Регулирование инвентаризационных разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Выявленные при инвентаризации и отраженные в итоговой ведомости результаты отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма относится в состав внереализационных доходов организации записью по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" (по соответствующим субсчетам учета), 50 "Касса" и др. и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В целях налогообложения по налогу на прибыль выявленные при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества (в том числе денежных средств) увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.

На предприятиях розничной торговли суммы начисленной торговой надбавки по выявленным товарам оформляются записью по дебету счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Излишек наличных денежных средств приходуется записью дебет счета 50 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Выявленные по результатам инвентаризации недостача и порча материальных ценностей в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства (обращения), а сверх норм - на счет виновных лиц. При этом следует учитывать, что до определения недостачи возможен зачет излишков и недостач пересортицей.

Под пересортицей товарно-материальных ценностей понимается одновременная недостача одного сорта товара и излишек другого сорта товара того же наименования. Как правило, причинами пересортицы является недостаточный контроль за соответствием отпускаемого со склада сорта товаров сорту, указанному в первичных документах, служащих основанием для отпуска товаров со склада. Выявляются пересортицы при проведении инвентаризаций и иных установленных контрольных мероприятий.

Порядок регулирования возникающих в связи с пересортицей разниц определен в п. 5.3 Указаний по проведению инвентаризации, согласно которому взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях торговли и общественного питания на издержки обращения.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально-ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

При выявлении пересортицы товарно-материальных ценностей, недостача одних из них отражается по одной строке инвентаризационной описи, а излишек других - по другой строке описи. Затем выявленные расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущественных ценностей (включая пересортицу товаров) из инвентаризационных описей переносятся в сличительные ведомости по форме N ИНВ-19 и "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Именно при оформлении ведомости по форме N ИНВ-26 и определяется порядок регулирования возникших разниц - либо зачет по пересортице, либо списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, либо отнесение на виновных лиц, либо списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации.

В бухгалтерском учете выявленные суммы пересортицы (на примере товаров) оформляются следующими записями по счетам учета:

• дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41 - отражена недостача товаров одного сорта (по учетным ценам организации);

• дебет счета 41 кредит счета 94 - излишек товаров другого сорта;

• дебет счета 41 кредит счета 41 - зачет недостачи товаров по пересортице;

• дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 94 - отнесение за счет виновных лиц разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей;

• дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - списание за счет организации разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей.

Если при зачете недостач при пересортице будет выявлен излишек товаров, он приходуется по рыночной стоимости и относится на внереализационные доходы организации - дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

После зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей по результатам пересортицы определяются иные источники покрытия сумм выявленных недостач и порчи материальных ценностей - затраты производства, средства виновных лиц, прибыль или собственные средства организации.

Стоимость недостающих ценностей отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

• дебет счета 94 кредит счетов 10, 41, 50 - недостачи товарно-материальных ценностей по учетным ценам, а также наличных денежных средств;

• дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - первоначальная (восстановительная) стоимость недостающих объектов основных средств;

• дебет счета 01 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сумма амортизации, начисленная по недостающим объектам основных средств;

• дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость недостающих объектов основных средств.

Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета производственных затрат (издержек обращения) - дебет счета 44 кредит счета 94.

В случае образования на предприятиях торговли и общественного питания целевого резерва предстоящих расходов, выявленные при инвентаризации суммы недостачи и потери от порчи ценностей относятся за счет средств указанного резерва - дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли" кредит счета 94.

Если образованного резерва недостаточно, убыль товаров в пределах норм естественной убыли относится напрямую на счета учета издержек - дебет счета 44 кредит счета 94.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль необходимо руководствоваться ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которой впредь до утверждения в установленном порядке применяемых для целей налогообложения норм естественной убыли организации могут руководствоваться нормами естественной убыли, утвержденными ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Убытки от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли относятся за счет виновных лиц в следующих случаях:

- если указанные лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

- если указанные лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с гл. 39 ТК РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете отнесенные за счет виновных лиц суммы недостач и порчи материальных ценностей оформляются следующими записями:

• дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - отнесение недостачи за счет виновных лиц (по учетным ценам).

В соответствии с положениями ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного виновными лицами при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

При определении ущерба в указанном порядке могут возникнуть разницы, превышающие учетные цены. В данном случае в бухгалтерском учете на сумму разницы оформляется следующая запись:

• дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию, и стоимостью недостающих материальных ценностей по учетным ценам;

• дебет счета 50 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - ущерб возмещен виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации;

• дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - на основании изданного в установленном ТК РФ порядке письменного приказа (распоряжения) руководителя организации произведены удержания с заработной платы виновного работника в счет возмещения суммы ущерба, причиненного недостачей или порчей материальных ценностей;

• дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма возмещенной работниками разницы между суммой возмещаемого ущерба и балансовой стоимостью недостающих (испорченных) материальных ценностей отражается в составе внереализационных доходов организации.