2. Види податкових перевірок та організація їх проведення

З метою реалізації податкового контролю за фінансово-господарською діяльністю платників податків державні контролюючі органи можуть використовувати різні форми проведення перевірок.

Залежно від обраного критерію всі види податкових перевірок умовно можна класифікувати таким чином:

• За способом організації перевірки поділяються на планові, позапланові, оперативні, рівночасні та зустрічні;

• За обсягом запланованих питань фінансово-господарської діяльності платника податків – інформативні, попередні, тематичні, комплексні, повторні.

На практиці, як правило, застосовується поєднання різних видів перевірок залежно від завдань, які стоять перед перевіркою. Так, найчастіше зустрічаються планові комплексні виїзні перевірки, що проводяться на підставі Національного плану документальних перевірок. Проводяться також позапланові виїзні документальні перевірки, зустрічні документальні та оперативні перевірки тощо. Таким чином, види податкових перевірок є взаємопов’язаними, обумовленими, доповнюють одна одну і спрямовані на ефективне виконання функцій податкового контролю.

На жаль, чинними нормативно-правовими актами не встановлено чітких процедур організації проведення документальних перевірок платників податків. Як правило, кожний контролюючий орган самостійно розробляє правила та порядок проведення перевірок у вигляді методичних рекомендацій. Зрозуміло, що такі рекомендації є відомчими нормативними актами і необов’язковими до виконання суб’єктами підприємницької діяльності. На сьогодні на більш високому законодавчому рівні деяке врегулювання знайшли лише виїзні перевірки.

Так, процесуальну частину організації планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності, що проводяться контролюючими органами регулює Законом України: „Про Державну податкову службу в Україні”.

Згідно з цим законом плановою виїзною перевіркою вважається перевірка платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків, зборів (суб’єктами підприємницької діяльності обов’язкових платежів), яка передбачена у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка.

Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу державної податкової служби не частіше одного разу на календарний рік.

Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Право на проведення планової виїзної перевірки платника податків надається лишу у тому випадку, коли йому не пізніше, ніж за десять днів до проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.

Проведення планових виїзних здійснюється органами державної податкової служби (ДПС) одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків, зборів (суб’єктами підприємницької діяльності обов’язкових платежів). Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків, зборів (суб’єктами підприємницької діяльності обов’язкових платежів), визначається Кабінетом Міністрів України.

Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу ДПС і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

• за насідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;

• платником податків не подано в встановлений строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом;

• виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;

• платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавство посадовими особами органу ДПС під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки;

• у разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не подасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;

• проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства;

• стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законодавством, податковою міліцією заведено оперативно-розшукну справу, у зв’язку з чим є потреба у проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків;

• у разі, коли вищестоящий орган ДПС в порядку контролю за достовірністю висновків нижчестоящого органу ДПС здійснив перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або висновків акту перевірки, складеного нижчестоящим контролюючим органом, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до надходження до бюджетів сум податків, зборів, обов’язкових платежів. Позапланова виїзна перевірка в цьому випадку може ініціюватися вищестоящим органом ДПС, які проводили планову або позапланову перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.

Позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі наказу керівника (або його заступника) органу ДПС.

Тривалість планової виїзної перевірки не повинна перевищувати 20 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 10 днів.

Тривалість позапланової виїзної перевірки не повинна перевищувати 10 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 5 днів.

Подовження термінів проведення планової виїзної перевірки можливе лише за рішенням суду на термін не більш як 10 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 5 днів.

Подовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливе лише за рішенням суду на термін не більш як 5 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва – 2 днів.

Працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами ДПС, якщо такі перевірки не пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків), що знаходяться і їх провадженні.

Перевірки платників податків органами податкової міліції проводяться у порядку, встановленому Законом України: „Про оперативно-розшукову діяльність”, Кримінально-процесуальним кодексом України, іншими законами України.

Оперативна перевірка – сукупність заходів контролюючих органів, спрямованих на здійснення контролю за дотримання платниками податків вимог законодавчих та нормативно-правових актів, що визначають порядок проведення розрахунків, обліку товарів та грошових коштів, а також порядок виконання операцій з купівлі і продажу іноземної валюти.

Оперативна перевірка повинна проводитися за окремими планами органів ДПС у складі не менше двох посадових осіб.

Проведення оперативної перевірки починається, як правило, із фіксації службовою особою податкової служби факту закупівлі споживачем товару (замовлення, одержання послуги) або з негласної контрольної закупки товару.

Контрольне замовлення (отримання послуги) може здійснюватися тільки за письмового дозволу органу ДПС. У зв’язку з цим встановлено, що товари (послуги), які були придбані (отримані) під час оперативної перевірки шляхом контрольної закупки, в обов’язковому порядку повертаються платникові податків. Якщо неможливо повернути товар (послуг), що був придбаний (отримана) під час проведення оперативної перевірки оперативної перевірки шляхом контрольної закупки (про що вказується в акті оперативної перевірки) то витрати відносяться на рахунок податкового органу. Керівники відповідних підрозділів повинні забезпечити посадових осіб податкових органів готівкою для проведення контрольної закупки при проведення оперативних перевірок, що видається бухгалтеріями податкових інспекцій (адміністрацій).

Оперативні перевірки можуть також здійснюватися підрозділами податкової міліції у зв’язку з надходженням інформації щодо протиправних дій посадових осіб платника податків, правопорушень у сфері оподаткування, ухилення від сплати платежів до бюджету тощо.

Рівночасна перевірка – одночасне проведення перевірок на декількох підприємствах чи перевірка однієї галузі народного господарства щодо дотримання ними вимог податкового законодавства та правильності розрахунків з бюджетом. Як правило, рівночасні перевірки є плановими.

Рівночасна перевірка, як правило, проводиться за спеціальними рішеннями податкових органів.

Рівночасній перевірці, зокрема, підлягають:

• підприємства, що входять до складу однієї системи підпорядкування або за галузевим призначенням;

• підприємства, що займаються аналогічними видами діяльності;

• структурні підрозділи головного підприємства (філії, відділення, представництва, дочірні підприємства тощо);

• підприємства-парнери в господарських стосунках тощо.

Перелік питань, що підлягають рівночасній перевірці, визначається виходячи з основної мети її проведення та на підставі Програми перевірки, затвердженої керівництвом податкового органу, який прийняв рішення щодо проведення рівночасної перевірки.

Проведення рівночасної перевірки є однією із найскладніших перевірок контролюючих органів, оскільки потребує залучення значних матеріальних і трудових ресурсів, проведення великих обсягів робіт до перевірочної роботи, чіткої координації проведення перевірочних процедур, професійно розробленої програми перевірки, визначення основних ризикових направлень перевірки, великої аналітичної роботи щодо зведення результатів перевірки тощо. У той же час такі перевірки відрізняються і досить великою ефективністю результатів, дають можливість мати чітке уявлення щодо діяльності галузі народного господарства чи великого платника податків, мінімізують негативний вплив на результати перевірки різного роду протидії зі сторони платника (маневр матеріальними цінностями, активами, розрахунками).

Результати проведеної рівночасної перевірки оформлюються актами, що подаються у встановлені в рішення терміни до відповідних органів податкової служби для узагальнення та прийняття рішень за їх результатами.

Зустрічна перевірка – перевірка діяльності суб’єктів підприємницької діяльності та їх партнерів щодо господарським стосунків між ними з питань ведення фінансово-господарських операцій, правильності розрахунків з бюджетом та дотримання податкового законодавства.

Зустрічні перевірки здійснюються державними податковими органами в міру виникнення необхідності і їх здійсненні. Тобто в основному вони є позаплановими.

Зустрічна перевірка проводиться на підставі:

• письмового звернення керівництва податкового органу, що здійснює перевірку підприємства, до органу податкової служби за місцем знаходження його партнера (тобто місця взяття його на облік) щодо господарських стосунків між ними протягом не більше десяти робочих днів з моменту отримання завдання;

• письмового розпорядження керівництва державного податкового органу на проведення перевірки партнерів підприємства із залученням фахівців із питань, що підлягають перевірці.

Інформація про результати перевірки у дводенний термін після її закінчення подається відповідним органом ДПС, що здійснював зустрічну перевірку, до органу, який надав завдання на її проведення.

Перелік питань, що підлягають перевірці, визначається органом, який дає розпорядження або звернення на проведення перевірки.

При здійсненні зустрічної перевірки проводиться порівняння (співставлення) первинних і бухгалтерських документів щодо їх достовірності, ідентичності та відповідності записів руху коштів чи товарно-матеріальних цінностей за кількістю, ціною і вартістю у партнера (відправника, продавця) й отримувача тощо.

За результатами проведеної зустрічної перевірки складається акт. За необхідності до нього додаються оригінали чи копії відповідних первинних документів, виписки з обліково-бухгалтерських документів, вантажно-митних декларацій, податкових декларацій, звітів, письмових пояснень посадових і матеріально-відповідальних осіб тощо.

Інформативна перевірка проводиться на новостворених підприємствах. Вона спрямована на попередження податкових правопорушень та визначення фактів того, що суб’єкт підприємницької діяльності має достатню інформацію щодо своїх зобов’язань та дотримується існуючих вимог ведення податкового і бухгалтерського обліку. При цьому слід зазначити, що за результатами інформативної перевірки працівники податкових органів не можуть проводити додаткових нарахувань та застосовувати штрафні санкції.

Тематична перевірка охоплює окремі питання фінансово-господарської діяльності платника податків. До таких перевірок необхідно віднести перевірки своєчасності сплати платежів до бюджету, відшкодування з бюджету ПДВ, перевірку в разі ліквідації суб’єкта підприємницької діяльності тощо. Такі перевірки проводяться в міру необхідності за рішенням керівника податкового органу.

Комплексна документальна перевірка являє собою всебічну перевірку діяльності платників податків щодо дотримання ними основ податкового та валютного законодавства, правильності розрахунків з бюджетами всіх рівнів, достовірності ведення бухгалтерського обліку, складення звітності тощо.

Суттєва роль при проведенні комплексної документальної перевірки належить визначенню достовірності даних податкової звітності суб’єкта підприємницької діяльності. Вона встановлюється шляхом формальної чи арифметичної перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку або за допомогою спеціальних прийомів фактичного і документального контролю. Крім того, здійснення комплексної перевірки обов’язково передбачає проведення на підставі даних бухгалтерського і податкового обліку та звітності, поглибленого аналізу діяльності платника податків, його фінансового стану тощо.

Організаційні принципи проведення комплексної документальної перевірки ті ж, що і під час проведення виїзної планової перевірки.

Аналіз багаторічної роботи державних контролюючих органів дозволяє зробити висновок, що комплексні документальні перевірки є найбільш ефективним методом податкового контролю. Їх користь визначається не тільки найбільшою питомою вагою донарахувань податкових платежів серед інших видів перевірок, але й більш правильним обчисленням і сплатою податків у майбутньому завдяки усуненню виявлених помилок.

Повторна перевірка – перевірка достовірності висновків нижчестоящого контролюючого органу шляхом перевірки документів обов’язкової звітності суб’єкта підприємницької діяльності або висновків акта перевірки, складеного нижчестоящим контролюючим органом. Вищестоящий контролюючий орган маж право прийняти рішення щодо повторної перевірки лише у разі, коли стосовно посадових або службових осіб контролюючого органу, які проводили планову або позапланову перевірку зазначеного платника, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.

Попередня (камеральна) перевірка завжди проводиться за місцем перебування податкового органу на основі податкових декларацій, розрахунків і документів, наданих платником в якості підстави для розрахунку й сплати податків, а також інших наявних документів про діяльність платника податків.

Основними етапами камеральної перевірки платників податків є:

• перевірка повноти подання платником документів податкової звітності;

• візуальна перевірка правильності оформлення документів податкової звітності (повноти та чіткості заповнення всіх необхідних реквізитів тощо);

• перевірка своєчасності представлення податкової звітності;

• перевірка правильності арифметичного підрахунку підсумкових сум податків, що підлягають сплаті до бюджету;

• перевірка обґрунтованості застосування платником ставок податку й пільг, їх відповідності чинному законодавству;

• перевірка правильності обчислення бази оподаткування.

На цьому етапі здійснюється камеральний аналіз, що включає перевірку логічного зв’язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, необхідними для обчислення бази оподаткування, взаємозв’язок показників фінансової звітності і податкової звітності з погляду відповідності наявним у податковому органі даним про діяльність платника тощо.

Слід зазначити, що обов’язок платника щодо подання податкової звітності не може вважатися виконаним за умов неможливості ідентифікувати подані документи, а саме:

• за відсутності у документах будь-якого з обов’язкових реквізитів, передбачених нормативно-правовими актами;

• при нечіткому заповненні окремих реквізитів документа, що робить неможливим їх однозначне прочитання;

• при заповненні документів олівцем;

• за наявності виправлень, що не підтверджені підписом платника податків тощо

При виявленні таких фактів податковий орган повинен повідомити платника про невиконання ним обов’язку щодо заповнення й представлення декларації, виставити вимогу щодо внесення відповідних виправлень у встановлений термін та застосувати до нього міри відповідальності згідно чинного законодавства.

При проведенні камеральної перевірки податковий орган має право вимагати від платника додаткові матеріали, пояснення й документи, що підтверджують правильність розрахунків і своєчасність сплати податкових платежів.

На суми донарахувань податкових платежів, виявлених за результатами камеральної перевірки, податковий орган направляє платнику відповідну податкову вимогу про сплату належної суми і пені.

Порівняння квартальних і річних звітів за кілька періодів дозволяє встановити рівень рентабельності, зростання активів і пасивів, кредиторської та дебіторської заборгованості, частку активної частини основних фондів у загальній вартості основних фондів, ймовірність погашення заборгованості бюджету тощо.

Проведення аналізу сприяє формуванню уявлення про динаміку розвитку платника податків, основні напрями його діяльності, фінансовий стан і те інше. При цьому різкі зміни в основних показниках можуть стати приводом для подальшої документальної перевірки.

Крім камеральних, безвиїзними інколи можуть бути і документальні перевірки, тобто кабінетний аудит. Так, зокрема, проведення документальних перевірок фінансово-господарської діяльності платників безпосередньо в податковій інспекції доцільне у таких випадках:

• якщо підприємство, що повідомило у встановленому законодавством порядку про свою ліквідацію, не має вже фактичної адреси місцезнаходження, а необхідні для перевірки документи знаходяться у будь-кого з відповідальних керівників за домашньою або іншою адресою;

• за відсутності можливості організувати перевірку на території підприємства (юридична адреса співпадає з домашньою адресою курівника, відсутність адміністративних приміщень, приміщення опечатані правоохоронними або контролюючими органами, наявність небезпеки для життя і здоров’я перевіряючи та інше);

• якщо платник податків належить до категорії дрібних і обсяг облікової документації у нього незначний.