31.Расчеты за импортные товары с использованием векселей

 

 Инструкция ЦБ РФ N 91-и "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" предусматривает, что погашение задолженности по контракту может производиться путем выдачи простого или переводного векселя, плательщиком по которому является импортер.

Простой вексель выписывается импортером и содержит простое, ничем не обусловленное обещание импортера уплатить определенную сумму.

Простой вексель вручается иностранному поставщику, который в свою очередь имеет право передать его третьему лицу по индоссаменту. Таким образом, импортер может оплатить вексель как иностранному поставщику, так и третьему лицу, которое является законным держателем векселя на основании передаточных надписей.

Переводной вексель выдается иностранным поставщиком и содержит простое, ничем не обусловленное предложение импортеру уплатить определенную сумму.

Иностранный поставщик (векселедатель) может выписать переводной вексель на самого себя. В этом случае ценная бумага будет содержать предложение заплатить непосредственно поставщику. Однако это не препятствует передаче векселя по индоссаменту. Тогда импортер будет платить не поставщику, а третьему лицу (векселедержателю).

Переводной вексель может быть сразу выписан на третье лицо. Такая ценная бумага содержит предложение уплатить определенную сумму непосредственно этому лицу. В свою очередь третье лицо может также передать вексель по индоссаменту.

Выписывая переводной вексель, иностранный поставщик отвечает перед последующими векселедержателями за акцепт и платеж. Если импортер откажется акцептовать вексель (дать согласие на платеж), то векселедержатель обратится с требованием произвести оплату к векселедателю-поставщику. Поэтому, как правило, переводные векселя еще до наступления срока платежа предъявляются к акцепту.

 В бухгалтерском учете отражение кредиторской задолженности, оформленной простым или переводным векселем, производится с учетом требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно пункту 18 ПБУ 15/01, сумма, указанная в векселе, отражается как кредиторская задолженность. Поэтому на дату выдачи простого или переводного векселя у импортера в учете делается запись:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- кредиторская задолженность оформлена простым или переводным векселем.

Как мы говорили выше, вексель может предусматривать начисление процентов за отсрочку платежа. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01, задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (квартала) процентов по условиям выдачи векселя. Сумма процентов относится на затраты отчетного периода в составе операционных расходов. В учете на сумму процентов делают проводку:

Дебет 91 субсчет "Операционные расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- начислены проценты, причитающиеся к оплате за отчетный период.

В налоговом учете сумма начисленных процентов включается во внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемый доход.

Порядок начисления процентов установлен в статье 272 НК РФ. Так, в соответствии с нормами НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует отметить, что в налоговом учете отчетным периодом в зависимости от принятого порядка уплаты налога на прибыль является месяц или квартал.

Это означает, что если вексель выдан на срок более одного квартала (месяца), то проценты по нему начисляются ежеквартально (ежемесячно). Следует отметить, что в бухгалтерском учете проценты начисляются ежеквартально. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете дата признания процентов может не совпадать, если организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно.

Что касается суммы, то в бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями векселя, а в налоговом учете в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Так, размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки и в тех же объемах.

Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору организации, предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентам - при оформлении в иностранной валюте.

Таким образом, при начислении процентов в налоговом учете необходимо делать расчет процентов, учитываемых при налогообложении. Проценты, превышающие средний уровень более чем на 20 процентов или превышающие предельно допустимые ставки, установленные Налоговым кодексом, в налоговом учете в составе внереализационных расходов не отражаются.

Кроме этого, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса уточняется, что в целях налогообложения учитываются проценты, начисленные за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц. Для того чтобы определить время нахождения простого векселя у третьих лиц, мы рекомендуем составить два акта приемки-передачи:

- на дату передачи векселя иностранному поставщику;

- на дату предъявления его к оплате.

Время нахождения переводного векселя у третьих лиц фиксируется в самом векселе: это дата его составления и дата его оплаты. Поэтому для обоснованного начисления процентов в налоговом учете импортеру, по нашему мнению, достаточно иметь копию переводного векселя.

Следует также учитывать, что, согласно статье 309 Налогового кодекса, процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам от источников в Российской Федерации. Такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 20 процентов. Российский импортер в данном случае выступает в роли налогового агента. На него возлагается обязанность удержать и перечислить налог за иностранное лицо. Налог удерживается одновременно с выплатой дохода и перечисляется в федеральный бюджет в валюте платежа или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления дохода.

 На практике нередко встречаются ситуации, когда вексель выдается авансом, то есть до перехода права собственности на импортные товары. В этом случае проценты, начисленные за отсрочку платежа до оприходования импортных товаров, включаются в их фактическую стоимость. Такой порядок установлен пунктом 15 ПБУ 15/01.

В Плане счетов отражение операций по выдаче товарного векселя авансом не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, выдача векселя до оприходования импортных товаров должна учитываться за балансом по дебету счета 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные". На этот же счет следует относить и сумму начисленных процентов.

Таким образом, в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 009

- оформлен простой или переводной вексель;

Дебет 009

- начислены проценты за отчетный период до оприходования импортных товаров.

На дату оприходования товаров задолженность по векселю, включая начисленные проценты, снимается с забалансового учета и отражается в составе кредиторской задолженности.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- оприходованы импортные товары;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в стоимость товаров;

Кредит 009

- задолженность по векселю переводится на баланс.

Дальнейшее начисление процентов производится в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы импортера.

Что касается исчисления налога на прибыль, то в налоговом учете проценты не включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, а относятся на внереализационные расходы и учитываются в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, если вексель выдается авансом, то стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на сумму процентов, начисленных до оприходования этих ценностей.

Далее рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета векселей, когда плата за отсрочку платежа представляется в виде превышения номинальной стоимости векселя над контрактной стоимостью товаров.

В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" плата за отсрочку платежа по коммерческому кредиту, независимо от способов ее начисления, включается в расходы организации. Таким образом, если вексель выдается до оприходования товаров, то в бухгалтерском учете указанная разница включается в их стоимость; если вексель выдается после принятия товаров к учету, то сумма превышения относится на операционные расходы.

При этом, в отличие от процентов, сумма превышения отражается в учете единовременно, на дату выдачи векселя. Поскольку это может отрицательно сказаться на финансовых результатах организации, то ПБУ 15/01 рекомендует предварительно указанную разницу учитывать в составе расходов будущих периодов.

Если организация выберет такой способ учета, то он должен быть закреплен учетной политикой.

Аналогичный порядок учета дисконта предусмотрен и в налоговом учете. Поскольку в данном случае условия векселя не предусматривают равномерный учет расходов по векселю, то, в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ, организация должна самостоятельно распределить сумму дисконта на отчетные периоды для ее включения во внереализационные расходы.