Глава 2. Система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации

Статья 4. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность

1. Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, накопления и обработки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации в соответствии с принципами и методами, установленными законодательством Российской Федерации, с целью составления финансовой отчетности. Основной задачей бухгалтерского учета является регистрация фактов хозяйственной деятельности и иных событий, влияющих на финансовую отчетность.

2. Финансовая отчетность - отчетность для принятия экономических решений, составляемая для широкого круга участников хозяйственных отношений и содержащая информацию о финансовом положении, результатах деятельности и изменении в финансовом положении организации по правилам, установленным в стандартах финансовой отчетности, принимаемых в соответствии с настоящим законом.

Статья 5. Органы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации и их компетенция

1. Регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации, Центральным Банком Российской Федерации, уполномоченным органом по реализации государственных полномочий в сфере регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности (уполномоченный орган) и негосударственным органом регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности (негосударственный орган регулирования).

2. К компетенции Правительства Российской Федерации относятся:

а) определение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

б) определение негосударственного органа регулирования в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона;

в) разрешение неурегулированных разногласий между уполномоченным органом и негосударственным органом регулирования.

3. К компетенции Центрального Банка Российской Федерации относятся: разработка и утверждение правил составления и представления отчетности кредитных организаций для целей банковского надзора.

4. К компетенции уполномоченного органа по реализации государственных полномочий в сфере регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности относятся:

а) одобрение положения по ведению бухгалтерского учета;

б) одобрение национальных стандартов финансовой отчетности;

в) одобрение применения МСФО на территории Российской Федерации.

5. К компетенции негосударственного органа регулирования относятся:

а) разработка проектов национальных стандартов финансовой отчетности и их представление уполномоченному органу для одобрения;

б) осуществление экспертизы МСФО и их перевода на русский язык с последующим представлением перевода МСФО на русский язык уполномоченному органу для одобрения;

в) разработка проекта положения по ведению бухгалтерского учета и его представление уполномоченному органу.

Статья 6. Негосударственный орган регулирования

1. Негосударственным органом регулирования признается организация, созданная по законодательству Российской Федерации в форме фонда.

2. Фонд в течение не менее 2 лет до признания его негосударственным органом регулирования должен с привлечением общественности осуществлять деятельность по выработке экспертных мнений и подготовке проектов нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

3. После признания его негосударственным органом регулирования фонд помимо деятельности, предусмотренной п. 5 ст. 5 настоящего закона, вправе заниматься только образовательной, научной деятельностью, оказанием юридической помощи, при условии, что такая деятельность не ограничивает независимость фонда при осуществлении регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

4. Безвозмездные поступления и пожертвования, получаемые негосударственным органом регулирования в течение календарного года от одной организации или физического лица, не должны превышать 25% от их общей суммы.

Формирование аудита и разработка аудиторских стандартов.

Программа аудита как документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, является основой организации и проведения аудиторской проверки. Правильно составленная программа, содержащая набор четко сформулированных инструкций для исполнителей — членов рабочей аудиторской группы, позволяет оптимизировать затраты на проведение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тесты средств контроля и процедуры проверки по существу при приемлемом уровне общего аудиторского риска. Оптимизация затрат достигается за счет правильного выбора и упорядочения процедур проверки, упрощения взаимодействия членов рабочей группы между собой, с руководителем проверки и с персоналом аудируемого лица, сокращения времени на обработку результатов аудиторских процедур и формирование итоговых выводов. Поэтому отечественные и зарубежные аудиторы - теоретики и практики уделяют большое внимание развитию подходов к формированию программ проверок, что находит отражение не только в методических и научно-практических публикациях, но и в концептуальной основе нормативно-регулирующих документов, таких как правила (стандарты) аудиторской деятельности. В то же время до настоящего времени не сложилась общепринятая система взглядов на оптимальное построение программы проверки и не выработаны общие критерии оценки такой оптимальности. Это объясняется, с одной стороны, многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, что исключает возможность формирования и, тем более, нормативного закрепления какого-либо универсального подхода, а с другой стороны, постоянным развитием самого аудита как экономической науки, появлением новых подходов и концепций, изменением нормативной базы в ответ на требования динамичной внешней среды. Тем не менее мы считаем, что возможно если не определение общих подходов, то, по крайней мере, выделение критериев, на основе которых практикующие аудиторы могли бы избрать тот или иной вариант формирования и упорядочения последовательности аудиторских процедур. Основным критерием оптимальности программы аудита должна быть минимизация затрат на проверку при заданном допустимом уровне общего аудиторского риска. Однако уровень конкретных аудиторских рисков не может быть с достаточной точностью определен аудитором до начала процедур проверки по существу. Отсюда вытекает первый принцип подготовки программы аудита: оптимальная программа не может быть сформирована в начале проверки. Аудитор обязан пересматривать программу и вводить дополнительные тесты (или исключать определенные процедуры) в зависимости от изменения первоначальной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля в результате проводимых процедур. Например, полагая, что риск в отношении учета основных средств может быть оценен как низкий, аудитор планирует для проверки фактического существования активов ограничиться выборочным контролем на основе инвентарных описей, подготовленных аудируемым лицом. Тем не менее особенности финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, включая основные типы хозяйственных операций, и организация его бухгалтерского учета известны аудитору уже в начале проверки, после знакомства с деятельностью аудируемого лица. Это означает, что на данном этапе можно определить как примерный состав аудиторских процедур, так и целесообразную последовательность их проведения, а также возможные комплексы тестов, вводимых при значительных отклонениях оценок рисков от первоначальных. Таким образом, второй принцип формирования программы аудита заключается в том, что структура программы может и должна быть определена в начале проверки, по итогам знакомства с бизнесом субъекта. В понятие «структура программы» входит установление основных групп тестов и их последовательности на основе первичного деления на группы совокупности проверяемых операций и остатков по счетам. Указанные группы обычно называют этапами или разделами аудита, и они должны соответствовать основным разделам общего плана аудита. Третий принцип формирования программы аудита заключается в ее вариативности, то есть для обеспечения оптимальности программа аудита должна пересматриваться в зависимости от изменения оценок риска. Следствием этого принципа является невозможность формирования оптимальной программы даже в процессе проведения проверки, поскольку аудитор может выполнить некоторые процедуры, являющиеся излишними, до того, как получит уточненные оценки риска. Оптимальным в данном случае считается уровень затрат, необходимый для получения разумной уверенности в отсутствии невыявленных существенных искажений в условиях полноты предварительной информации. Очевидно, что такие условия никогда не достигаются на практике, поэтому такое понимание оптимальности нецелесообразно использовать при анализе итогового критерия, а именно соотношения «затраты-риск».Четвертый принцип формирования программы аудита заключается в достижении относительной оптимальности с учетом издержек на получение информации в условиях неопределенности и риска. Практическая реализация этого принципа невозможна без выполнения названного выше условия определения структуры проверки до начала проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. В противном случае аудитор столкнется с чрезмерно высокими затратами на перепланирование, вызванными коренным изменением состава и последовательности процедур, а также взаимоотношений членов рабочей группы. Кроме того, программой аудита должны быть изначально предусмотрены моменты времени, когда должно приниматься решение о введении дополнительных процедур, и критерии, на основании которых принимаются такие решения. Сказанное не отменяет необходимости аудитора полагаться на свое профессиональное суждение в каждой конкретной ситуации. Однако при масштабной проверке, когда руководителю необходимо координировать действия значительного количества сотрудников (ассистентов аудитора) и невозможно лично присутствовать при проведении каждой аудиторской процедуры или даже на каждом отдельном участке проверки, предварительное планирование таких контрольных, или критических, точек позволяет существенно сократить общие издержки на получение информации. С учетом вероятной отмены или сокращения объемов аудиторских процедур данные точки можно также назвать точками возврата. Рассмотрим, почему отмена или сокращение объемов аудиторских процедур в критических точках программы будет наиболее вероятной реакцией аудитора на оценку рисков и почему подобное построение программы проверки наиболее предпочтительно. В соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности, вытекающими из общих принципов аудита (главным образом из требования получения разумной уверенности и принципа профессионального скептицизма), аудитор не имеет права без подтверждения тестами средств контроля устанавливать оценку риска средств контроля на уровне ниже, чем «высокая». Более того, на этапе формирования программы аудита в начале проверки большинство оценок риска из-за недостаточной информации будут закреплены на уровне «высокий». Соответственно, аудитор может лишь предполагать, что некоторые риски впоследствии можно будет снизить до приемлемо низкого уровня путем проведения тестов средств контроля или в ходе процедур проверки по существу, также дающих доказательства в отношении оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля (по отдельности или в совокупности). Поэтому, исходя из критерия осторожности, аудитор может запланировать несколько больший (или значительно больший) объем процедур проверки по существу, введя аналитические процедуры или тесты средств контроля на тех участках, на которых, по его мнению, оценка неотъемлемого риска или риска средств контроля впоследствии может быть понижена. Противоположный подход, когда аудитор не планирует заранее расширенных процедур проверки по существу, приведет к описанным выше повышенным издержкам на корректировку плана и программы аудита. Дополнительным источником издержек будет сверхурочная работа в условиях ограниченности временных ресурсов, так как сокращенная программа проверки не позволяет с достаточной точностью установить ее ожидаемую длительность. Практика показывает, что при значительных масштабах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и объемах операций, подлежащих проверке, осторожный подход позволяет значительно снизить последующие затраты. Исходя из описанных выше особенностей, можно предложить удобный практический подход к структурированию программы проверки. Данный подход можно обозначить как блочно-модульный, или процедурно-иерархический , поскольку его основой выступает процедурный подход к алгоритмизации процессов. Конкретно при построении программы проверки аудиторские процедуры группируются в блоки (модули), каждый из которых выполняется как одно целое, если будет реализовано входное условие блока. В критических точках программы размещаются блоки аналитических процедур и тестов средств контроля, проведение которых и обеспечивает проверку указанных входных условий. Необходимо также отслеживание возврата из процедурного блока, поскольку по итогам его выполнения может изменяться (и обычно изменяется) оценка рисков. Группировка процедур по блокам может осуществляться с разной степенью детализации, и при укрупненном составе блоков может потребоваться введение внутреннего условия продолжения выполнения блока как аналога входного условия для отдельных процедур, которые нецелесообразно по тем или иным причинам выделять в самостоятельный блок. Предлагаемый блочно-модульный подход адаптивен и позволяет с минимальными затратами динамично корректировать программу аудита в ходе проверки.