2. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и механизм определения.

Сегодня вопрос списания безнадежных долгов в ФНС России определен как один из самых важных в сфере урегулирования задолженности. Определение теоретической основы «безнадежного долга», его основных принципов, позволит повысить эффективность программ по совершенствованию налогового администрирования.

В соответствии с положением ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

— по федеральным налогам и сборам — Правительством Российской Федерации;

— по региональным и местным налогам и сборам — соответственно исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местными администрациями.

Это определение носит общий характер и фактически ничем не может помочь в отграничении безнадежного долга от обычного налогового долга. До настоящего момента понятие безнадежного налогового долга практически не разработано в науке финансового права. К тому же круг общественных отношений, составляющих институт безнадежного долга, очень обширный и постоянно меняется. Вероятно, в современных условиях затруднительно дать краткое определение, полностью охватывающее все многообразие данных отношений^2[2].

Тем не менее, определение позволяет выделить определенные признаки безнадежного долга:

1. Безнадежный долг — это недоимка.

2. Безнадежным долгом может быть признаны лишь долги налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента.

3. Долг признается безнадежным в случае отсутствия возможности взыскать налоги (сборы) с отдельных налогоплательщиков.

4. Следующим признаком безнадежного долга является то, что налоговый долг становится безнадежным в результате его признания таковым при наличии определенных юридических фактов.

Таким образом, легальное определение безнадежного налогового долга носит бланкетный характер. Безнадежность долга обусловлена причинами экономического, социального или юридического характера, но, что именно законодатель подразумевает под ними, в ст. 59 НК РФ не закреплено. Установлена только необходимость определения порядка списания на подзаконном уровне. В данной ситуации субъектам РФ и муниципальным образованиям оставалось только гадать, включается ли определение причин экономического, социального и юридического характера в порядок списания безнадежных долгов или нет^3[3]. В зависимости от того, как субъекты РФ (муниципальные образования) отвечали на этот вопрос, они либо принимали собственные порядки списания безнадежных долгов по налогам и сборам, либо ждали принятия федерального.

Это привело к тому, что в каждом субъекте РФ, более того, в каждом муниципальном образовании, в которых принимались подобные акты, закреплялся свой конкретный перечень причин экономического, социального и юридического характера.

Так, в Новгороде принято решение Новгородской городской думы от 30.06.1999 г. № 688 "О порядке списания задолженности по налогам и сборам, признанной невозможной к взысканию". В соответствии с п. 2.1 Положения, утвержденного данным Решением, безнадежным долгом признается задолженность, невозможная к взысканию:

1) для юридических лиц - в случае непредставления налогоплательщиком отчетности в государственную налоговую инспекцию по Великому Новгороду в течение трех лет и отсутствия у должника имущества для погашения образовавшейся задолженности, а также при наличии решения Арбитражного суда о ликвидации юридического лица или признании его банкротом;

2) для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных без образования юридического лица, — те же основания, кроме ликвидации;

3) для физических лиц — в случае, если налоговые органы или служба судебных приставов не взыскали задолженность по истечении трех лет с момента наступления срока уплаты налогов, сборов, пеней или в случае невозможности исполнения решения суда.

Необходимо согласиться с мнением юристов, что по этим основаниям и в этом порядке нельзя списывать безнадежные долги, так как данное положение утверждено решением представительного органа, а не исполнительного. Таким образом, налицо противоречие ст. 59 НК РФ, которая относит это к компетенции органов исполнительной власти.

Но в большинстве субъектов РФ подобных нарушений не допускали. Например, Постановлением главы администрации г. Краснодара от 24.12.2002 г. № 2285 утверждено Положение "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по местным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 01.01.1999 года". По данному Положению причиной социального характера является социально значимый вид (характер) осуществляемой юридическим лицом деятельности, направленной на решение социально-экономических проблем города Краснодара.

Причинами экономического характера могут являться:

1) наличие задолженности бюджета города перед организацией по оплате за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, а также по дотациям на компенсацию убытков от оказания услуг по регулируемым тарифам в пределах средств, запланированных в бюджете города, которая по срокам совпадает с задолженностью юридического лица перед городским бюджетом;

2) последствия аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических и технологических катастроф или иных обстоятельств непреодолимой силы.

В принятом Положении также определены причины юридического характера:

1) невозможность взыскания задолженности юридического лица в отношении ликвидированной организации или индивидуального предпринимателя, признанного банкротом;

2) смерть физического лица или признание его умершим.

Совсем иные основания предусмотрены утвержденным Постановлением администрации города Астрахани от 10.08.2000 г. № 2596 Порядком списания безнадежных долгов по местным налогам и сборам в городской бюджет. Причинами юридического характера данным постановлением признаются:

1) неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если сумма кредиторской задолженности превышает балансовую сто­имость имущества организации;

2) невозможность взыскания задолженности в течение года после ее образования из-за отсутствия имущества и денежных доходов, на которые по закону может быть обращено взыскание;

3) для физических лиц — полное отсутствие имущества, а также нерозыск недоимщика по месту регистрации, или выбывшего из места постоянного жительства, в течение года со времени выбытия и отсутствия по месту прежнего жительства и имущества, на которое по закону может быть обращено взыскание.

А причинами социального и экономического характера согласно данному Порядку являются:

1) факт невозможности уплаты налогоплательщиком задолженности по причине ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, установленных наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, подтвержденный соответствующим документом органа, уполномоченного производить оценку причиненного ущерба;

2) истечение срока исковой давности.

Не совсем ясно, по каким критериям в данных нормативных актах основания разбивались на экономические, социальные и юридические. Например, почему истечение срока исковой давности отнесено к причинам социального и экономического характера, а невозможность удовлетворения требования кредиторов при превышении сумм долгов над балансовой стоимостью имущества организации - юридического. Но все вышеупомянутые акты, кроме краснодарского, были приняты до утверждения федерального порядка списания и являются проявлением правового творчества субъекта РФ или муниципального образования. Многие субъекты РФ (среди них Воронежская область, Республика Татарстан, Кемеровская область и др.) утвердили свои порядки списания лишь после выхода Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 №100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», полностью его дублируя^4[4].

В соответствии с данным Постановлением безнадежными признаются недоимка и задолженность по пеням (штрафам) по следующим основаниям:

1) ликвидация организации;

2) банкротство индивидуального предпринимателя;

3) смерть физического лица или признание его умершим решением суда.

1. В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Она может проводиться по самым различным основаниям - от добровольной ликвидации до ликвидации в порядке банкротства. Но независимо от оснований ее применения она влечет признание долгов по налогам безнадежными и их дальнейшее списание при условии отсутствия или недостаточности денежных средств и другого имущества.

В отношении других долгов ликвидированного юридического лица применяется фикция, закрепленная в п. 6 ст. 64 ГК РФ, согласно которой требований кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации, считаются погашенными. Необходимость распространения действия института списания безнадежных долгов на долги по налогам и сборам вызвана тем, что в силу ст. 2 ГК РФ положения гражданского законодательства к налоговым отношениям не применяются.

2. Вторым основанием списания является признание банкротом индивидуального предпринимателя. В соответствии со ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

3. Третьим основанием является случай смерти или объявления умершим физического лица — по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов — в размере, превышающем стоимость наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

По своей сути данное основание тождественно первому рассмотренному основанию. Физическое лицо в случае смерти уже не способно осуществлять какую-либо деятельность и получать доходы. Однако сам факт смерти физического лица является достаточным основанием только для списания личных налогов и сборов. В законодательстве не определено, какие налоги (сборы) являются личными, а какие имущественными.

Для того чтобы дать характеристику такого явления налогового права, как списание безнадежных долгов по налогам и сборам, необходимо познать его природу, сущность. Именно сущность явления выделяет его среди других явлений, определяет его роль в механизме правового регулирования, и именно из сущности можно вывести понятие данного явления^5[5].

Прежде всего, списание является звеном механизма финансовой деятельности государства. Следовательно, необходимо согласиться с существующей концепцией, что сущность списания безнадежных долгов по налогам и сборам проявляется в первую очередь во взаимодействии с таким явлением, как финансовая деятельность государства и муниципальных образований.

В финансово-правовой науке определение финансовой деятельности государства достаточно устоялось. Под ней обычно понимают осуществление государством функций планомерного образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации задач по социально-экономическому развитию страны и обеспечению ее обороноспособности^6[6]; или деятельность государства по образованию, распределению и использованию централизованных денежных средств, обеспечивающих его бесперебойное функционирование и развитие^7[7].

Таким образом, в финансовой деятельности государства условно можно выделить три стадии:

1) образование денежных фондов;

2) распределение денежных фондов;

3) использование денежных фондов.

Само возникновение долгов по налогам и сборам, и их признание безнадежными, с последующим списанием, происходит на стадии образования денежных фондов, на которой происходит реализация налогового потенциала. На данном этапе осуществляется разделение финансовых ресурсов на реальные (уже внесенные в бюджет) и потенциальные (долги). Затем налоговый потенциал с помощью различных финансовых механизмов (принудительного взыскания, реструктуризации и т.п.) приобретает либо статус налогового дохода, либо статус безнадежного долга.^8[8]

Это обусловлено тем, что налоговый потенциал представляет собой способность базы налогообложения в пределах какой-либо административно-территориальной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений (но не фактическая сумма поступлений как таковых)^9[9]. Другими словами налоговый потенциал - это максимально возможная за определенный период сумма поступлений по всем налогам и сборам^10[10].

Поэтому его разделение на используемый и неиспользуемый по аналогии с финансовым потенциалом представляется необходимым. Используемый налоговый потенциал включает в себя суммы налогов и сборов, фактически поступившие в бюджеты разных уровней. А неиспользуемый налоговый потенциал составляют, с одной стороны, налоговые льготы и другие налоговые преференции (например, использование более низкой по сравнению с мак­симальной налоговой ставки), а с другой — налоговый долг^11[11].

Как известно, государственные доходы заранее планируются при разработке проекта закона о бюджете. Минфин РФ для определения доходной части бюджета принимает налоговую базу, которая складывается из суммы начисленных платежей и резерва мобилизации в размере 10 % от общей суммы недоимки. Для минимизации возможности включения в резерв мобилизации безнадежного налогового долга необходимо использовать механизм списания безнадежных долгов по налогам и сборам, который призван не допустить включения в налоговый потенциал недоимки безнадежной к взысканию. Однако не во всех регионах данный институт эффективно используется, и нередко в доходную часть бюджета включается вся недоимка, в том числе и невозможная к взысканию^12[12].

Поэтому для достижения цели финансовой деятельности важно не просто осуществлять сбор денежных средств, а делать это дифференцированно. То есть в процессе сбора налогов и сборов необходимо выделять те доходы, получить для бюджета которые будет невозможно, и списывать их. Это помогает исключить из используемого налогового потенциала такие доходы на будущий бюджетный год и тем самым минимизировать не обеспеченные доходами расходы.

На оценке налогового потенциала также основывается методика распределения средств из фонда финансовой поддержки регионов и другая финансовая помощь субъектам РФ. Следовательно, если реально будут определены налоговые возможности регионов, то тем самым резко уменьшится вероятность субъективного подхода к оценке действительной потребности в помощи и устранятся в какой-то мере противоречия между центром и регионами, так как исчезнет причина споров - несправедливость в распределении помощи^13[13].

Целью финансовой деятельности государства (муниципального образования), является покрытие его социально обусловленных, значимых расходов, затрат. Если исходить из легального определения налога, то налогообложение как форма перераспределения доходов общества, то есть прекращения права частной собственности и возникновение права государственной (муниципальной) собственности на денежные средства, не является самоцелью налоговых отношений. Их цель — финансовое обеспечение деятельности государства и местного самоуправления. Именно на этом основаны современные концепции налогового права, согласно которым оно регулирует отношения по распределению бремени публичных расходов самостоятельно^14[14] или совместно с бюджетным правом^15[15].

Вторая точка зрения представляется более обоснованной в силу того, что сам размер публичных расходов определяется в рамках бюджетных отношений. В процессе же налогообложения бремя этих расходов распределяется лишь в той части, в какой не обеспечивается за счет других (неналоговых) источников дохода. Следовательно, распределение бремени публичных расходов регламентируется не только налоговым правом, но и бюджетным, то есть финансовым правом в целом^16[16]. При этом следует учитывать, что это распределение не является окончательным и может быть изменено в определенных случаях.

Так, в рамках отношений по списанию безнадежных долгов по налогам и сборам государство (муниципальное образование) освобождает полностью или частично отдельных недоимщиков от исполнения конкретной обязанности по уплате налогов (сборов) при наличии нормативно установленных причин, свидетельствующих о невозможности взыскать этот долг. Списание безнадежного долга фактически означает уменьшение доходной части бюджета в этой части. Но законодатель не увязал возможность его применения с применением финансово-правового механизма секвестра. Следовательно, уменьшение доходной части бюджета путем списания безнадежного налогового долга не влечет соответствующего уменьшения расходной части бюджета. Соответственно государство (муниципальное образование) в ситуации, когда размер его обязательств не уменьшился, а части доходов оно лишилось, вынуждено покрывать свои расходы за счет других источников, в том числе и за счет других налогоплательщиков. Тем самым происходит перераспределение бремени публичных расходов путем освобождения полностью или частично от данного бремени одних и распределения его между другими^17[17].

Рассмотрение теоретической основы недоимки, безнадежных долгов и сущности их списания позволяет сделать вывод о недостаточной проработке данных вопросов. Безусловно, это отражается на качестве правоприменительной практики. Однако, для разработки эффективных программ по совершенствованию механизма определения недоимки и списания безнадежных долгов необходимо проанализировать практику реализации указанных механизмов.

Вопросы и задания для самоконтроля.

1. Охарактеризуйте материальное и юридическое понимание недоимки.

2. Какие факторы влияют на образование недоимки?

3. Перечислите признаки недоимки и охарактеризуйте их.

4. Охарактеризуйте признаки безнадежного долга.

5. В чем проявляется сущность списания безнадежных долгов по налогам и сборам?