13. Методы начисления амортизации

Бухгалтерское и налоговое законодательство содержит разные правила начисления амортизации.

В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять одним из четырех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования;

- пропорционально объему продукции.

! При ведении бухгалтерского учета организация не обязана применять единый метод начисления амортизации по всем объектам основных средств.

Организация вправе применять разные методы начисления амортизации по различным группам однородных основных средств. При этом, согласно п. 18 ПБУ 6/01, применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В налоговом учете способов начисления амортизации всего два: линейный и нелинейный.

Линейный способ начисления амортизации в налоговом учете полностью аналогичен линейному способу, применяемому в бухгалтерском учете. Нелинейный же способ не соответствует ни одному из способов, предусмотренных бухгалтерским законодательством.

2009 С 2009 года в налоговом учете метод начисления амортизации выбирается не по каждому отдельному объекту амортизируемого имущества, а устанавливается организацией применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, с 2009 года по общему правилу по всем объектам амортизируемого имущества амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется именно тем методом, который закреплен в учетной политике организации на соответствующий год*(20).

! Исключение из общего правила составляют объекты, перечисленные в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, независимо от того, какой метод начисления амортизации установлен учетной политикой организации, по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, амортизация начисляется линейным методом.

! Нормы главы 25 НК РФ, действующие с 2009 года, позволяют организации переходить с одного метода начисления амортизации на другой. При этом (при переходе с одного метода на другой) на новый метод начисления амортизации переводятся в том числе и уже эксплуатируемые объекты.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (т.е. с начала года).

При этом введено ограничение на переход с нелинейного на линейный метод. Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Правила перехода с одного метода начисления амортизации на другой приведены в ст. 322 НК РФ.

Порядок начисления амортизации линейным методом в 2009 году почти не изменился, чего не скажешь о нелинейном методе, от которого в неизменном виде осталось лишь название. Мы прокомментируем основные правила применения "нового" нелинейного метода.

2009 С 2009 года амортизация при нелинейном методе начисляется по новым правилам, установленным ст. 259.2 НК РФ.

Расчет амортизации при применении нелинейного метода производится следующим образом.

Организация должна распределить все свои объекты основных средств и нематериальных активов на 10 амортизационных групп (исходя из сроков их полезного использования). Если по каким-то объектам амортизация начисляется с применением коэффициентов, то такие объекты выводятся в отдельные подгруппы, которые формируются в рамках соответствующих амортизационных групп.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ*(21).

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ*(22) суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленной статьей 259.2 НК РФ, по следующей формуле:

*, где

A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

-------------------------------T--------------------------------------¬

¦      Амортизационная группа  ¦      Норма амортизации (месячная), % ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Первая          ¦                   14,3               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Вторая          ¦                    8,8               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Третья          ¦                    5,6               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦             Четвертая        ¦                    3,8               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦               Пятая          ¦                    2,7               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Шестая          ¦                    1,8               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Седьмая         ¦                    1,3               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Восьмая         ¦                    1,0               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Девятая         ¦                    0,8               ¦

+------------------------------+--------------------------------------+

¦              Десятая         ¦                    0,7               ¦

L------------------------------+---------------------------------------

Отметим, что нелинейный метод начисления амортизации на первый взгляд более выгоден организациям, нежели линейный, поскольку нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации существенно превышают нормы линейного метода. Однако реальную выгоду от применения нелинейного метода можно получить далеко не всегда, поэтому решение о применении этого метода нужно принимать в каждом конкретном случае исходя из инвестиционных планов данной конкретной организации, а также информации об уже имеющихся у нее основных средствах и нематериальных активах.

Информация об имеющихся объектах, их остаточной стоимости и оставшемся сроке полезного использования имеет важное значение, поскольку при переходе на нелинейный метод на него придется перевести не только новые (вновь приобретаемые), но и все уже имеющиеся объекты амортизируемого имущества (за исключением перечисленных в п. 3 ст. 259 НК РФ, по которым амортизация всегда начисляется линейным методом).

Согласно ст. 322 НК РФ, если налогоплательщик меняет учетную политику и переходит с линейного метода начисления амортизации на нелинейный, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Указанные объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию. В случае применения коэффициентов при начислении амортизации в составе амортизационных групп создаются амортизационные подгруппы, предусмотренные п. 13 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, правила перехода, установленные ст. 322 НК РФ, предусматривают, что после перехода на нелинейный метод амортизация по всем старым объектам основных средств и нематериальных активов будет начисляться уже не на первоначальную, а на остаточную стоимость этих объектов. Это, естественно, снижает эффект от применения повышенных норм амортизации нелинейного метода, а в определенных ситуациях вообще приводит к тому, что суммы амортизации при нелинейном методе оказываются ниже тех, которые начислялись раньше линейным методом.

Пример 11

Организация имеет на балансе оборудование, входящее в третью амортизационную группу. Срок полезного использования, установленный при вводе оборудования в эксплуатацию, - 40 месяцев. Первоначальная стоимость оборудования - 400 000 руб. Оборудование было приобретено в 2007 году, дата ввода в эксплуатацию - февраль 2007 г. Амортизация по оборудованию начислялась линейным методом.

С 1 января 2009 г. организация перешла на нелинейный метод начисления амортизации. Предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. у организации больше не было объектов, входящих в третью амортизационную группу. В 2007 - 2008 годах амортизация по оборудованию начислялась в сумме 10 000 руб. в месяц (400 000 руб. : 40 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2009 г. - 180 000 руб. По этой стоимости оборудование включается в суммарный баланс третьей амортизационной группы.

В 2009 году после перехода на нелинейный метод амортизация по оборудованию начисляется в следующих размерах: январь - 10 080 руб. (180 000 х 5,6%); февраль - 9516 руб. ((180 000 - 10 080) х 5,6%); март - 8983 руб. ((180 000 - 10 080 - 9516) х 5,6%) и т.д. Таким образом, в данном случае уже со второго месяца применения нелинейного метода сумма амортизации становится меньше той, которая начислялась по оборудованию до перехода на этот метод.

Приведенный пример наглядно показывает, что переход на нелинейный метод - это далеко не всегда выигрыш по суммам амортизации. При наличии большого количества объектов, срок фактического использовании которых перевалил за половину срока полезного использования, эффект от применения нелинейного метода существенно снижается.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ*(23):

*

где * - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При применении указанной формулы нужно иметь в виду следующее.

Если выбывает объект который был приобретен организацией в период применения нелинейного метода, тогда для расчета остаточной стоимости на момент выбытия нужно в качестве показателя S действительно брать величину первоначальной стоимости, по которой объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если же выбывает объект, приобретенный еще до перехода на нелинейный метод, тогда при расчете остаточной стоимости на момент выбытия в качестве показателя S нужно брать величину не первоначальной стоимости, а остаточной, которая была определена на момент перехода на нелинейный метод и по которой, согласно ст. 322 НК РФ, объект был включен в состав соответствующей амортизационной группы (подгруппы).