция А 15 790 шт. + 31 580 шт. = 47 370 шт.

Критическая точка объема реализации будет 47 370 шт.» из НйЯ 15 190 шт. продукции В и 31 580 шт, продукции А.

Сравнивая полученный результат с предыдушим расчетом, от­мечаем, что критическая точка изменилась на 1015 шт. в сторону уменьшении объема. При этом обращает на себя внимание тот факт, что объем реализации в натуральном выражении остался без изменения.

Следовательно, даже при контроле общего объема продаж необ­ходим анализ структурных сдвигов, так как он дает картину откло­нений фактической прибыли от запланированной Максимизация

реализации продукции рассматривается и с точки зрения обеспе­ченности ресурсами. Дополнительные производственные мощности могут быть бесполезными.

Метод маржинального дохода — разновидность метода уравне­ния, который основывается на формуле

Выручка Переменные затраты

Маржинальный доход = от реализации — на этот же объем

продукции реализации.

Тогда:

„ Постоянные расходы в общей сумме

_{Критическая точка = —77 —^3—3—^— ■}

т Маржинальный доход на единицу

В нашем примере:

Критическая точка = 30 ООО ООО ; 516 700 * 58 062 шт., 62 ООО тыс. руб. : 120 000 шт, = 516 700 руб.

При маржинальном подходе менеджер получает информацию: о постоянных расходах — возмещаются ли они общей маржой или нет, о величине маржинального дохода от каждого вида продукции; о маржинальности каждого продукта. В нашем примере:

Продукция А = 400 : 2000 х 100 = 20%;

Продукция В= ИОО -.ЗШх 100 = 36,7%.

Маржинальность продукта — то маржинальный доход, приходя-ьаийся на единицу продукции, выраженный в процентах к выручке (цене).

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с пересмотром цен, изменением ассортимента выпускае­мой продукции, установлением размера премий, симулирующих реализацию продукции, проведением рекламной кампании и других маркетинговых операций.

Графический метод выявляет теоретическую зависимость сово­купного дохода от реализации, издержек и прибыли от объема про­изводства на основе построения графиков экономической и бухгал­терской моделей безубыточности.

Экономическая модель поведения затрат объема производства и прибыли представляет, насколько и при каких условиях предпри­ятие может реализовать возрастающее количество выпускаемой продукции. На ее основании можно определить положительное и отрицательное воздействие снижения цен на увеличение объема продажи, следовательно, на объем производства (см. рис. 10.5).

Линия АО — совокупные затраты — показывает, что на отрезке АВ они возрастают при небольших объемах производства, на отрез­ке ВС линия совокупных затрат начинает выравниваться. Это озна­чает, что предприятие может полнее использовать производствен­ные мощности, непрерывный график производственного процесса и серийный выпуск продукции. На отрезке выше точки С линия

совокупных затрат начинает возрастать, что говорит об использова­нии производственного потенциала выше проектного уровня (не­достаток сырья, постоянное нарушение графика производственного процесса, наличие сверхурочных работ и другие явления, вызы­вающие резкое увеличение затрат на единицу продукции).

Довдд* \л расходы, тыс. руб.

Линия АК показывает величину постоянных затрат, не завися­щих от изменений объема производства. Совокупные доходы пред­приятия изображены линией ОС, которая отражает изменение цен на продукцию.

Экономическая модель в основном показывает поведение пере­менных затрат в ситуациях возрастания объема производства и его снижения. Экономисты различают два типа влияния; возрастающий и отрицательный эффект масштаба.

Возрастающий эффект масштаба — переменные затраты на единицу продукции выше при низких уровнях производства и вы­равниваются при наиболее эффективном уровне производства.

Отрицательный эффект масштаба — переменные затраты на еди­ницу продукции резко возрастают за пределами эффективного уровня производства лследствие дефицита ресурсов и кризисных ситуаций.

Бухгалтерская модель безубыточности — это график линейной зависимости совокупного дохода и совокупных затрат от измене­ния объема производства- Основанием для анализа служит расчет точки безубыточности (критической точки). Зона прибыли и зона убытков распространяются вправо и влево от критической точки (рис. 10.6),

На графике представлена одна точка безубыточности В и при­емлемый диапазон объемов производства. При этом линия АК по­казывает постоянные затраты, АО — совокупные затраты, отрезок КО — величину переменных затрат, ОС — выручку от реализации продукции. Бухгалтерская модель показывает изменение совокуп-

ных затрат и доходов при уровне производства, который заплани­рован на будущее.

В реальных условиях поведение затрат зависит не только от физического объема производства, С ними взаимодействуют иены на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, производитель­ность труда, изменение технологии и законодательства, кризис экономики и т,д. Поэтому в анализе поведения прибыли, затрат и объема используются допущения, ограничивающие точность и на­ле* ноет ь расчетов:

• совокупные затраты и выручка от реализации продукции же­стко определены и являются линейными;

• все затраты делятся на переменные и постоянные;

• постоянные расходы остаются независимыми от объема в пре­делах исследуемого диапазона производства;

■ переменные расходы прямо пропорциональны объему в пре­делах исследуемого диапазона производства; цена реализации продукции не меняется;

• иены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются;

• отсутствуют структурные сдвиги;

• объем производства равен объему реализации или изменения начальных И конечных запасов нереализованной продукции незначительны.

10 Уприм**™! )«<

289

Допущения постоянно пересматриваются, так как бизнес дина­мичен. Управленческий учет непрерывно готовит информацию о повелении затрат и периодически определяет точку перелома, т.е. критическую точку.