Часть I

. Управление финансами и инвес1ициями в международных фи|>мм

Пиша 10. Международной налоговое планирование

489

Совокупный доход субъекта вэд — резидента страны в

Доходы из источников в стране»

Переводятся в страну 6

Взимается налог

на совокупный доход

в соответствии

с принципом резидентстн

Удерживается налог

в соответствии с принципом

налогообложения у источника

образования доходов

Рис. 10.1. Международное двойное налогообложение как результат коллим принципов резидентства и удержания налогов у источника образования дохо|

зидентов, предусмотренных налоговым законодательством данного государ! а также через соответствующие способы минимизации совокупной налогоно! ветственности налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и и с| собственной юрисдикции резидентства, содержащиеся в международных \\\\,Ц вых соглашениях.

Оба способа минимизации совокупного налогового бремени субъектов обычно применяются в сочетании: определенные виды доходов иностранны^ зидентов (как правило, доходы, извлекаемые в зарубежной юрисдикции ия ] сивных источников, — дивиденды, проценты, роялти) страна-источник облё| по пониженным ставкам или же полностью отказывается от права их налог ложения в соответствии с заключенными международными налоговыми с< шениями. В свою очередь, страна резидентства гарантирует налогоплатслЫ полное или частичное освобождение от налогов, уже уплаченных в стран! точнике, применяя соответствующие нормы регулирования внешнеэкоион ских операций, содержащихся в национальном налоговом законодательств!

ОБЛЕГЧЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕ1 В НАЦИОНАЛЬНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЫ

Национальное HajipxQioe^K

мёшГдвойного Ю£идич£ШРхо„нмйШ°-бложен11я резидентам даш1о&.фи_скш1]| территориичерез п^^остщлени^тш-шОговыхостбождений/исключенищ говых кредитов/зачетов Щналоговыхвычетов на налоги, уже уплаченные ffl бежных юрисдикциях — источниках образования доходов. Выбор конкрет* метода устранения международного двойного налогообложения зависит от i бенностей национального налогового законодательства.

_]

j Налоговые освобождения

Метод налоговых освобождений/исключений'(tax exemptions method) по­строен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства опре­деленных видов зарубежных доходов, т. е. пpeдпoлaгaeтJЮЛJгyJOJnщpeJ^aнyJ^paв

j пи их B3HM^HH^Bj^TT2aj^L=₌KCXQ.m все доходы национального

резидента из источников за рубежом исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налого-ииложения. Данный способ устранения международного двойного налогообло­жения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных ре-ипдентов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие операции

I яи рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной деятельности не бу­дут подвергаться более высокому уровню налогообложения, чем доходы иност­ранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной

I фискальной юрисдикции. j'r\JfcCiiG% '

I [алоговые освобождения (исключения) могут принимать две основные раз-

Ионидности:

• полные освобождения (full exemptions) — когда доходы, заработанные в стра­не-источнике, полностью освобождаются от налогообложения в стране рези-дeнтcтвaJкJ|0ЛJчaтeля;

• освобождения спрмгрессией (exemptions with progression) — когда сумма до­ходов, заработанных в стране-источнике, служит для того, чтобызафиксиро-вать ставку налога страны резидентства их получателядаоснове совокупно­го дохода£щЗщйлтом по данной ставке а..сЩ)ШК.ретвдщшШ!а облагается только часть дохода, полученная в ней самой.

J,^Налоговые кредиты

Метод налоговых кредитов/импутационный метод (tax credits или imputation method) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплач^енных_в зарубежных юрпедшщиях — источни_ках^доходов, при расчете суммы совокупных налого- ных обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране рези­ дентства налогоплательщика). Из суммь1^ассчитанных глобальных налоговых i »бя зательств методом налогового .кред!рта Bbi4HTaeTCAjB£JXHHHHa налогов^ ранее у и л аченных за рубежом. /,

Теоретически возможно использование двух разновидностетгттрименяемого

метода налоговых-кредитов:

• полный нало2оеый.кредит (full tax credits) — когда страна.реаиденхсхваобла-гает своими налогами глобальный (совокупный), доходсубъекта^ВЭД и по­зволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств, вскхсум-му налогов, уплаченных в странах — источниках доходов;

• обыкновенный налоговый кредит (ordinary tax credits) — когда страна рези­дентства облагает своими налогами глобальныйДсовокупный) доход субъек­та ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обяза­тельств налоги стран-источников в размере,соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой стране — источнике дохода.

490 Часть III. Управление финансами и интимициими к международных фирм».

huiaa 10, Международное налоговое планирования 491

На практике зачастую действует ограничение в возможности использовании! налоговых кредитов. В большинстве случаев, согласно национальным налогом! законам различных стран (в том числе в России для российских организаций), пустимая величина предоставляемого кредита на уже заплаченные иностранЩ налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налог плательщика (используется так называемый обыкновенный налоговый крс<)им),

Как правило, ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод ил говых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования мт народного двойного налогообложения. В национальном налоговом законода'И стве ведущих стран мира, как правило, содержится комбинация данных мете для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, т« как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоге! кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени слод| методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны — мета налоговых освобождений.

3'Налоговые выч« Метод налоговых вычетов (tax deductions method) хотя и призван облегчить Ml дународное двойное налогообложение, но делает это в меньшей степени, чем ill говые освобождения и налоговые кредиты. Согласно данному методу налоги, у Л ченные в зарубежной .юрисдикции— .ЖToчдикeдojspiLoв_Jв.вдетaютcяJ^з_нaлoI^l базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве^шдепте^ налогоплательщИка~ГНалогов_ые вычеты не способствувэт нейтральности ШйлСЦ для субъектов внешнеэкономических операций, поскольку делают националы резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, т меняющих для устранения двойного юридического налогообложения методы лотовых освобождений и налоговых кредитов.

Пример 10.1. Практическое использование различных методов устранения Ml дународного двойного налогообложения

Совокупный доход компании составляет 100 ед., из которых 50 ед. было образован! зарубежной стране-источнике (5), а 50 ед. - в юрисдикции резидентства (#). говые ставки составляют: в стране-источнике — 10%, в стране резидентства - 30¹*

Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутст то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база — 50 ед., им говая ставка — 10%), а в стране резидентства - 30 ед. (налоговая база - 100 сд„ налё| вая ставка — 30%). Все уплаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что j совокупного дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке'¹ 35%.

Когда применяется метод налоговых освобождений, то в стране-источнике уп| чивается 5 ед. налога, а в стране резидентства — 15 ед. (налоговая база страны данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20| что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.

При применении метода налоговых кредитов результаты следующие.

В стране-источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резиденте^ рассчитанная величина налоговых обязательств соответствует 30 ед. (100 ед, J лотовой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового креди| мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма палого! го платежа в R составит: 30 - 5 ■ 25 (ед.). Таким образом, нее уплаченные комицм ей налоги равняются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 301

И наконец, в случае использования метода налоговых вычетов имеем: В стране-источнике величина уплаченного налога — 5 ед. В стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (совокупной) налоговой базы компании (100 - 5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидентства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняется 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.

В нашем примере наиболее выигрышным для компании является метод налоговых освобождений, наименее — метод налоговых вычетов. Вместе с тем метод налоговых вычетов все равно приносит компании некоторое облегчение бремени международ­ного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы уст-I >анения двойного налогообложения отсутствуют.

УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В КОНВЕНЦИОННОМ ПРАВЕ

Для устранения двойного юридического налогообложения принципиальное зна­чение имеют соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного нало­гообложения доходов и имущества).

Мбк^наг2щщьге^ пня двощ<»Рв-юрида**еско,го_налогообложения тогда, когда решение невозмож­но найти в одностороннем порядке. Классическим примером здесь является тот случай, когда налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше ана­логичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к допол­нительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невозможно об­легчить при помощи использования методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.

Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из до­говаривающихся сторон большинство МНС являются двусторонними. Каждое конкретное налоговое соглашение является определенным"компромиссом меж­ду национальными налоговыми законодательствами двух договаривающихся стран. Принятие МНС требует определенной модификации национального на­логового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации в высшем законодательном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и становится его неотъемлемой составляющей.

Вместе с тем, хотя МНС и обязательны для исполнения, они, как и любой международный правовой документ, не регулируют права и обязанности субъек- iiiii налоговых отношений непосредственным образом, а передают свои полно­ мочия в данной области национальному налоговому законодательству. Таким образом, налоговые конвенции не создают новых законов, нового налогообложе­ ния, они лишь признают право договаривающихся сторон на налогообложение, закрепляя за каждой из них определенную налоговую базу. Само налогообложе­ ние при этом регулируется на основе применения соответствующего националь­ ного законодательства. а

МЦС классифицируются птобщие, регулирующие все или сразу несколько иидон налогом (так называемые двусторонние концепции об избежании двойного

492 Часть III. Управление финансами и инвестициями в международных фирма*

a 10 Международное налоговое планирование

44]

Ми

налогообложения доходов п имущества) и специальные — соглашения по кои кретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов, пли налоги, взимаемые только с определенных доходов.

Нужно отметить, что МПС — и общие, и специальные -- регулируют лишь опт шения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного). В сферу их компетенции, таким образом, входя i налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на иаслед ство и дарение). МНС не действуют в отношении косвенных налогов.

Характеризуя содержание налоговых соглашении, важно отметить их общую схематическую структуру:

• общие требования для применения данною МНС и основные используе­мые категории;

• правила распределения доходов между договаривающимися странами, а так * же дополнения и приложения к данным правилам;

• положения о взаимной недискрпминацпн налогоплательщиков, информаци­онном обмене, урегулировании спорных ситуации, определении фискальны)! территорий применения соглашения;

• вступление в силу и прекращение действия.

Основной смысл МНС заключается в том, что они ограничивают сферы коми»" leiiunii налоговых юрисдикции договаривающихся юсударств, определяя пре/н TNI применения права каждого из договаривающихся государств облагать налсламп И своих, и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу права щ налогообложение определенных видов доходов, образующихся на их территрнц, а также декларируют своим резидентам гарантии компенсации налогов, удержам» пых страной-источником (как правило, используются методы налоговых о< вони*» денпй и налоговых кредитов).

С точки зрения налогоплательщиков, ведущих ВЭД, налоговые соглашения ямти ются определенной интерпретацией той налоговой системы, с которой они сгалмпг ются в зарубежных государствах. Впрочем, МНС в большей степени определяю) всю налоговую систему зарубежлюй юрисдикции для иностранных резидентов, а, < м рее, режим налогообложения в данной стране для данного конкретного субъект а И,)

Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их пранителыт так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они:

• устанавливают четкие правила исключения двойного юридическою п.е| гообложения или же устраняют его последствия, что таран nipyei peiiaipii цию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительною п.синем ложения в стране-источнике:

• определяют термины, толкование которых зачастую отсутствуем- и п.щм налыюм законодательстве договаривающихся юсударсти,

• превалируя в большинстве случаев над национальным загони да юты пи

СПОСобсТВуЮ'! улуЧШСИПЮ II НШ'е I l ИИ ЮН ПОЮ I, .'IIIM.I I а с I |).П1Ы, < I ИМ у lllpV Международное ЛШГ/КеПИе фаг |ир<>1< п|х атпн i к I n.i 1 арап I upvii >i i I 11 > 111 urn li, п.i и a ( ни >ю pi' i.iim.i и iipni i (> i у n> ii,i hi.inn и \т пнищ и.i и и i >i il i hi

МММ I II i \ i i|. I I, I I HI I'.' ). |

♦ предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности.

! ю.тыпинство заключенных двусторонних МНС имеют под собой солидную ос межгосударственного сотрудничества по унификации национальных принци налогообложения — модельные налоговые конвенции, разработанные ведущими ^народными организациями. Наиболее важной из них является Модельная ювая конвенция ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов штала(МНКОЭСР).

'■ повная особенность МНКОЭСР состоит в том, что она придерживается а.тьною принципа налогообложения (принципа резидентства) как осново-: акицего. В соответствии с подобной установкой страна-источник либо отка ■ ;< я от налогообложения на своей территории определенных видов доходов ^! рапных резидентов, либо существенно снижает предусмотренную для них "вую ставку. В том случае, если страна-источник удерживает на своей гср-I'lui определенные налоги (к примеру, налоги на доходы постоянных пред .пе.льств иностранных компаний⁵ либо налоги на дивиденды и пропеты), : гр( 1н;> резидентства налогоплательщика тарантиручт облегчение бремени цию падотобдожения через предоставление налоговых кредитов либо на тих освобождений (ст. 23А и 23Б МНК ОЭСР). Общие правила распределе ■ лов и имущества между договаривающимися странами с их последу .л налогообложением см. в табл. 10.1.

Таблица 10.1. Правила распределения доходов и имущества между до! оваривающимися государствами и их последующее налогообложение :i.i основе соответствующих статей Модельной налоговой конвенции ОЭСР

Формы доходов (имущество)	Облагаются
1	2
•еды от недвижимого имущества (ст. 6)	В стране местонахождения недвижимо­го имущества
«иды (прибыль) от лредприниматель-iti деятельности (ст. 7)	В стране резидентства компании (доходы постоянного представительст­ва иностранной компании — по мосту его нахождения)
« 'ды от международных морских и мутимых перевозок (ст, 8)	В стране резидентства компании-перевозчика
ниденды (ст 10)/проценты (ст. 11) HI I I И (СЛ 11') iipiiia i И1ИМШ.1И К.ШИ1,ilia (доходи | иауждения имущее m.i)(ci 11)	В стране резидентства получателя (при этом допускаются ограниченные удержания налога в стране —■ ислочни ке данных доходов) В стране резидентства получателя В стране ро.тиденнзн.т пина, отчуж ДаЮЩеЮ имуще! 1 |1||/Н|ЮД,1НЦ.1 lupi iMe иеднИ'КИМ! и 1и недвижимое п. II l Ip.llli' i И1ХЧ1 i Mi'i le и l.l »i и||Де11ИИ 1

494

Часть 111. Управление финансами и инвеслициями н междунарчдш,.- <|и

Окончание i;it>n in I

1

Доходы от работы по найму (ст. 15)

По месту (в стране) работы

Тантьемы (вознаграждения членов сове­тов директоров и управляющих) (ст. 16)

В стране резидентства компании

Доходы артистов и спортсменов (ст. 17)

В стране осуществления профессио нальной активности

Пенсии (ст. 18)

В стране резидентства пенсионера

Доходы от осуществления государст­венной службы (ст. 19)

В стране — источнике данных доходом

Доходы студентов (стипендии, выплаты) (ст. 20)

В стране резидентства студентов

Прочие доходы (ст. 21)

В стране резидентства получателя

Имущество (налоги на имущество) (ст. 22)

В стране резидентства владельца имущества (недвижимость — в странп своего местонахождения)

Большинство из действующих двусторонних налоговых конвенции как жду» шнх с гран мира, так и России, практически копируют содержание М 11 К О! К 'И с небольшими отличиями от первоначального чипового тексла. в который шик

сятся конкретные детали, удовлетворяющие обе договаривающиеся между I)

стороны. Умение правильно применять МНС для устранения двойного па шин обложения субъектов ВЭД — важная задача международного налогового плани­рования.

10.3- ФОРМЫ ВЕДЕНИЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИ! И ИХ НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИ)

КЛАССИФИКАЦИЯ ФОРМ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИ)! ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ[

Напомним, что при осуществлении международных операций можно выдели ib семь основных форм организации коммерческой активности юридических лиц, Данные формы определяются как с точки зрения постепенности проникновении! компании на зарубежные рынки, так и в соответствии с особенностями палотиСи ложения корпораций. Среди таких форм:

1. экспорт товаров, услуг и продуктов интеллектуальной собп кет г к ш 6e.i пе­ресечения экспортером национальной границы. Т. е безфпзпчес Кч| о присут­ствия за рубежом;

2. ограниченное присутствие за I pan line и бе ( обра кЧ'.аппа ш к 11 > пик и i > пре,ч с i акпle in iна компании,

' I i i > i i.imie i.i 11\ I к-,-I. in и и ф п 'ilia la ( с и и- и иц-.ц i.ii\iii.niiiii

т.i Hi Mi • + ду| i.i| ■ .mi , . !ii.niM|ii in.mm- i

i i создан не ' "" ic i пи и ci подразделения 1 1 11\ за руосжом яонериен ком

панпп. ii\" l-■ i:11• • 11 во внутрифирменную структуру группы,

о объединение дочерних компаний-нерезидентов в ассоциированную i |>\и iiv зарубежных предприятий ТНК с помощью создания иностранной еуо холдинговой компании; м приобретение готовой (функционирующей) иностранной компании с це­лью ее последующего включения во внутрифирменную структуру TII К;

, * организация совместных форм предпринимательской деятельности песко.п, ких автономных друг от друга ТНК.

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ, УСЛУГ И ПРОДУКТОВ

ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ БЕЗ ПЕРЕСЕЧЕНИЯ

ЭКСПОРТЕРОМ НАЦИОНАЛЬНОЙ ГРАНИЦЫ

) ! \ч,ах данной формы организации ВЭД при экспорте товаров все сделки дол ■ .. , (аключаться компанией в ее собственном офисе в юрисдикции, в которой

i о компания является резидентом (т. е. инкорпорирована либо имеет здесь

.п iao кварт иру). Отгрузка товаров осуществляется, как правило, на ус.товп

i / \ \Y, R'.\, FASили FOB'', и все расходы, связанные с доставкой товара от пацио

и '. ранпцы экспортера до конечного) места назначения бе|)ет на себя \и\<>

.,, ш пар l пер. В ряде случаев допускаемся Перес ылкадок\ м< шов за 1 ранни \

ii. щ.тасования условий контракта, но при этом корпорация пользуется за р\ i ом услугами своего независимого агента, что не приводи: к образованию ее |,■ • и-жпого постоянного представительства. ! 11 ш экспорте услуг рассматриваемая форма внешнеэкономической деятельное гп a h. i определенное своеобразие. К примеру, подобным образом можно оказываи. 1 ич.ик оные, консалтинговые, юридические и некоторые образовательные уст п. i i. .рви- нос я i нематериальный и дистанционный характер. Однако при предостаиле пни мак риальных услуг (строительно-монтажные работы, лизинг), как правило, ipe и и с|)пзпческое присутствие в иностранном государстве.

11 р«-имущество данной формы ВЭД заключается в том, что, экспортируя товары

и ' |\ш без пересечения границы юрисдикции своего резидентства, корпорации

и i си.чином основании не является плательщиком иностранных налогов па .же

и -| iii.li- доходы, таких как налог на прибыль, таможенные сборы, акцизы, прочие

,i акп- и косвенные налоги. Кроме того, при экспорте товаров экспортеру возме

-I сумма рапсе удержанного в данной юрисдикции НДС. Таким образом. н< ю

о . i ■ i кепносл ь по уплате налога на прибыль от продаж поставленного из за i pa ми т.i юна pa, 11,'1С и прочих прямых и косвенных налогов в иностранной юрпепп. .и и ' n-pei на себя импортер.

При лицензировании национальная компания заключае! со своим иное i ран

и i i и n.ip i пером лицензионное < о| чаше пне, В СОО Г He I ( I НИ II с ко юр 1,1 М она по ту i ,, i |.,,'.| м и a in I op i оную iipin ч.| и. I 'a iMep роят I и, it 1.ш ыяппаемых н no ii. а \ и, и и |.Mi II ill oitapiliiae 11 а П i.и no'iai-MoM 11111 <' 11 Uloi i цчм mi l.illn ИМИ Как n.ll |o i HI < oi | ,n; I 1С I ol III |o I . ,i M.i II]... I.I.I НИ и . 'III. |o|| n pi II H.I III III

i i ii lli . I ' 'I.i I i l'l

4^vHl a.i, ! ,, Hi v ■ ,|,,П'Л' Hl'i |nl4,lin .iMini шин , i. ., i '. ' i Mi ' t ду I.i, к \/l. и .1 ■ 'p i| .. .

Лицензирование также не создает на. югообда! думою прнсутс! ним наш мчи unai компании -лицензиара за границей. Это пассивная форма коммерческом к п. ним

сти. не создающая постоянного представительства л нцензедатсля за руое.код II.

му лицензиар не является плательщиком иностранных налогов на прибыль < гпоин при перечислении за рубеж лицензионного дохода в форме платежей 1 мпа р. ш ни иностранное государство -- юрисдикция лицепзепо.тучателя может взимай, пни ответствии с принципом удержания налога у источника его образования > о,и ш<г ствугощнй налог на распределение (репатриацию) роялти. Если ана.'ьл iriin.ui нц лог на распределение роялти в пользу иностранного партнера cyinccTicyei н . 1|>.н лицензиара, то удержанный в иностранном государстве налог можно крелн юна в своей стране. Если в стране лицензиара налога на репатриацию нет, тот у мм уплаченная при перечислении роялти из-за рубежа, может стать дополни ie м.им налоговым бременем для корпорации.

При репатриации роялти можно воспользоваться и некоторыми нрепмущ ствамп. Ставка налога на репатриацию платежей типа роялти может бы п.. и< лиц к нулю, если между двумя странами есть соглашение об избежании двойною и логообложения. Налоговые соглашения, подписанные на основе Модельном и лотовой конвенции ОЭСР, предполагают отказ страны-источника от намин» ложения платежей типа роялти в пользу страны резидентства получателя лани доходов (ст. 12 МНК ОЭСР) Поступления из-за рубежа в форме роядт нщ бождаются и от уплаты НДС

Франчайзинг вид ВЭД, папоминанпций по своим налоговым пос и ,и шин лицензирование. Данный вид деятельности подходит для оказания ряда дм пор ных услуг, таких как мониторинг стандартов товаров, маркетинг продукции, о щая консультационная поддержка. При этом налогооблагаемое ирису и лине границей (постоянное представительство) не образуется. Продавец франмик (франчайзер) также получает доходы в форме роялти, но поступления <и фр.Щ чайзинговой деятельности в ряде случаев облагается НДС в стране- продавца

Таким образом, рассматриваемая форма организации ВЭД, как правило, по ни ляет на законных основаниях не платить иностранные налоги, и корпорация шг' всю налоговую ответственность только в стране своего местонахождения (ре.игичг ства). При лицензировании и франчайзинге в случаях, когда взимается иностранны налог на репатриацию платежей типа роялти, как правило, в юрисдикции реанлеи ства лизензиара возможно получить налоговый кредит. Можно также немо тки им международные налоговые соглашения или осуществлять такие виды коммерчеем деятельности с налогово-нейтра-тьными странами.

ОГРАНИЧЕННОЕ ПРИСУТСТВИЕ ЗА ГРАНИЦЕЙ lll'S ОБРАЗОВАНИЯ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

Эта форма ВЭД предполагает непосредственный выход па внутренний рынок т« рубежного государства, и все искусство налогового планирования в данном i ту» чае сводится к недопустимости образования на территории длиною юс удар, пщ постоянного представительства Корпорации Для ною рекоменлve 11 я oi pa шепчи

НЫЙ VpoHelll, Коммерческой И ИНОМ ЛК I NIMIoc III l Ml' II. I" . II ii м I.. 111 I i ■ I M а I oI ooo 4.11 ,11"«

. MpMi \ ICI BM I I p.типы перехода ol I'.e к МНЯ оизнес л СО <Л рапой К ве.'ВИИЮ

■, л и с i ране (.ими ; i ю налоговой) законодатели л ва иное i рапною ни \ тар

i ею iiiiiepupeianiiii. а также от двух юронпих надоювых с <я ллпнпип (»л л

п1л >:н'1').

г. из ie случаев под критерий «постоянное- нреоапавшиельешно» не подпадают а и кие помещения, демонстрационные залы, предегавшельегва компании, за .• и. ацнеся сервисным обслуживанием клиентов, сбором информации о рынке, i i.i \1пые и маркетинговые бюро. Определенные виды деятельности в течение не i '■ пдпедыюго периода времени (к примеру, строительно-мошажные работы ; . л: менее 12 месяцев) также не считаются постоянным представительством. I : и к. "мпанпч не создает зарубежного постоянного представительства, то она ■ разует налогооблагаемого присутствия в зарубежной юрисдикции. Исио.ть . и- а независимых агентов, чей бизнес неподконтролен иностранному заказ-, ,г-. vc.ivi. также довольно часто применяется иностранными компаниями м ю ограниченного присутствия за рубежом. ! п,' менее, хотя отсутствие в иностранно11 налоговсп! юрисдикции посто-

■ ■ преде гавите.тьст на избавляет компанию от необходимости уплаты пало

i ■. .pi ов\ ю п рибыд ь от зарубежной деятельности, в ряде случаев ей все рав-ра юли гея быть плательщиком определенных налогов. Так, в обязательном

■ и утачиваются налоги на недвижимое имущество постоянного предста- :■■■ л;а, на доходы от реализации этого недвижимого имущества, а также па

о i ■ .мменчес!...!''-- mi лютьзования данной недвижимости Поэтому важно

па паю изучить соошетствующие разделы налоговых соглашений (в том

н aii ь \ 'Л. 22 МНК ОЭСР, касающиеся налогообложения недвижимого иму-||. ■ ■ ка п доходов его коммерческого использования либо продажи), чтобы иметь , - а кипение, в каких случаях налоги у источника их образования за рубежом i а.чваются, а в каких ■■ пет.

' г I акте от ме i ить, что любая заграничная активность, даже в тех случаях,

i ; urn том иною представительства не образуется, может повлечь за собой взи-.!■,!. 11ДС в иностранной юрисдикции. В особенности это касается предостав a i и i зарубежного офиса корпорации различных услуг.

| .м.им образом, г.тайное направление МНП применительно к рассмотрением!

l-..рме ведения ВЭД — изучение соответствующих разделов международных на-

• ■ :a.ix сотташепий и избежание видов деятельности, приводящих к созданию

"яшюго представительства - субъекта прямых и косвенных налогов в пно-

■ >м 1 осударстве

ЗАРУБЕЖНЫЙ ФИЛИАЛ (ОТДЕЛЕНИЕ) КОМПАНИИ

I a in и корпорации в иностранно]! юрисдикции сбудет считаться постоянным пред i .-и и- in i ном, но не резидентом страны, где он учреждается. Для образовании фн a i.i нет .ходммо соб.тю.тепие ряда условий:

» Mi'pci ma т алк нити-! i рудовые контракri.l с зарубежным работода ic.'ieM, » i.. ip.i :\а И ,1 ноши' предирпя III"', о | дельная бизнес единица, которую IH'oh mi in м"> i.i pi-1 in i pnpoiia i i. и vi i .nioineiiiiou порядке н длимом юрт дикции

498 Часть III. Управление финансами и инвослициими в международных фирмам

как иностранный филиал (при этом не образуется обособленного юриди« ческого лица, а целью филиала является осуществление коммерческой дея^| тельности в составе консолидированной транснациональной группы);

• филиал располагает производственными помещениями: зданиями, mopjlj жениями, осуществляет конструкторские или исследовательские проект т. е. образуется зарубежное производственное, сборочное или обслужи» ющее предприятие головной компании;

• филиал создается на продолжительный период времени (свыше одного nvflj

• деятельность филиала координируется и финансируется из страны pe;i дентства головной компании, к которой относится данный филиал.

С налоговой точки зрения филиал будет подпадать под законы двух налд вых юрисдикции.

Во-первых, прибыль филиала будет облагаться подоходными налогами но м ту нахождения филиала (в соответствии с принципом налогообложения доходу источника их образования). Филиал обязан уплачивать все налоги, предусмоТГ' ные для любых компаний, ведущих деятельность на фискальной территории I ного государства. Кроме налога на прибыль это могут быть налоги на имущест, капитал, НДС, различные местные налоги и сборы.

Во-вторых, прибыль филиала, за вычетом всех необходимых налогов, бу переводиться в страну местонахождения головной компании, где, включаяс общий баланс компании, будет вновь облагаться налогом на доходы (прибыль соответствии с глобальным принципом налогообложения (принципом резиде? ства).

Возможность международного двойного налогообложения доходов фили предоставляет не только национальный налоговый суверенитет, но и конвепци ное право (в частности, ст. 7 МНК ОЭСР). Для предотвращения подобного на анта двойного налогообложения при подсчете совокупной налоговой ответстВ ности головной компании в юрисдикции ее резидентства можно испольэов методы налоговых кредитов либо налоговых освобождений, предусмотренм национальным законодательством.

Определенным преимуществом данной формы ВЭД может быть возможн: вычета при подсчете налогооблагаемой прибыли филиала в юрисдикции его мис нахождения отчислений в пользу головной компании за управленческие, Koiicjfr тационные, маркетинговые и аналогичные им услуги. Здесь используется мехаи МНП, предполагающий уменьшение налогооблагаемой прибыли филиала. Одм в национальном налоговом законодательстве, а также в международных налогаЦ соглашениях отдельно оговариваются допустимые пределы подобных вычетов, ]

Филиалы имеют определенные преимущества в уплате НДС. Если сделки Mi ду филиалом и третьими компаниями (не входящими во внутрифирменную етр[ туру группы) облагаются НДС, то сделки между филиалами и подразделение одной транснациональной группы от уплаты НДС освобождаются.

Однако если ставка налога на прибыль в стране, где находится филиал, ми чем в стране местонахождения головной компании, то наличие в структуре Л национальной группы филиала будет означать большую налоговую otbctctl ность, большее налоговое бремя, чем если бы такая деятельное:ть осуществлял

iiuiBa 10. Международно)) налоговое планирование 499

через обособленную дочернюю компанию, входящую в консолидированную меж­дународную бизнес-группу.

При начале любой коммерческой деятельности за рубежом в первые несколько чет ведения бизнеса возможны убытки, связанные с многочисленными организаци-оиньгми и иными издержками по проникновению на новый для компании рынок. Используя отрицательные итоги деятельности филиала (его убытки) в интересах I головной компании, в стране резидентства компании можно получить налоговые вычеты на сумму таких убытков. Это становится возможным потому, что головная компания, ведущая операции на рынках нескольких стран через свои зарубежные филиалы, облагается налогом применительно к совокупной прибыли, полученной in i всех странах ведения коммерческой деятельности. В данном случае любые убыт­ки (рилиала могут быть учтены при определении прибыли головной компании и юрисдикции ее резидентства.

ДОЧЕРНЯЯ КОМПАНИЯ

(>пювным достоинством дочерней зарубежной компании является обособлен­ность ее активов и, соответственно, операций от материнской фирмы. Создавае­мая как резидент иностранного государства, такая дочерняя компания будет

! уплачивать все налоги по месту (в стране) своего резидентства. Налогообложе­ния доходов дочерней компании в юрисдикции материнской корпорации можно избежать при условии, что такие доходы будут не репатриироваться, а оставаться н стране — источнике их образования. Таким образом, можно избежать двойного юридического налогообложения прибыли дочерней компании, что практически невозможно в случае с налогообложением прибыли зарубежного филиала. Одна­ко при перечислении прибыли в форме дивидендов, процентов, роялти междуна­родное двойное налогообложение будет присутствовать. Сначала в юрисдикции резидентства дочерней компании будут взиматься налоги на репатриацию таких платежей, а затем доходы от участия в капитале дочерней компании будут вклю­чаться в общую прибыль материнской компании и облагаться налогом на при-di.iль по месту резидентства последней.

Для устранения подобного двойного налогообложения в рамках внутрифирмен­ной структуры предусмотрено определенное облегчение налогового бремени, опира­ющееся на конвенционное право. В том случае, если заграничная компания контро-

I лируется через систему участий в капитале как минимум на 5-10%, можно получить

I определенную скидку по налогу на репатриацию прибыли. При переводе дивиден­дов и процентных платежей ставка налога у источника их распределения в пользу иностранных получателей может быть понижена вплоть до нуля (здесь используют­ся положения налоговых соглашений, соответствующие ст. 10,11 МНК ОЭСР).

Аналогично порядку, предусмотренному для филиалов, можно относить на i чет материнской компании часть издержек по централизованному управлению,

[ что также снижает налогооблагаемую прибыль группы. Тем не менее убытки за­рубежной дочерней структуры, поскольку ее баланс обособлен, нельзя перено­сить на прибыль материнской компании. Материнская компания неотпечает и по /юлгоним и прочим обязательствам своей дочерней фирмы.

500 Часть III. Управление финансами и инвестициями н международных фирмой

iiiiiuu 10. Международно»» налоговое планирицмнио

50)

ГРУППА ДОЧЕРНИХ КОМПАНИЙ ПОД КОНТРОЛЕ ЗАРУБЕЖНОЙ СУБХОЛДИНГОВОЙ КОМПАНИ

Если корпорация — резидент какой-либо страны владеет сетью контролируем, ею предприятий, то такую транснациональную структуру можно оптимиаи вать, создав в ней дополнительное промежуточное звено — субхолдинговую к панию. Преимущества создания субхолдинговой компании заключаются и % что вся ее деятельность будет посвящена проводкам финансовых потоков тр национальной группы. Такая проводящая компания собирает доходы, поев ющие в виде дивидендов от зарубежных дочерних компаний, аккумулирует И! своих банковских счетах в юрисдикции своего местонахождения, а затем либо вестирует накопленный капитал, либо пересылает финансовые средства в ст~ головной материнской компании группы. Компания-проводник (conduit), правило, создается в стране, имеющей обширную сеть международных налоге соглашений и предоставляющей определенные налоговые льготы для деятеЛ сти внутрифирменных проводящих компаний. Обычно юрисдикциями для но ных компаний-проводников выбираются Нидерланды, Великобритания, Анст Бельгия либо Швейцария. Смысл деятельности проводящих компаний заключ ся в том, что с их помощью можно значительно экономить на налогах на ренаТ"¹ цию дивидендов, процентов, платежей типа роялти (рис. 10.2).

ПРИОБРЕТЕНИЕ ФУНКЦИОНИРУЮЩЕЙ ИНОСТРАНН

КОМПАН

Хотя распространенной практикой является построение собственной трансна" нальной структуры бизнес-группы, иногда имеет смысл не расширять поэт! зарубежное налогооблагаемое присутствие из своей юрисдикции через уже смотренные нами формы ведения ВЭД, а начать деятельность прямо из-за р; жа, приобретя готовую (функционирующую) компанию — резидента иност ной юрисдикции. Очевидным преимуществом подобного решения станет минимум экономия времени для выхода на желаемый зарубежный рынок. Среди налоговых последствий приобретения можно отметить:

• отсутствие необходимости регистрации компании, в результате чего не tif но платить регистрационные сборы, вносить необходимый минимум у<^ ного капитала, уплачивать предусмотренные в подобных случаях налоГЦ) эмиссию капитала, а также различные местные налоги;

• при приобретении неплатежеспособной компании ее неоплаченные до? а также убытки можно в дальнейшем учитывать при подсчете налогов гаемой прибыли всей транснациональной группы (при этом возможно лучение различных налоговых скидок и льгот как в стране местонахо* ния головной компании группы, так и в юрисдикции, где зарегистриро, приобретаемая компания).

При любых сделках по приобретению зарубежных компаний неизбежно в кают конкретные детали и особенности, свойственные данной юрисдикции. М но выделить несколько направлений, на которые следует обратить внимание с логовой точки зрения. Прежде всего следует учитывать:

• возможную налоговую ответственность за проведение капитализации при обретенной компании (эмиссию новых ценных бумаг);

• ограничения деятельности данной компании со стороны государства, в том числе налоговые (к примеру, отмена льготного налогового режима данного предприятия, политика, связанная с занятостью местного населения);

Н алог на распределение дивидендов 30%

Дивиденды

Дочерняя компания В

Дивиденды

Дочерняя компания С

Налог на распределение дивидендов 10%

Транснациональная структура без субхолдинговой компании

Налог на распределение дивидендов 15%

Дивиденды

Дочерняя компания В

Налог

на распределение

_V

дивидендов 5%

Субхолдинговая компания D Аккумуляция дивидендов

_7\

Страна, обладающая многочисленными налоговыми соглашениями

Дивиденды

Дочерняя компания С

Налог

на распределение

дивидендов 5%

Транснациональная структура с участием субхолдинговой компании Рис. 10.2. Пример создания группы зарубежных компаний

502 Чисть III. Умравлипин финансами и интн шциими в международных фирм*}

in 10 Международно!! налоговое планирование)

SO 5

• оценку уровня налогообложения всей группы в связи с включением в н«1 новой компании, а также оценку будущей налоговой ответственности ДЦГ ной компании по месту ее резидентства; I

• оценку статуса приобретенной компании (форму регистрации корпорации и налоговые последствия его возможного изменения в будущем;

• оценку способа приобретения (осуществляются прямые или портфельн! инвестиции);

• способ дальнейшего финансирования деятельности приобретенной комя!

НИИ.

Приобретение обычно делается через специально созданную в данной юрисд! ции холдинговую компанию, которая занимается оформлением сделки и ее фии|( сированием. Издержки по приобретению, процентные расходы по полученному цели приобретения кредиту можно в дальнейшем вычитать из прибыли приобрет: ной компании. После завершения процедуры приобретения осуществляется вкя чение (интеграция) компании во внутрифирменную структуру ТНК.

Перед началом операций по приобретению компании следует тщательно и.! чить налоговое законодательство данной юрисдикции на предмет подобных опв; ций и осуществлять консолидацию компании в группу только тогда, когда мож получить существенные налоговые льготы при выплате процентов, долгов и т. и,

Дальнейшие взаимоотношения с приобретенной компанией строятся как с Л! бой другой контролируемой структурой транснациональной группы.

СОВМЕСТНЫЕ ФОРМЫ КОРПОРАТИВНОГ

СОТРУДНИЧЕСТ

Образование совместного предприятия (СП) несколькими автономными трМ национальными структурами с точки зрения налогообложения выступает как О бая форма внешнеэкономической деятельности. При создании совместного пр приятия, как свидетельствует мировая практика, во многих случаях не образуг отдельной налогооблагаемой единицы — независимого юридического лица. Так; образом, СП обладают определенной фискальной прозрачностью и проводит стью. Иными словами, доход СП распределяется в зависимости от степени ynacf каждой стороны в данном проекте-предприятии, затем он включается в совокупи доходы партнеров, облагаемые соответствующими подоходными налогами. По С' ей сущности и по налоговым последствиям данная форма организации бизнеса ТСЦ дественна товариществу, участниками которого являются партнеры (физичеС16 либо юридические лица) — резиденты разных стран. Некоторые страны практиГ ют и регистрацию СП как отдельных налогооблагаемых единиц. Однако в лю случае существует возможность распределить риски и налоговую ответственно* между учредителями предприятия.

СП можно образовывать только с независимыми третьими компаниями, входящими в консолидированную структуру ТНК. Если СП не является юри ческим лицом, то взаимоотношения партнеров строятся на основе заключен соглашения о создании такого предприятия. СП объединяют финансы и miTfif. сы как минимум двух заинтересованных иностранных партнеров — кориораци

t vшествуют три основные формы СП, выделяемые с налоговой точки зрения. 1 Mm являются наиболее распространенными в мировой коммерческой практике:

1. консорциум;

2. товарищество/партнерство;

.'() соглашение о совместной деятельности.

Консорциум представляет собой объединение зарубежных партнеров для ре-иниия каких-либо общих задач, например осуществления и финансирования оп­ределенных проектов. Консорциум обычно создается только на срок реализации KiKuro проекта. После завершения всех работ подобное СП перестает функцио­нировать.

В большинстве случаев товарищество (партнерство) как СП обладает абсолют­ной фискальной прозрачностью, ибо оно не считается отдельной налогооблагаемой единицей, а все его доходы делятся между партнерами и облагаются налогами на до-IS< |ды партнеров как субъектов подоходного налогообложения. Однако ряд стран до­пускает выделение товариществ-СП в категорию отдельных налогоплательщиков. §)то в основном относится к деятельности так называемых смешанных партнерств.

Соглашение о совместной деятельности является чистой формой образования III без статуса юридического лица. В таком случае не создается и специально реги-tчрируемой бизнес-единицы — субъекта налогообложения. В общем случае такое Г( илашение позволяет распределять между странами издержки по проектированию, |1р< тедению экспертизы, но не затрагивает распределения доходов между партнера-мн СП.

Другая форма совместной деятельности, встречающаяся реже, — это соглаше­ние о совместном распределении издержек. Смысл соглашения заключается в том, Ч го на ряд издержек, например на проведение НИОКР, можно получить разрешен-н ые вычеты при подсчете налогооблагаемой прибыли. О характере затрат на реали-ницию проекта можно заранее договориться с иностранным партнером, заключив соглашение о характере распределяемых издержек.