Глава 1. Теоретические основы налоговой нагрузки предприятия

1.1Понятие налоговой нагрузки предприятия, сущность и функции

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка».

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки...». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют.

Отсутствие определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановления можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость и взносов в Пенсионный фонд РФ к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года).

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, И.А. Майбуров определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» [19. С. 157.]. Современный экономический словарь дает следующее определение: «Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» [25, с. 238].

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» [39, С. 6.].

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, А.Н. Цыгичко под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций [38. C.3] .

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, О.С. Салькова говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» [27, С.33].

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, считаем, что налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Определяя налоговую нагрузку предприятия, предлагается учитывать не только определенные действующим законодательством налоги, но и иные платежи, которые обладают отличительными чертами налогов. Платежи налогового характера обладают следующими, присущими налогам, признаками:

- тесная связь с государством, для которого налоги являются основным источником доходов;

- принудительный характер платежей;

- безэквивалентное изъятие;

- денежная форма;

- безвозмездный характер;

- относительная регулярность.

В состав обязательных платежей налогового характера входят: совокупность налогов, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования (ОМС) и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, уплачиваемые хозяйствующим субъектом.

Кроме того, при определении налоговой нагрузки учитываются штрафы и пени, связанные с отчислением платежей налогового характера.

Таким образом, платежи налогового характера - это регулярные обязательные платежи в денежной форме в пользу государства, не предусматривающие какой-либо встречной выгоды для плательщика, т.е. безвозмездные.

К таким платежам не относятся сборы и таможенные пошлины по следующим причинам:

- платежи не носят регулярный характер;

- сборы предусматривают возмездный характер платежей, т.е. являются одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий [2];

- организации могут избегать уплаты таможенных пошлин в случае, если у импортируемого товара существует российский аналог.

В современной литературе можно также встретить термины «фискальная нагрузка» и «совокупная финансовая нагрузка», которые отождествляются с понятием «налоговая нагрузка». Эти понятия следует разграничивать, руководствуясь логикой возникновения обязанности плательщика, периодичности и государственной принадлежности обязательных платежей.

Так, в состав налоговой нагрузки входят только платежи налогового характера. Например, общий режим налогообложения предусматривает уплату следующих налогов: налог на прибыль организации, НДС, налог на имущество организаций, платежи во внебюджетные фонды и др.

В состав фискальной налоговой нагрузки входят, помимо налоговой нагрузки, сборы и таможенные пошлины. Таким образом, фискальная нагрузка отражает влияние совокупности обязательных платежей в пользу государства.

Финансовая нагрузка, помимо фискальной (государственной) нагрузки, включает обязательные платежи, закрепленные законодательством РФ. К ним относятся платежи в саморегулирующие организации (СРО) и обязательное страхование (например, ОСАГО).

Налоговая нагрузка тесно связана с налоговым потенциалом. Если налоговая нагрузка выражает желание государства получить определенную сумму налоговых доходов, то налоговый потенциал характеризует возможности предприятия безболезненно платить налоги. Исследование налогового потенциала позволит обосновать уровень устанавливаемой налоговой нагрузки.

Налоговый потенциал предприятия следует определять как максимальный совокупный объем финансовых ресурсов, подлежащий изъятию на законодательной основе у хозяйствующего субъекта в виде обязательных платежей налогового характера за определенный период. В качестве ограничений налогового потенциала организации выступают законодательно закрепленные виды налогов, ставки налогов и т.п., а также финансовые, производственные, трудовые и прочие ресурсы, доступные каждой отдельной организации.

Сущность налоговой нагрузки предприятия раскрывается в выполняемых ею функциях. На микроуровне налоговая нагрузка выполняет следующие функции.

Информационная функция - позволяет рассматривать налоговую нагрузку предприятия как источник информации. В зависимости от используемых показателей можно получить различную информацию о налогообложении предприятия.

Аналитическая функция - характеризует налоговую нагрузку предприятия как инструмент анализа влияния платежей налогового характера на финансовое состояние предприятия. В отличие от информационной функции, налоговая нагрузка здесь выступает как количественная и как качественная характеристики.

Контрольная функция - заключается в использовании показателей налоговой нагрузки для целей текущего контроля эффективности налогового менеджмента.

Учитывая функции налоговой нагрузки предприятия, следует выделить области ее применения:

- налоговая нагрузка используется в качестве инструмента налогового планирования для определения потребности проведения налогового планирования на предприятии, а также для оценки результатов проведенного налогового планирования;

- используя отдельные показатели налоговой нагрузки предприятия, можно определить потенциал налоговой оптимизации, выделить неэффективные с точки зрения налогообложения группы операций, требующих проведения налоговой оптимизации;

- определение налоговой нагрузки и разработка законных мероприятий по ее снижению дают предприятиям конкурентное преимущество. Дополнительно высвобожденные средства хозяйствующие субъекты направляют на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности своих товаров;

- расчет налоговой нагрузки помогает оценить инвестиционную привлекательность проектов как для предприятий, так и для сторонних инвесторов. Решение о вложении средств в немалой степени зависит именно от уровня налогообложения, а значит достоверное и объективное определение налоговой нагрузки имеет большое значение.

- налоговую нагрузку предприятия как совокупность показателей возможно использовать для целей налогового аудита, к которому достаточно часто прибегают предприятия. Так как налоговый аудит - «это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента с целью выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес», то показатели налоговой нагрузки могут использоваться в качестве индикаторов;

- определение налоговой нагрузки предприятия и сопоставление ее с отраслевой налоговой нагрузкой крайне важно для финансовых менеджеров компании. Такое соотношение дает возможность оценить качество налогового учета и налогового планирования на предприятии, а также уровень профессиональной подготовки специалистов компании, осуществляющих налоговый менеджмент;

- налоговая нагрузка также может использоваться брокерами при формировании портфеля ценных бумаг. Сопоставление налоговой нагрузки и рыночной стоимости акций, котирующихся на бирже компаний, дает представление об эффективности хозяйственной деятельности компании.

Налоговая нагрузка предприятия подвергается воздействию различного рода факторов. К внешним факторам налоговой нагрузки предприятия относятся следующие:

1. Экономические факторы, которые характеризуют состояние экономики в целом, следовательно, влияют на формирование налоговых баз по отдельным налогам. Несмотря на то что такого рода факторы оказывают косвенное влияние на налоговую нагрузку предприятия, их значение весьма велико.

2. Политические факторы, включающие основные мероприятия развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, напрямую влияют на элементы налогов. В зависимости от выбора типа налоговой политики налоговая нагрузка на предприятие может значительно колебаться.

3. Правовые (законодательные) факторы императивно определяют состав налогового поля, формы налогов, порядок определения налоговых баз, номинальных налоговых ставок, применения налоговых льгот и др. Именно законодательными актами закреплено распределение налоговой нагрузки.

4. Социальные факторы. Налоговая политика государства проводится с учетом социальных потребностей. Государство предоставляет своим гражданам ряд социальных гарантий, которые финансируются из бюджета страны. Основную часть доходов федерального бюджета составляют налоговые доходы, следовательно, уровень абсолютной налоговой нагрузки зависит от социальных обязательств государства.

Анализ внешних факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволяет сделать вывод, что, несмотря на косвенное влияние большинства внешних факторов, они способны в значительной степени увеличить или уменьшить уровень налоговой нагрузки на предприятие.

Налоговая нагрузка как совокупность показателей находится под воздействием сложного комплекса факторов внутреннего и внешнего порядка. Все перечисленные факторы в той или иной степени влияют на налоговую нагрузку, при этом, кроме одностороннего воздействия на налоговую нагрузку, факторы оказывают взаимное влияние друг на друга.

Налоговая нагрузка предприятия может быть представлена большим разнообразием количественных и качественных показателей.

Исследование налоговой нагрузки предприятия приобретает особую актуальность в условиях меняющегося налогового законодательства РФ и посткризисных явлений. Применение теоретических результатов исследований на практике позволит предприятиям получить дополнительные финансовые ресурсы, снизить налоговые риски и повысить свою конкурентоспособность.