3.2 Основные методики для проведения анализа себестоимости произведенной продукции

Управление себестоимостью продукции организации – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль выполнения заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.

Наиболее общими для многих отраслей промышленности, в том числе и лесной, элементами затрат являются:

– материальные (сырье и основные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, вспомогательные материалы, топливо со стороны, энергия со стороны);

– трудовые расходы на оплату труда, включая премии работникам, занятым в основной деятельности;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие расходы.

Но на затраты как денежное выражение израсходованных на производство ресурсов влияет не только количественный, но и стоимостной фактор. С его помощью соизмеряют различные вида издержек, приводя их к единому, представленному в сопоставимой форме виду. В результате обеспечивается возможность сравнить различные по содержанию и назначению расходы.

Пласкова Н.С. предлагает произвести в общем виде расчет затрат на производство в стоимостной форме следующим образом [11]:

(3.1)

где З – затраты на производство, руб.;

О_i – объем потребленных ресурсов, ед.;

Р_i – стоимостной показатель, руб.;

m – количество элементов затрат, шт.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения динамики общей суммы операционных затрат в целом и по основным элементам.

Факторная модель общей суммы затрат выглядит следующим образом [1]:

_(3.2)

где объем выпуска продукции в целом по предприятию, ед.;

структура выпущенной продукции;

уровень переменных затрат на единицу продукции, руб.;

сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции, руб..

Изучение структуры затрат по пяти элементам, а также происшедших изменений за отчетный период позволяет дать оценку рациональности такой структуры, а также сделать вывод о необходимости и возможности ее изменения.

Исследование себестоимости предпочтительнее начать с изучения полной суммы затрат продукции в целом по организации за отчетный период. Методика экономического исследования представлена в таблице А.1. Показатели включают в себя пять элементов затрат и, как итог, полную себестоимость. Далее определяется удельный вес себестоимости в выручке от реализации продукции в таблице А.2.

Одним из важнейших показателей анализа себестоимости продукции являются затраты на один рубль продукции, а также количество продукции (выручки) на один рубль затрат. Этот показатель характеризует уровень себестоимости продукции в целом в организации и является наиболее универсальным, так как может применяться для любой отрасли и вида деятельности. Недостатком показателя является то, что на него могут оказывать влияние факторы как субъективного, так и объективного характера. Далее определяется выручки, приходящейся на 1 рубль затрат в таблице А.3.

И наконец, производится оценка затрат на 1 руб. прибыли от реализации продукции, данный расчет представлен в таблице А.4. Естественно, на этом исследование себестоимости продукции не заканчивается, оно может быть углубленно в зависимости от целей и задач, которые ставит перед собой аналитик.

В настоящее время в ходе проведения анализа затрат на производство продукции все чаще используются экономико-математические методы, которые на ряду с анализом позволяют составить прогноз себестоимости. Так, ниже представлена методика автора Макаренко И.В. с применением экономико-математического уравнения регрессии. Для проведения корреляционного анализа необходимы следующие условия [4]:

• наличие достаточно большого количества наблюдений о величине исследуемых факторных и результативных показателей (в динамике или за текущий год по совокупности однородных объектов);

• исследуемые факторы должны иметь количественное измерение и отражение в тех или иных источниках информации.

С помощью уравнения регрессии определяется степень влияния факторов на уровень себестоимости. Обычно это проводится шаговым способом. Сначала в расчет принимается один фактор, который оказывает наиболее значимое влияние на результативный показатель, потом второй, третий и т.д. Уравнения регрессии выглядят следующим образом:

у = a x₁ + b, (3.3)

у = ax₁ + bx₂ + c, (3.4)

у = ax₁ + bx₂ + cx₃ + d, (3.5)

у = ax₁ + bx₂ + cx₃ + dx₄, (3.6)

где у – себестоимость выпускаемой продукции, руб.;

x_1, x_2, x_3, x₄ – факторы, значительно влияющий на себестоимость продукции, руб.

Себестоимость продукции является комплексным понятием, и она зависит от влияния большого числа различных факторов. Все факторы, во-первых, можно разделить на две основные категории: внешнего происхождения, т.е. находящиеся вне данного предприятия, и внутреннего порядка.

К внешним факторам относятся: изменение цен на материалы, полуфабрикаты, топливо, инструменты и прочие ценности, получаемые предприятием для нужд производства; изменение установленных размеров минимальной заработной платы, а также всякого рода обязательных взносов, отчислений и начислений. Основными внутренними факторами являются уменьшение трудоемкости изготовления изделий, повышение производительности труда, снижение материалоемкости выпускаемой продукции, устранение потерь от брака и т.д.

Во-вторых, важнейшие технико-экономические факторы, влияющие на уровень себестоимости продукции можно разделить на четыре группы: факторы, определяемые техническим уровнем производства; факторы, определяемые уровнем организации производства, труда и управления; факторы, связанные с изменением объема и номенклатуры выпускаемой продукции; народно-хозяйственные факторы.

Первая группа факторов учитывает влияние научно – технического прогресса на снижение себестоимости продукции за счет внедрения новой техники, технологии и современного ресурсосберегающего оборудования, механизации и автоматизации производственных процессов, совершенствования конструкции и технических характеристик изготавливаемых изделий.

Вторая группа факторов влияет на снижение себестоимости продукции за счет улучшения методов организации производства и труда, лучшего использования рабочего времени, сокращения технологического цикла производства и реализации продукции, совершенствования управления производством, сокращения на этой основе расходов на управление и др.

Третья группа факторов учитывает влияние изменения объема и номенклатуры выпускаемой продукции на себестоимость. Так, увеличение выпуска продукции на тех же производственных площадях и оборудовании приводит к снижению себестоимости продукции за счет уменьшения доли постоянных расходов.

Четвертая группа факторов определяет влияние на себестоимость изменения цен, тарифных ставок, транспортных тарифов, ставок налогообложения, уровня инфляции, процентных ставок по банковским кредитам и др.

После выбора соответствующих факторов на каждом шаге рассчитывается уравнение связи, множественный коэффициент корреляции и детерминации, критерий Фишера, стандартная ошибка и другие показатели, с помощью которых оценивается надежность уравнения связи. Величина их на каждом шаге сравнивается с предыдущей. Чем выше величина коэффициентов множественной корреляции, детерминации и критерия Фишера и чем ниже величина стандартной ошибку, тем точнее уравнение связи описывает зависимости, сложившиеся между исследуемыми показателями. Если добавление следующих факторов не улучшает оценочных показателей связи, то их надо отбросить и остановится на том уравнении, где эти показатели наиболее оптимальны.

Сравнивая результаты на каждом шаге, можно получить уравнение, которое наиболее полно описывает зависимости между изучаемыми показателями. Результаты анализа представляются в таблице 3.1, где можно видеть уравнение регрессии взаимосвязи себестоимости продукции от ряда факторов (например, сырье и материалы, заработная плата, отчисления от заработной платы и т.п.).

Таблица 3.1 – Расчет взаимосвязи себестоимости и факторов на нее влияющих

Шаг	Уравнение регрессии	Коэффициент корреляции	Коэффициент детерминации

Таблица 3.1 содержит уравнения регрессии, которые рассматривались выше (формулы 3.1 – 3.4). Если коэффициенты, представленные в таблице 3.1, высокие, то это значит, что влияние факторов на себестоимость сильное, т. е. именно эти факторы оказывают влияние на результативный показатель.

Таким образом, использование экономико-математических методов в управлении затратами на производство позволяют изучить закономерности изменения себестоимости выпускаемой продукции в зависимости от поведения различных факторов, определить их влияние на величину себестоимости, установить, какие из факторов являются основными, а какие второстепенными. Этим достигается объективная оценка предприятия, более точное и полное определение внутрихозяйственных резервов и прогнозного уровня показателей затрат.

В настоящее время для анализа затрат применяется также метод коэффициентов, который был предложен автором Н. Войтоловским. Коэффициенты имеют особые аналитические возможности, так как позволяют получить реальную картину затратоемкости продукции в целом и по каждому элементу в отдельности, оценить уровень планирования, сравнить коэффициенты различных организаций с целью определения конкурентных преимуществ.

Коэффициенты затрат в процентах на 1 руб. выручки от продаж можно рассчитать не только по итогу затрат, но и по каждому элементу затрат [5]:

, (3.7)

где Кз – коэффициент затрат на 1 руб. выручки от продаж, %;

З – сумма итого затрат (или сумма затрат по экономическому элементу), руб.;

В – выручка от продаж за период, руб.

Или иначе эта формула может быть представлена в виде:

Кп = (3.8)

где МЗ – материальные затраты, руб.;

ЗОТ – затраты на оплату труда, руб.;

СН – отчисления по единому социальному налогу, руб.;

А – амортизационные отчисления, руб.;

Пр – прочие затраты, руб.;

В – выручка от продаж, руб.;

Кп – коэффициент полных затрат;

Кзе – коэффициент зарплатоемкости;

Кме – коэффициент материалоемкости;

Ксн – коэффициент отчислений по единому социальному налогу;

Ка – коэффициент удельной амортизации;

Кпр – коэффициент удельных прочих затрат.

Коэффициенты, рассчитанные по каждому экономическому элементу и по итогу затрат, имеют конкретные наименования, которые отражают их экономический смысл. Например, коэффициент материалоемкости показывает, сколько копеек составляют материальные затраты в 1 руб. выручки от продаж и также соответственно и остальные коэффициенты.

Каждый из пяти экономических элементов затрат для углубления анализа можно детализировать следующим образом:

‒ материальные затраты:

а) сырье и основные материалы;

б) вспомогательные материалы;

в) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

г) услуги производственного характера сторонних организаций;

д) топливо;

е) электроэнергия;

ж) прочие материальные затраты.

На основе разложения суммы материальных затрат на составные части можно рассчитать детализированные коэффициенты материалоемкости. Это позволит при анализе выяснить конкретные причины изменения уровня материалоемкости;

‒ затраты на оплату труда:

а) по группам персонала организации;

б) по структурным подразделениям организации;

в) по формам оплаты и стимулирования труда персонала.

‒ отчисления на социальные нужды;

‒ амортизационные отчисления можно детализировать по структурным подразделениям организации, а также по группам амортизируемого имущества;

‒ прочие затраты:

а) затраты по набору работников;

б) суммы налогов и сборов;

в) затраты на сертификацию продукции;

г) представительские расходы и т.д.

Также можно предложить некоторое совершенствование факторного анализа себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей затрат. Так, анализ себестоимости выпущенной продукции в разрезе калькуляционных статей затрат в экономической литературе и практике проводится путем сравнения фактических затрат по каждой статье с плановыми затратами либо с затратами предыдущего периода. При этом определяются отклонения фактических затрат по каждой статье от базового периода в сумме и в процентах.

Некоторые авторы предлагают произвести пересчет базовых сумм затрат по статьям на фактический выпуск продукции отчетного периода. Такой пересчет делается главным образом путем умножения базовых затрат на индекс выполнения плана по объему продукции или на индекс динамики. Этот представляется нецелесообразным, так как выпуск продукции по отчету отклоняется от базовых показателей не только за счет фактора объема выпуска, но и за счет фактора структуры и фактора цен.

Поэтому более обоснованным в данном случае считается применение коэффициентного метода, при котором влияние названных факторов в основном устраняется.

Чтобы наглядно представить преимущества метода коэффициентов анализа себестоимости продукции автор Н. Войтоловский предложил объединить калькуляционные статьи затрат в следующие пять групп [5]:

1) материальные затраты;

2) заработная плата рабочих с отчислениями на социальные нужды;

3) комплексные производственные расходы;

4) общехозяйственные расходы;

5) расходы на продажу.

Формула расчета коэффициента полных затрат на 1 руб. выпущенной продукции в ценах предприятия – изготовителя имеет следующий вид:

Кз = , (3.9)

где М – статьи материальных затрат, руб.;

ЗП – заработная плата рабочих с отчислениями на социальные нужды, руб.;

КПР – комплексные производственные расходы, руб.;

ОХР – общехозяйственные расходы, руб.;

РН – расходы на продажу, руб.;

О – объем выпуска продукции, руб.

Метод коэффициентов хорош тем, что может быть использован не только для анализа затрат предприятия, но и для решения других управленческих задач: для составления сметы себестоимости продаж, для планирования прибыли от продаж, для аудита затрат и финансовых результатов предприятий и организаций, для прогнозирования цен и тарифов на новые виды продукции, работ, услуг и т. д.

Одной из не менее важных составляющих анализа затрат (себестоимости продукции) является функционально-стоимостный анализ. Функционально-стоимостный анализ – это метод технико-экономического инженерного анализа, направленный на повышение (сохранение) функциональной полезности объекта при минимизации затрат на его создание и эксплуатацию. Предметом ФСА является функция изучаемою объекта.

Функционально-стоимостной анализ представляет собой универсальный высокоэффективный метод эстетических, экономических характеристик изделия по принятому критерию (критериям). В качестве основного критерия выступает определяемое специальным образом соотношение потребительских свойств на единицу затрат.

Оптимизация осуществляется путем применения системных исследований функций объектов, направленных на принципиальное изменение конструкции объекта, и изыскания новых способов выполнения функций.

К основным понятиям функционально-стоимостной анализ относят следующие: объект, функция, функциональная структура, функциональные издержки (затраты), критерий эффективности [10].

Объект – изделие, технология изготовления его, деятельность предприятия в целом и его элементы. Функция – назначение объекта, его элемента, его способность к действию. Функциональная структура – отражение взаимосвязи между функциями. Она может быть представлена графически (иерархическая структура, «дерево целей») и в виде матрицы. Функциональные издержки – калькуляционные затраты, определенные на функцию.

Существует практика определения затрат по функциям. Например, группировки затрат в зависимости от их функциональной напряженности:

– себестоимость проданных товаров (производственная себестоимость), скорректированная на изменения в запасах готовой продукции, незавершенном производстве и амортизацию, начисленную в ходе производственного процесса;

– затраты по сбыту, включая реализацию, хранение, непосредственно затраты по сбыту, а также соответствующую амортизацию;

– административно-управленческие расходы, включая заработную плату персонала, жалованье исполнительных директоров и соответствующие затраты, затраты на административные здания, а также соответствующую амортизацию;

– затраты на персонал, производимые по схеме участия в прибыли.

Результативность метода ФСА достигается, прежде всего, за счет новой, отличной от традиционной классификации затрат. В практике затраты делятся на прямые и косвенные, материальные и трудовые, по статейному и элементному разряду; определяются цеховая, производственная, полная себестоимости; составляются сметы затрат на производство.

При ФСА принцип деления затрат иной. Выделяются функционально необходимые и функционально излишние затраты. Первая группа включает затраты абсолютно необходимые, они образуют так называемую полную себестоимость. Такие затраты, по опыту предприятий, составляют примерно 30 – 40% полной себестоимости изделий в обрабатывающей промышленности.

По существу, метод ФСА работает по следующему алгоритму [12]:

‒ определяется последовательность функций, необходимых для производства товара или услуги. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара или услуги и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки.

‒ для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество рабочих часов.

‒ для каждой функции на основе оценок из пункта 2 определяется количественная характеристика источника издержек. Следует отметить также, что в ФСА применяются два типа источников по отношению к распределению затрат:

а) источники издержек по функциям, показывающие, как поведение объекта затрат влияет на уровни детализации функций;

б) источники издержек по ресурсам, показывающие, каким образом уровни активности функций влияют на потребление ресурсов.

‒ после того как для всех функций будут определены их источники издержек, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации ФСА-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале. Иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, и в результате ФСА будет неэффективен.

В методике функцианально-стоимостного анализа цель сформулирована в виде критерия эффективности, который в общем виде выражается дробью: качество/себестоимость. Показатель стремится к максимуму. Этот показатель характеризует потребительскую стоимость, т.е. полезность вещи как предмета потребления, наличие у нее свойств и качеств, позволяющих удовлетворить человеческие потребности.

Удельная потребительская стоимость определяется соотношением [10]:

(3.10)

где q – эксплуатационные характеристики качества объекта, баллы;

S – себестоимость, руб.

Критерием эффективности может быть и изменение себестоимости [10]:

(3.11)

где – функционально необходимые затраты на функцию существующего варианта, руб.;

– затраты, которые функционально необходимы на функцию проектного варианта, руб.

Обобщающим критерием эффективности является критерий интегрального качества, но которому производится оценка вариантов исполнения функций.

Критерии интегрального качества [10]:

(3.12)

(3.13)

где – капитальные затраты, приведенные к году, руб.

Q_V – комплексный показатель качества, баллы.

Комплексный показатель качества вычисляется следующим образом [10]:

(3.14)

где r_j – значимость функции;

j_v – степень исполнения функции в V-варианте, баллы;

G – количество уровней функциональной модели (j=1,2,..... G).

Таким образом, используя этот метод можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Если исходная оценка издержек выполнена правильно, то доход (до выплаты налогов) будет равен разнице между продажной ценой и затратами, рассчитанными по методу ФСА. Кроме того, сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегии бизнеса на ближайшие периоды.