Глава II. Общие условия установления налогов

Налогоплательщики

В соответствии со ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН. Применение УСН осуществляется в добровольном порядке, однако налогоплательщиками могут стать не все желающие. Так, для того чтобы перейти на УСН с 2013 года, организация по итогам девяти месяцев 2012 года должна иметь доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превышающие 45 млн. руб. (без учета НДС). На индивидуальных предпринимателей такое ограничение не распространяется.

В силу п. 3 ст. 346.12 НК РФ применять УСН не вправе: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных); организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ; организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (ограничения к последним не распространяется на организации предусмотренные пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Объекты налогообложения

По единому налогу при упрощенной системе налогообложения установлено два вида объекта:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Некоторые налогоплательщики задают вопросы, а можно ли по одному виду деятельности применять объект налогообложения, скажем, доходы, а по другому - доходы, уменьшенные на величину расходов. Нет, законодательство дает право выбора только одного объекта налогообложения. Применение ПБОЮЛ сразу нескольких объектов налогообложения не предусмотрено³.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи уведомления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, когда впервые применена упрощенная система налогообложения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, если он уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, когда он предлагает изменить его (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). В течение года налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Следует учитывать, что для отдельных категорий налогоплательщиков установлено ограничение в выборе объекта налогообложения⁴. Пунктом 3 ст. 346.14 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, которые являются участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, в обязательном порядке применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учет доходов

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Не учитываются при определении объекта налогообложения (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ): доходы, указанные в ст. 251 НК РФ; доходы организации в виде дивидендов и доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств, предусмотренных п. 4 ст. 284 НК РФ; доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставкам 9 и 35%.

Порядок признания доходов лиц, применяющих УСН, определен ст. 346.17 НК РФ.

Начиная с 2013 года переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в т.ч. по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, не производится. Доходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (подп. 34 п. 1 ст. 346.16, п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

В силу ч. 1 ст. 346.17 НК РФ плательщики единого налога применяют кассовый метод признания доходов. Датой получения доходов для них признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Несмотря на достаточно понятную формулировку вышеприведенной нормы, налогоплательщики зачастую неверно определяют момент отражения своих доходов в налоговом учете. Такие ошибки в худшем случае могут привести к утрате права применения специального налогового режима, причем, возможно, даже "задним числом" с доначислением всех налогов, от которых был освобожден налогоплательщик, пеней и штрафов (если по результатам контроля выяснится, что предел дохода превышен в проверяемом периоде)⁵.

С другой стороны, иногда имеет место досрочное признание доходов, что не выгодно уже самому налогоплательщику.

Налоговая база, налоговый и отчетный периоды

Правила определения налоговой базы по единому налогу определены ст. 346.18 НК РФ.

Если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается их денежное выражение.

У организации или индивидуального предпринимателя, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается их денежное выражение.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода, на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, когда он применял УСН с этим объектом налогообложения. Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Декларации по итогам отчетных периодов налогоплательщиком не представляются, но авансовые платежи исчисляются и уплачиваются в бюджет.

Налоговые ставки

Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

С 1 января 2009 г. субъекты РФ вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки единого налога от 5 до 15% (в зависимости от категории налогоплательщиков) в отношении тех плательщиков налога, которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы" (дополнение внесено Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ). При этом возможность изменения ставки налога для плательщиков, использующих объект налогообложения "доходы", не предусмотрена.

Т.е. законодатель предоставил субъектам РФ право снижать ставку единого налога для некоторых категорий налогоплательщиков. Необходимо отметить, что Налоговым кодексом РФ не определено понятие "категория налогоплательщиков". Минфин России разъясняет, что из сущности этого понятия следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков. К ним можно отнести виды экономической деятельности (промышленность, сельское хозяйство и др.), размеры предприятий (микро-, малые, средние предприятия), для кого выполняются работы (услуги) (государственный и муниципальный заказ, услуги для населения и др.), место расположения (удаленные, малозаселенные, депрессивные в экономическом развитии районы) и др.

В акте законодательства о налогах и сборах такие признаки (свойства) должны быть сформулированы таким образом, чтобы не допускалось их произвольное толкование и налоговые органы имели возможность проверки на предмет соответствия налогоплательщика установленной категории (письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-11-11/29)⁶.

До 01.01.2009 г. для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, независимо от объекта налогообложения устанавливалась единая ставка налога - 15%.

Порядок исчисления и уплаты налога

Согласно статье 346.21. НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если говорить о порядке исчисления налога налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то такие налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

НК РФ предусматривает порядок исчисления налога налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Определенная таким образом сумма налога подлежит уменьшению на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

До 01.01.2010 было предусмотрено уменьшение суммы налога (авансовых платежей) на сумму страховых взносов только на обязательное пенсионное страхование⁷.

С 01.01.2010 налогоплательщик учитывает при определении суммы налога (авансового платежа), подлежащей перечислению в бюджет, исчисленные и уплаченные страховые взносы на:

- обязательное пенсионное страхование,

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,

- обязательное медицинское страхование,

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%. С 01.01.2012 это ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в ПФ РФ и ФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Таким образом, предприниматели, не имеющие наемных работников и уплачивающие страховые взносы за себя исходя из стоимости страхового года (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), с 01.01.2012 могут исчисленный единый налог (авансовый платеж) уменьшить на всю сумму взносов в ПФ РФ и ФОМС, рассчитанную исходя из стоимости страхового года, даже если размер взносов составит более 50% суммы налога (авансового платежа)⁸.

Существенное изменение ожидает налогоплательщиков, остановивших свой выбор на объекте налогообложения «доходы». В 2013 году они получат возможность уменьшать сумму единого налога (авансовых платежей по нему) на ряд новых видов своих затрат (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 заменен п. 3.1 этой статьи).

В 2013 году в список войдут суммы:

-страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством;

-выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, оплачиваемые за счет средств работодателя, число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, оплачиваемые за счет средств работодателя, число которых установлено Законом № 255-ФЗ;

-платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, оплачиваемых за счет средств работодателя, число которых установлено Законом № 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемый в соответствии с законодательством размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, оплачиваемые за счет средств работодателя, число которых установлено Законом № 255-ФЗ⁹.

Если говорить о зачислении сумм, то согласно статье 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.