1.2 Облік заробітної плати та зобов’язання по заробітній платі.

Зобов'язання в загальному розумінні - це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Основними характеристиками зобов'язання є: 1) наявність у підприємства зобов'язання, яке можна виконати лише шляхом передачі активу або надання послуг іншому підприємству в майбутньому, 2) господарська подія, що призвела до виникнення даного зобов'язання, вже відбулася, та 3) виникнення зобов'язання повинно бути, принаймні, ймовірним.

В практиці всіх країн зобов'язання для цілей обліку поділяються на короткострокові (поточні) та довгострокові; останнє, відповідно, і зумовлює окреме їх відображення в звітності (хоча можливі випадки відображення їх одним рядком).

Окремі зобов'язання можуть вимірюватися тільки із застосуванням попередніх оцінок. Такі зобов'язання називаються забезпеченням. В окремих країнах таке забезпечення не визнається зобов'язанням, оскільки концепція зобов'язання викладена вузько й охоплює тільки ті суми, які можуть бути визначені без застосування попередніх оцінок. Особлива увага за кордоном приділяється проблема бухгалтерського обліку податкових зобов'язань та податкових кредитів. Особливо це характерно для тих країн, де не вимагається готувати бухгалтерські звіти орієнтуючись на податкові нормативи, що, відповідно призводить до виникнення відмінностей в розмірах бухгалтерського та податкового прибутку.

Щодо пенсійних зобов'язань, то практика обліку тут не однорідна. В різних країнах існують різні підходи до того, наскільки точно слід встановлювати пенсійні зобов'язання і в якій мірі вони повинні бути забезпечені платежами в окремі пенсійні фонди. Таким чином, користувачі бухгалтерських звітів будуть стикатися не лише з різними системами обліку, але й різними схемами утворення пенсійних зобов'язань. В загальному ж всі пенсійні схеми можна поділити на дві категорії: 1) програми з визначеним внеском та 2) програми з визначеною сумою.

Виплати працівникам належать як до короткострокових, так і до довгострокових зобов'язань.

При розгляді обліку оплати праці необхідно звернути увагу на те, що в системі М(С)БО існує три види зобов'язань, пов'язаних з обліком заробітної плати:

- заборгованість по виплаті заробітної плати;

- заборгованість по податках, що стягуються з заробітної плати;

- заборгованість по інших утриманнях із заробітної плати.

До виплат працівникам належать всі форми компенсацій, що їх надає підприємство в обмін на послуги, надані працівниками.

В системі М(С)БО підприємець є відповідальним за виплату заробітної плати працівникам та службовцям. Облік утримань за М(С)БО майже співпадають з українською системою. Єдине, що слід зазначити, це те, що за українським обліком ми можемо чітко прослідкувати по кожному особовому рахунку нарахування на заробітну плату і всі утримання з неї, а у випадку М(С)БО - тільки суму, що належить до виплати. Український варіант обліку відрізняється більшою повнотою, аналітичністю та забезпечує тотожність аналітичного обліку з даними синтетичного.

Розрахунки з працівниками регулюються М(С)БО 19 "Виплати працівникам". Даний стандарт визначає п'ять категорій виплат працівникам .

Категорії виплат працівникам

• короткострокові виплати працівникам .

• виплати по закінченню трудової діяльності .

• інші довгострокові виплати працівникам .

• виплати при звільненні працівників.

• компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства.

До короткострокових виплат працівникам включаються такі статті .

- зарплати працівникам та службовцям і внески на соціальне забезпечення.

- короткострокові компенсації за відсутність працівника (такі як оплачена щорічна відпустка та оплачена тимчасова відсутність); при цьому очікується, що випадки відсутності відбуватимуться протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

- участь у прибутку та премії, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

- негрошові виплати (такі як медичне обслуговування, надання житла, автомобілів та безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг) для теперішніх працівників .

Виплати по закінченні трудової діяльності згідно з М(С)БО 19 включають, наприклад:

- пенсійне забезпечення, такі як пенсії;

- інші виплати по закінченню трудової діяльності, такі як страхування життя та медичне обслуговування по закінченню трудової діяльності.

Угоди, за якими підприємство надає виплати по закінченню трудової діяльності, є програмами виплат по закінченню трудової діяльності.

Вони класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою залежно від економічної сутності програми, яка випливає з її основних умов. Згідно з програмами з визначеним внеском:

- юридичне зобов'язання підприємства або його конструктивне зобов'язання обмежується сумою, яку воно погоджується внести до фонду. Отже, сума виплат, що її отримає працівник по закінченні трудової діяльності.

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах визначається за сумою внесків, сплачених підприємством (а також, можливо, й працівником) до програми виплат по закінченні трудової діяльності або до страхової компанії, разом із прибутками від інвестування внесків;

- як наслідок, на працівника припадає актуальний ризик (виплати будуть меншими за очікувані) та інвестиційний ризик (інвестованих активів буде недостатньо для забезпечення очікуваних виплат).

Відповідно до програми з визначеним внеском компанія щорічно відраховує суму, яка визначається на основі відомих майбутніх виплат пенсій, виходячи із існуючої кількості працівників. Визначення внеску в поточному році є однією із важливих проблем, з якими зустрічаються бухгалтери. Існують різні методи розрахунку даної величини, що не будуть нами розглядатися через свою складність. Коли величина відрахувань поточного року розрахована, облікова проводка є аналогічною до проводки, яку застосовують в першому випадку:

Д-т Витрати К-т Грошові кошти чи

на пенсійне забезпечення К-т Пенсійні зобов 'язання

Пенсійні зобов'язання кредитуються, якщо повна сума відрахувань не здійснена на кінець року. Дані зобов'язання можуть бути короткостроковими чи довгостроковими залежно від умов пенсійного плану.

Згідно з програмою з визначеною виплатою:

- підприємства зобов'язані надавати узгоджені виплати теперішнім та колишнім працівникам;

- по суті, на підприємство припадає актуальний ризик (витрати на виплати будуть більшими за очікувані) та інвестиційний ризик. Якщо актуальний чи інвестиційній досвід є гіршим від очікуваного, зобов'язання підприємства можуть збільшуватися.

Ці розрахунки проводяться актуарієм та повинні враховувати:

- майбутні підвищення виплат та темпів інфляції;

- згода про збільшення пенсійних платежів;

- кількість працівників, які приєдналися до даного пенсійного плану та які покинули його;

- смерть працівників до досягнення ними пенсійного віку та після нього;

- розподіл працівників за віком;

- доходність пенсійних інвестицій.

Проблема дещо полегшується тим, що деякі із зазначених компонентів взаємопов'язані та їх зміни можуть погашати їх.

В різних країнах існують різні підходи до того, наскільки точно слід встановлювати пенсійні зобов'язання і в якому ступені вони повинні бути

забезпечені платежами в окремий пенсійний фонд. М(С)БО 19 визначає, як ці кошти повинні обліковуватися. Для першої схеми, виплат з визначеним внеском, потрібний внесок роботодавця слід розглядати як щорічні витрати. Якщо до схеми вносяться поправки та вимагається внесення додаткових сум, які повинні покрити пенсійні виплати за попередні роки, то такі "пост службові витрати" можуть трактуватись подвійно:

1) через негайне списання;

2) через періодичне списання протягом передбачуваного терміну роботи працівників, які залишилися.

Що стосується схеми обумовлених розмірів пенсійних виплат, то тут бухгалтерія більш вишукана. Повиненні надати оцінки "вартості" зобов'язань, які накладаються на роботодавця за пенсійною схемою, і ці витрати повинні періодично здійснюватися протягом припущеного строку роботи працівників, які залишились, але вимагається проведення коригувань вартості пенсійних коштів. Зміни у сумі виділених коштів можуть проходити по статті "надходження" по мірі їх виникнення або розподілятись на час припущеного строку роботи працівників, які залишились.

Програми з визначеним внеском та з визначеною виплатою розмежовуються залежно від участі кількох роботодавців, державних програм та застрахованих виплат.

Підприємству слід класифікувати програми за участю кількох роботодавців як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою згідно з умовами програми (включаючи будь-яке конструктивне зобов'язання, яке виходить за межі офіційних умов).

Якщо програму за участю кількох роботодавців визначають як програму з визначеною виплатою, підприємству слід обліковувати свою пропорційну частку зобов'язання за визначеними виплатами, активів програми та витрат, пов'язаних з програмою, так само, як і будь-яку іншу програму з визначеною виплатою.

Якщо підприємство не має достатньої інформації для застосування обліку за визначеною виплатою до програми за участю кількох роботодавців, яка є програмою з визначеною виплатою, йому слід:

- вести облік програми так, ніби вона є програмою з визначеним внеском;

- розкривати той факт, що програма є програмою з визначеною виплатою;

- причину, чому підприємство не має достатньої інформації, щоб дозволити йому вести облік цієї програми як програми з визначеною виплатою;

- тією мірою, якою надлишок або нестача у програмі можуть вплинути на суму майбутніх внесків, додатково розкривати:

- будь-яку наявну Інформацію про цей надлишок або недостачу;

- основу, використану для визначення цього надлишку або нестачі;

- можливі наслідки для підприємства.

Один з прикладів програми з визначеною виплатою за участю кількох роботодавців може бути:

- програма фінансується на основі сплати поточних надходжень, тобто: внески встановлюються на рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення виплат, строк яких настане в тому самому періоді, а майбутні виплати, зроблені протягом поточного періоду, будуть сплачені з майбутніх внесків;

- виплати працівникам визначаються за строком надання ними послуг підприємству; у підприємств - учасників програми немає жодних реальних способів вийти з програми без сплати внеску за виплати, зароблені працівниками до дати виходу з програми. Така програма створює актуальний ризик для підприємства: якщо остаточні витрати на виплати, вже зароблені на дату балансу, є більшими за очікувані, підприємство буде зобов'язаним або збільшити свої внески, або переконати працівників погодитися на зменшення виплат. Отже, така програма є програмою з визначеною виплатою.

Підприємству слід обліковувати державну програму так само, як і програму за участю кількох роботодавців.

Створення державних програм обумовлене законодавством і стосується всіх підприємств (або всіх підприємств певної категорії, наприклад, конкретної галузі), ними управляють національні або місцеві державні органи або інші органи (наприклад, незалежне агентство, створене спеціально з цією метою), які не підлягають контролю або впливу з боку підприємства, яке звітується. Деякі програми створені підприємством, надають як обов'язкові виплати, що замінюють виплати, які так чи інакше були б надані згідно з державною програмою, так і додаткові добровільні виплати. Такі програми не є державними програмами.

Державні програми характеризуються як програми з визначеним внеском або виплатою залежно від зобов'язань підприємства за програмою. Багато державних програм фінансуються на основі поточних надходжень: внески встановлюються на такому рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення необхідних виплат, строк сплати яких не настав в той самий період; майбутні виплати, зароблені протягом поточного періоду, виплачуються з майбутніх внесків. Однак, за багатьма державними програмами, підприємство не має юридичного або конструктивного зобов'язання щодо здійснення цих майбутніх виплат: єдиним його зобов'язанням є сплата внесків тоді, коли настає строк їх сплати, і якщо підприємство звільняє учасників державної програми, в нього не буде зобов'язання здійснювати виплати, зароблені його працівниками за попередні роки. З цієї причини державні програми, як правило, визначаються як програми з визначеним внеском. Проте, коли державна програма є програмою з визначеною виплатою, підприємство застосовує обліковий підхід.

Підприємство може сплачувати страхові внески для фінансування програми виплат по закінченні трудової діяльності. В такому разі така програма розглядається як програма з визначеним внеском, якщо у підприємства не буде (або непрямо через програму, або прямо) юридичного чи конструктивного зобов'язання щодо:

- здійснення виплат прямо працівникам, коли настає строк сплати, або сплати подальших внесків, якщо страхувальник не здійснює всіх майбутніх виплат працівникам, пов'язані з наданням послуг працівниками у поточному і попередньому періодах.

Якщо у підприємства залишається таке юридичне чи конструктивне зобов'язання, йому слід розглядати цю програму як програму з визначеною виплатою.

Остаточна вартість програми з визначеною виплатою може зазнавати впливу різних змінних, таких як розмір кінцевої заробітної плати, плинність та смертність працівників, тенденції витрат на медичне обслуговування, а для фінансової програми - ще й інвестиційний дохід від активів програми. Остаточна вартість програми є невизначеною, і ця невизначеність, імовірно, зберігатиметься тривалий час. Для того, щоб оцінити теперішню вартість зобов'язань згідно з програмою виплат по закінченні трудової діяльності та пов'язану з ними вартість поточних послуг, необхідно:

- застосувати метод актуальної оцінки;

- віднести виплати до періодів надання послуг;

- зробити актуальні припущення.

В Німеччині пенсійні нарахування - один з самих спірних моментів в бухгалтерській звітності. Зовнішній користувач повинен мати на увазі, що, по-перше, в обліку фактично відображаються не всі пенсійні зобов'язання компанії- так, в баланс не включаються непрямі зобов'язання (у випадку фінансування, наприклад, через фонди соціального забезпечення, що організуються в рамках підприємства); та, по-друге, встановлений для податкових цілей метод розрахунку сучасної вартості пенсійних зобов'язань не враховує майбутнього збільшення окладів та не стосується службовців, що молодше тридцяти років. В результаті реальні пенсійні зобов'язання звичайно виявляються заниженими, що суперечить принципу консерватизму (обачності).

Німецькі пенсійні фонди отримують кошти тільки з накопичених пенсійних відрахувань та соціальних фондів компанії. Не дозволено обліковувати вплив можливого збільшення ставок зарплати. Страхові вирахування пенсійних зобов'язань базуються на податкових нормах, які дозволяють брати до уваги наступні фактори: припущені строки життя застрахованих працівників, ризики, пов'язані з отриманням інвалідності, дисконтна ставка в розмірі 6 %, вплив на плинність працівників, проте цей фактор не завжди враховується, виключається працівники, вік яких не перевищує ЗО років.

Що ж стосується пенсійних зобов'язань в інших країнах, то тут спостерігається наступна ситуація (табл).

Таблиця . Основні відмінності щодо обліку пенсійних зобовязань в різних країнах

Країна
Бельгія		Підприємства, шо пропонують пенсійні схеми для працівників, повинні узгоджувати їх з незалежними зовнішніми спеціалізованими фірмами. При нормальних умовах пенсійні зобов'язання не з'являться в бухгалтерських документах компанії, якщо не говорити про короткострокові неоплачені
Великобританія, Ірландія					Пенсійні зобов язання регулюються або законодавче або приймаються на себе компаніями добровільно. Для великих компаній пенсійні схеми будуються на основі "допомоги певного розміру", внески на утворення якого
Греція					Існує дуже мало діючих пенсійних схем, пов'язаних з компаніями, проте закон передбачає виплату окремих коштів працівникам, які звільняються у зв'язку з
Данія					Закон вимагає, щоб пенсійні питання вирішувалися через страхові компанії, і тільки директори можуть вирішувати свої пенсійні схеми безпосередньо в
Іспанія					Обов'язки за зобов язаннями щодо майбутніх пенсій передбачає такі строки для накопичення спеціального фонду, який дозволяє повністю покрити страхові
Італія					Державні пенсії залежать від величини заробітку та відрахувань компаній. Витрати
					Витрати на пенсії можуть враховуватися в повному обсязі
Нідерланди					Згідно з голландськими законами з пенсійними правами повинні працювати незалежні пенсійні фонди або страхові компанії. Підприємства повинні надавати в своїх звітних документах всі пенсійні зобов'язання, які виникли у них за рік, тому пенсійні витрати можуть в точності не відповідати пенсійним відрахуванням, виплаченим до зазначених фондів, що ведуть до збільшення або загальних активів, або пасивів. Якщо зміни в пенсійній схемі створюють для підприємства зобов'язання, що відносяться до минулого року, у цьому випадку
Португалія					оподаткування можна вивести до 15 % заробітної плати. Останні обліковуються як витрати в звіті про прибутки та збитки і як заборгованість в пасиві балансового звіту
І	Франція			Якщо витрати пов'язані з обслуговуванням пенсійних схем, виплачуються безпосередньо в незалежні пенсійні фонди, то вони вираховуються з бази оподаткування. 3 іншого боку, суми надані компаніями при виході на пенсію їх працівників, звільняються від оподаткування, якщо вони виплачені цим працівникам, і такі витрати, та відповідні їм податки по винні відповідно відображатись в звіті про прибутки та збитки та в балансовому звіті
	Швей царія			Кошти на виплату пенсій забезпечуються за рахунок внесків підприємств і службовців до державного фонду. Додаткові пенсійні виплати забезпечуються за рахунок внесків підприємств і працівників до особливих фондів. Сума пенсійних виплат залежить від розміру внесків в ці фонди і прибутку від інвестування даних коштів. Внески до державного фонду базуються на заробітній платі працюючих. Ставки визначаються відповідно між тими Працівниками, хто вже вийшов на пенсію і все ще працюючими людьми по всій країні
	Швеція			Фінансуються повністю із профспілок та асоціацій роботодавців. Представляють собою визначені платежі до фонду та здійснюється на основі страхового підходу

Інші довгострокові виплати працівникам включають, наприклад:

- довгострокові компенсовані періоди відсутності, такі як додаткова відпустка за вислугу років або оплачувана академічна відпустка;

- виплати з нагоди ювілеїв;

- виплати у зв'язку з тривалою непрацездатністю;

- виплати частки прибутку та премії, які підлягають сплаті після дванадцяти місяців або тривалішого строку після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги;

- відстрочені компенсації, сплачені після дванадцяти місяців або тривалішого строку закінчення періоду, в якому вони зароблені.

Виплати при звільненні визнаються як зобов'язання та витрати тоді і лише тоді, коли підприємство має доведене зобов'язання щодо звільнення працівника або групу працівників до звичайної дати виходу на пенсію або надавати виплати при звільненні в результаті пропозиції, зробленої для заохочення добровільного звільнення.

Підприємство має доведене зобов'язання здійснити звільнення, тільки у разі наявності на підприємстві детального офіційного плану звільнення і якщо немає реальної можливості його скасувати. Детальний план має містити, як мінімум, таке:

- місце дії плану, посадові обов'язки та приблизну кількість працівників, яких мають звільнити;

- суму виплат при звільненні за кожною класифікацією ставки заробітної плати або за кожним типом посадових обов'язків;

- час запровадження плану. Запровадження повинне починатися якомога швидше, а часові межі, необхідні для повного запровадження плану, мають бути такими, щоб не виникало можливості внесення до нього суттєвих змін.

Компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства включають виплати в таких формах, як:

- акції, оголошення на акції та інші інструменти капіталу, випущені для працівників за вартістю, нижчою від справедливої вартості, за якою ці інструменти були б випущені для третьої сторони;

- виплати грошовими коштами, сума яких залежатиме від майбутньої ринкової ціни акцій підприємства, що звітує.