Тема 4. Альтернативні варіанти оподаткування

4.1 Альтернативні системи оподаткування юридичних та фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності.

4.2 Огляд та аналіз застосування альтернативних варіантів оподаткування підприємства в межах чинного законодавства.

4.3. Інші напрями внутрішньодержавного податкового планування.

4.4. Напрями та концептуальні засади податкового планування в умовах зовнішньоекономічної діяльності підприємства.

4.1 Альтернативні системи оподаткування юридичних та фізичних осіб - суб’єктів підприємницької діяльності.

Варіанти оподаткування, розвитку подій та розподілу ресурсів між окремими напрямками на підприємстві, відображено в системі альтернативних планів.

Альтернативні плани - це заздалегідь спрогнозовані й кількісно визначені варіанти оподаткування, розвитку подій і розроблені для кожного з варіантів системи заходів, які мають здійснити підприємства щоб досягти своїх цілей у випадках, коли діючі плани виконати неможливо або вони втратили свою актуальність.

Альтернативні плани податкових платежів існують на кожному з рівнів: стратегічному, поточному та оперативному. Ознакою цих планів є те, що вони намагаються дати відповідь на запитання: „Що буде, якщо...?”. Процес розробки альтернативного плану податкових платежів містить такі етапи:

• розробка (вибір) методики формування альтернативних планів податкових платежів;

• ідентифікація можливих подій, що впливають на зміст і часові характеристики плану податкових платежів;

• розрахунки техніко-економічних показників, які б характеризували параметри можливих подій для кожного з випадків оподаткування, які мають високу ймовірність.

• оцінка результатів, отриманих після закінчення строку плану податкових платежів або перехід до іншого альтернативного плану.

• моніторинг ситуації, контролінг діючих планів податкових платежів та, в разі потреби, введення альтернативного плану.

На сучасному етапі з метою створення умов для легалізації та активізації діяльності приватних підприємств їм надається можливість здійснювати добровільний вибір альтернативних варіантів оподаткування, а саме:

• спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва (сплата єдиного податку);

• фіксований сільськогосподарський податок;

• сплату податку з доходів фізичних осіб у фіксованому розмірі з придбанням патенту (виключно для фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності)

• сплату податків у загальноприйнятому порядку.

Перш за все, слід визначитися з термінологією. На нашу думку, застосування термінів „спосіб оподаткування”, „метод оподаткування” або „режим оподаткування” не розкриває повністю специфіку цих явищ. Найбільш прийнятним уявляється застосування терміну „система оподаткування”, тому що їх не можна механічно звести лише до комплексу податкових пільг, а тим, що об'єднує їх, є спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів. Виходячи з того, що цей альтернативний податок заміщує в тому числі й такі системоутворюючі податки, як податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість та податок з доходів фізичних осіб, внаслідок застосування будь-якого з перелічених засобів змінюються взаємозв'язки між податками і зборами, структура податкових платежів, методи податкового обліку. А це означає зміну системи оподаткування.

Альтернативність наведених систем оподаткування обумовлена такими обставинами:

по-перше, перехід на одну з цих систем оподаткування (за виключенням фіксованого сільськогосподарського податку, відносно якого це питання однозначно не врегульоване) обумовлюється лише рішенням платника, який обирає одну з існуючих альтернатив;

по-друге, одна й та ж діяльність, здійснювана суб'єктом підприємництва, може оподатковуватися тільки за однією системою оподаткування — звичайною, або альтернативною;

по-третє, кожна з цих систем є альтернативою звичайній системі оподаткування, тобто передбачає відповідний перелік податків та зборів, що є обов'язковими до сплати. При цьому вибір однієї з цих систем звільняє платника від сплати деяких податків та зборів, що передбачені загальною податковою системою.

Крім того, альтернативним системам оподаткування притаманна в певній мірі також „внутрішня” альтернативність. Так, наприклад, платники єдиного податку – юридичні особи можуть самостійно прийняти рішення щодо застосування 6% або 10% ставки цього податку, звичайно якщо у цього платника податку загальна сума від здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно не перевищує 300000 грн. (без врахування ПДВ), але якщо перевищує зазначену межу, то такий платник підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ і відповідно повинен застосовувати 6% ставку єдиного податку або перейти на загальну систему оподаткування, про що повинен повідомити податкові органи. Такі умови оподаткування суб’єктів малого бізнесу є наслідком впровадженого Закону України від 25.03.2005 р. №2505 „Про внесення змін до Закону України „Про державний бюджет на 2005 рік”. І головне те, що з впровадженням таких норм Закону так звана „внутрішня” альтернативність спрощеної системи оподаткування зникає, що звичайно обмежує самостійність дій платників єдиного податку.

Разом з тим, альтернативні системи оподаткування, крім сприяння детінізаціі економіки, одночасно вирішують дві проблеми, які є надзвичайно актуальними для сучасного етапу розвитку економіки України.

Перша з них пов'язана з необхідністю реалізації стимулюючої функції оподаткування, зокрема стимулювання зростання обсягів діяльності та ефективного використання наявних ресурсів. Друга — це дерегуляція підприємницької діяльності, що суттєво знижує витрати держави на адміністрування податків і зборів і витрати платників на підготовку податкової звітності, а також зменшує ризик виникнення помилок та застосування штрафних санкцій. Цей аспект, поряд зі зниженням податкового навантаження, в багатьох випадках є вирішальним для платника при прийнятті рішення про перехід на ту чи іншу альтернативну систему.

Тому застосування альтернативних систем оподаткування як на нинішньому етапі розвитку української економіки, так і, напевно, в майбутньому є одним із найефективніших засобів реалізації стимулюючої функції податків.

Альтернативні системи оподаткування, як і будь-яке економічне явище, не є однозначно позитивним і з точки зору інтересів держави, і з точки зору інтересів юридичних та фізичних осіб — платників єдиного податку. Вони мають як певні переваги порівняно зі звичайною системою, так і деякі недоліки, що необхідно враховувати при законодавчому їх коригуванні та при прийнятті платником рішення щодо їх застосування.

До основних переваг альтернативних систем оподаткування, які, власне, й спричинили їх появу, з точки зору загальнодержавних інтересів, відносяться:

• структурні зміни у валовому доході на користь збільшення питомої ваги малого бізнесу за рахунок стимулювання розвитку тих, що вже діють, і створення нових суб'єктів підприємницької діяльності;

• розвиток конкурентного середовища та демонополізація економіки;

• стабілізація сільськогосподарського виробництва й покращення фінансового стану сільгосптоваровиробників;

• збільшення податкових платежів за рахунок розширення кола платників і бази оподаткування (ліквідація пільг з податків, що замінюються альтернативним податком);

• виведення значної частини господарських операцій з тіньового сектора економіки за рахунок зниження податкового навантаження та спрощення адміністрування податків при застосуванні альтернативних систем;

• зменшення обсягів заборгованості платників перед бюджетами;

• спрощення адміністрування податків і зменшення відповідних витрат контролюючих органів внаслідок скорочення переліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються суб'єктами малого підприємництва, і зменшення кількості перевірок за окремими напрямками оподаткування;

• зменшення обсягу бартерних операцій (для спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва), що сприяє оздоровленню фінансового клімату в країні;

• покращання соціальної ситуації за рахунок забезпечення додаткових робочих місць та розвитку самозайнятості;

• сприяння формуванню середнього класу, що знижуватиме гостроту проблеми стратифікації суспільства за рівнем доходів.

Зворотною стороною є недоліки, які мають альтернативні системи оподаткування з позицій інтересів держави:

• певне зниження можливостей та ефективності податкового регулювання економіки за рахунок зменшення кількості податків а, відповідно, й об'єктів оподаткування;

• ризик недоотримання податкових надходжень до бюджету при погіршенні загальноекономічної кон'юнктури у зв'язку зі зміною структури податкових платежів. Основний наголос при спрощеній системі оподаткування ставиться на виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок відмови від частини непрямих (ПДВ) і майнових (плата за землю) податків;

• зменшення надходжень з такого „звичайного” джерела формування дохідної частини бюджету, як штрафні санкції, внаслідок зменшення кількості перевірок і кількості податків, що сплачуються при звичайній системі оподаткування.

Основними перевагами альтернативних систем для платників податків є:

• можливість самостійного й свідомого вибору однієї з альтернативних систем оподаткування, що збільшує ступінь їх свободи в обранні стратегії розвитку та в прийнятті господарських рішень, хоча і останнім часом ступінь цієї свободи дещо зменшилася;

• зменшення податкових платежів;

• скорочення форм податкової звітності та спрощення податкового обліку, що сприяє зниженню непродуктивних витрат часу;

• зменшення ймовірності порушень податкового законодавства та застосування фінансових санкцій.

До негативних чинників, які можуть стримувати суб'єктів підприємницької діяльності від застосування альтернативних систем, слід віднести такі:

• наявність численних внутрішніх суперечностей нормативно-правової бази альтернативних систем та її неузгодженість з іншими законодавчими актами в сфері оподаткування, що призводить до наявності різних трактувань одних й тих же норм;

• нечіткість визначення сфери застосування альтернативних систем оподаткування;

• можливість (при наявності певних умов) збільшення податкових платежів порівняно зі звичайною системою оподаткування;

• тимчасовий характер альтернативних систем, який не дозволяє реалізувати довгострокову стратегію підприємницької діяльності;

• підвищена залежність суб'єкта підприємницької діяльності від органів місцевого самоврядування, повноваження яких відносно альтернативних податків значно більші, ніж їх повноваження щодо зміни тих податків і зборів, що перестають сплачуватися при зміні податкової системи;

• відсутність законодавчого врегулювання деяких суттєвих аспектів застосування альтернативних систем.

4.2. Огляд та аналіз застосування альтернативних варіантів оподаткування підприємства в межах чинного законодавства.

Кожна з альтернативних систем оподаткування потребує детального дослідження, оскільки має свої власні специфічні риси, які зумовлюють сферу її застосування, її переваги й недоліки як відносно звичайної системи оподаткування, так і порівняно з іншими альтернативними системами.

Проте ці системи застосовуються для оподаткування окремих видів підприємницької діяльності чи окремих підприємницьких структур і ніколи не поширюються на всіх платників податків (фіксований податок для фізичних осіб, єдиний податок з суб'єктів малого підприємництва - юридичних та фізичних осіб) та сільськогосподарських товаровиробників (фіксований сільськогосподарський податок).

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва запроваджена з 1 січня 1999 р. відповідно до Указу Президента України від 03.07.98 р. №727, а зі змінами, передбаченими Указом Президента України від 28.06.99 року №746/99, - з 19 вересня 1999 року. Ця система, яка поширюється як на юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, так і на фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, передбачає:

• заміну сплати визначених законодавством податків і обов'язкових платежів сплатою єдиного податку;

• сплату фізичними особами - підприємцями замість податків і обов'язкових платежів єдиного податку та отримання свідоцтва на зайняття певним видом діяльності;

• застосування спрощеної форми ведення податкового обліку та звітності.

Суб'єктами малого підприємництва, які можуть використовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, визнано:

• юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб, а величина виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. гривень;

• фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, в яких кількість осіб, що перебувають у трудових відносинах з ними, включаючи членів їх сімей, за рік не перевищує 10 осіб і величина виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 500 тис. гривень.

Обмеження щодо використання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності полягають у тому, що на цю систему не можуть бути переведені:

• довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи;

• суб'єкти підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам - учасникам та засновникам даних суб'єктів (які не є суб'єктами малого підприємництва), перевищують 25%;

• фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і здійснюють торгівлю лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, пально-мастильними матеріалами.

Суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, звільняється від сплати таких податків і зборів (обов'язкових платежів):

• податку на додану вартість, крім випадку, коли юридична особа вибрала спосіб обкладання доходів єдиним податком за ставкою 6 відсотків;

• податку на прибуток;

• податку на доходи фізичних осіб (для фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності);

• плати (податку) за землю;

• збору за спеціальне використання природних ресурсів;

• збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

• збору на обов'язкове соціальне страхування;

• комунального податку;

• податку на промисел;

• збору за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг;

• внесків до Фонду соціального захисту інвалідів;

• внесків до Державного фонду сприяння зайнятості населення;

• плати за патенти згідно із Законом «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності».

Єдиним податком у юридичних осіб обкладається виторг від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору, який фактично надійшов на поточний рахунок або в касу за здійснення операцій з продажу товарів, робіт чи послуг (при продажу основних фондів виторгом вважають різницю між отриманою сумою грошових коштів і залишковою вартістю основних фондів на момент продажу).

Таким чином з-під оподаткування виведені: весь позареалізаційний дохід, дохід від володіння корпоративними правами, суми відсотків, що підлягають отриманню за договорами депозиту, а також суми безповоротної фінансової допомоги та ін.

Суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку і звітності, не мають права здійснювати бартерні (товарообмінні) операції.

Суб'єктові малого бізнесу - юридичній особі пропонується самостійний вибір ставки єдиного податку:

• або в розмірі 6% суми виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору. Але при цьому платник єдиного податку залишається платником ПДВ, (при цьому має право на податковий кредит і на виписування податкових накладних);

• або в розмірі 10% суми виторгу від реалізації продукції (робіт, товарів, послуг) без урахування акцизного збору, не сплачуючи при цьому ПДВ (тобто підприємство при купівлі товарів (робіт, послуг) не має права на податковий кредит і виписування своїм покупцям податкових накладних).

Для переходу на спрощену систему оподаткування суб'єкт малого підприємництва має подати письмову заяву в орган державної податкової служби за місцем державної реєстрації не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу), за умови сплати всіх установлених податків та зборів за попередній звітний (податковий) період.

Юридичні особи сплачують єдиний податок щомісяця, не пізніше 20-го числа місяця, що настає за звітним. Фізичні особи сплачують єдиний податок не менше як за один календарний місяць перед отриманням свідоцтва платника єдиного податку. Наступні платежі проводяться кожного місяця до 20 числа. Право переходу на спрощену систему оподаткування суб'єкт підприємницької діяльності може реалізувати не більше одного разу на календарний рік шляхом подання заяви до податкової служби за місцем державної реєстрації за 15 днів до початку податкового періоду, заздалегідь при цьому сплативши всі податки і збори, термін яких на момент подання заяви настав.

Відмова від застосування спрощеної системи оподаткування також вирішується шляхом подання до органів податкової служби заяви за 15 днів до закінчення звітного кварталу.

Новостворені платники можуть скористатися правом застосування спрощеного оподаткування з моменту їх державної реєстрації, подавши до податкової служби відповідну заяву.

Фіксований сільськогосподарський податок для оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, котрі використовують землю як засіб виробництва, запроваджено з 1 грудня 1999 р. відповідно до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-ХІV. Офіційному введенню цього податку передував експеримент, який згідно з Законом України «Про запровадження в порядку експерименту єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників» від 15.01.98 р. № 25/98-ВР проводився у Глобинському районі Полтавської області, Старобешівському районі Донецької області та Ужгородському районі Закарпатської області та який підтвердив доцільність запровадження спрощеної системи оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників.

Фіксований сільськогосподарський податок справляється з одиниці земельної площі. Він введений замість численних податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджету та державних цільових фондів, зокрема:

• податку на прибуток підприємства;

• плати (податку) за землю;

• податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів;

• комунального податку;

• збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

• збору на обов'язкове соціальне страхування;

• збору на обов'язкове державне пенсійне страхування;

• плати за придбання торгового патенту на здійснення торговельної діяльності;

• збору за спеціальне використання природних ресурсів (за користування водою для потреб сільського господарства).

Інші податки та збори, установлені Законом України «Про систему оподаткування», повинні сплачуватися сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку і розмірах, визначених відповідними законодавчими актами.

Платниками фіксованого сільськогосподарського податку є сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм господарювання та форм власності (колективні й державні сільськогосподарські підприємства, акціонерні товариства, агрофірми, фермерські господарства), які займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а їх валовий дохід від операцій з продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50% загальної суми валового доходу підприємства.

Валовий дохід платника фіксованого податку визначається як загальна сума доходів від усіх видів його діяльності, отримана (нарахована) за звітний період в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. До валового доходу включаються:

• вартість реалізованої продукції рослинництва і тваринництва власного виробництва;

• вартість реалізованої сільськогосподарської продукції, виробленої із сільськогосподарської сировини власного виробництва на власних переробних підприємствах;

• вартість реалізованої продукції, виробленої з власної сировини на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства;

• вартість наданих послуг (послуги машинно-тракторного парку, будівельних і ремонтних бригад, інші послуги), пов'язаних із сільськогосподарським виробництвом.

Якщо у звітному періоді валовий дохід підприємства від операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки становить менше ніж 50% загального обсягу реалізації, підприємство сплачуватиме податки у наступному податковому періоді на загальних підставах.

За об'єкт оподаткування береться площа сільськогосподарських угідь, переданих сільськогосподарському товаровиробнику у власність або наданих йому в користування, у тому числі на умовах оренди.

Ставки фіксованого сільськогосподарського податку встановлюються з одного гектара сільськогосподарських угідь у відсотках до грошової їх оцінки в таких розмірах:

• для ріллі, сіножатей та пасовищ - 0,15;

• для багаторічних насаджень - 0,09.

Платники фіксованого сільськогосподарського податку в грошовій формі визначають його суму на поточний рік у порядку та розмірах, передбачених Законом, і до 1 лютого подають розрахунок до державної податкової служби за їх місцезнаходженням.

Протягом поточного року щомісяця до 20-го числа місяця, наступного за звітним, указаний податок сплачується в розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал. Установлено такий квартальний розподіл річної суми податку: І квартал - 10%, II квартал - 10%, III квартал - 50%, IV квартал - 30%.

Платники фіксованого сільськогосподарського податку переказують кошти на окремий рахунок Держказначейства України.

Спрощені системи оподаткування дають змогу не тільки значно зменшити витрати часу на роботу з податковими органами, скоротити витрати, пов'язані зі сплатою податків, обліком і звітністю, зменшити суми штрафних санкцій, що накладаються на підприємства, але й знизити податкове навантаження на підприємство. Проте рівень цього зниження, як свідчать теоретичні розрахунки та практичні результати діяльності підприємств, які використовують ці системи оподаткування, залежить від багатьох чинників, зокрема, від структури витрат виробництва та обігу, від частки заробітної платні у витратах, від рівня рентабельності тощо.

Поява альтернативних фіскальних технологій для суб'єктів малого підприємництва вимагає попередніх економічних розрахунків, які б дали змогу з високим ступенем вірогідності відповісти на питання доцільності (вигідності) переходу на спрощені системи оподаткування для конкретних платників податків. Ці розрахунки полягають у зіставленні усіх витрат (як прямих податкових, так і опосередковано пов'язаних з оподаткуванням) на плановий календарний період за звичайної та спрощеної систем оподаткування. Алгоритм такої оцінки наведено на рис. 4.1.

ні

так

Рис. 4.1. Алгоритм податкового планування щодо доцільності використання спрощених систем справляння податків

Економіко-математична модель обчислення фінансових результатів переходу суб'єктів малого підприємництва на спрощену систему оподаткування та оцінки вибору оптимального режиму оподаткування розроблена в.

Наявність у чинному податковому законодавстві спрощених систем оподаткування дає змогу розробляти оптимізаційні схеми, які можуть істотно зменшити податкові зобов'язання суб'єктів підприємництва. Одна з них - оптимізація у сфері торгівлі через комісіонерів - платників єдиного податку. Ця схема базується на тому, що у суб'єктів малого підприємництва, які здійснюють діяльність на підставі договорів комісії, виторгом від реалізації продукції, який підлягає обкладанню єдиним податком, є комісійна винагорода. Комісіонера-платника єдиного податку - може створити для себе будь-яке торгове підприємство, яке вважає, що сплатити 10 чи 6 відсотків єдиного податку від своєї націнки вигідніше, аніж сплачувати всі чинні сьогодні податки та збори.

Реалізація такої схеми передбачає декілька етапів:

• створюється підприємство, яке реєструється як платник єдиного податку. Ставка податку - 10 чи 6 відсотків - обирається залежно від потреб категорії покупців (суб'єкти підприємницької діяльності чи кінцеві споживачі, інші чинники);

• діюче торгове підприємство поступається своїм місцем новоствореному платнику єдиного податку. Всі наявні товари передаються для реалізації згідно з договором комісії новоствореному платникові єдиного податку. При такій операції немає переходу права власності, і будь-які зобов'язання з ПДВ чи валові доходи не виникають. Усі наступні партії товару закуповує також торгове підприємство і передає для реалізації комісіонеру;

• комісіонер - платник єдиного податку за ціною, узгодженою з комітентом, продає товари, за що й отримує винагороду від комітента.

Створення комісіонера - платника єдиного податку (юридичної особи) - не єдиний варіант. Комісіонером може стати і фізична особа - платник єдиного податку або декілька таких осіб. Оподаткування комітента від цього не зміниться. А от щодо оподаткування фізичних осіб, то сплата єдиного податку взагалі може перевершити всі сподівання, оскільки доходи таких осіб аж ніяк не впливають на розмір податку. При цьому фізичні особи - платники єдиного податку користуються правом не застосовувати РРО при здійсненні готівкових розрахунків. Звичайно, можна стверджувати, що фізичній особі не обов'язково бути комісіонером. Проте не слід забувати, що виторг для фізичних осіб - платників єдиного податку обмежується сумою 500 тис. гривень на рік. У комісіонера таким виторгом буде тільки його винагорода, що дає набагато більші можливості.

Іншим варіантом реалізації цієї схеми може бути створення не комісіонера, а комітента, який працюватиме за звичайною системою оподаткування. Комісіонером - платником єдиного податку може стати і будь-яке діюче торгове підприємство за умови, що обсяг виторгу за рік у нього не перевищує 1 млн. гривень, а середньооблікова кількість працівників - не більше 50 чоловік. Підприємства, які відповідають цим вимогам, можна сказати, мають ідеальні умови для переходу на сплату єдиного податку. Щоправда, до переходу на роль комісіонера варто реалізувати залишки власних товарів, оскільки єдиний податок доведеться сплачувати із загальної суми виторгу. Це не означає, що такому підприємству не можна протягом деякого часу отримувати нові партії товарів і доведеться продавати тільки залишки. Нові партії товару надходитимуть у звичайному режимі в міру потреби. Тільки отримувати їх слід не безпосередньо від постачальників за договорами купівлі-продажу, а через отого новоствореного комітента на підставі договорів комісії. Облік таких товарів ведеться окремо від товарів, що значаться на балансі.

До переходу на спрощену систему оподаткування, оскільки така можливість дається один раз на рік, підприємство зможе реалізувати залишки власних товарів, а надалі, як платник єдиного податку, здійснюватиме тільки комісійну торгівлю. Якщо залишки реалізувати буде неможливо, їх в останній день кварталу перед переходом на спрощену систему оподаткування можна продати підприємству-комітенту. Першого ж дня наступного кварталу комітент передасть їх на умовах комісії платникові єдиного податку, отому вчорашньому продавцю, який застосовував звичайну систему оподаткування.

4.3. Інші напрями внутрішньодержавного податкового планування

Крім спрощених систем оподаткування та діяльності у спеціальних (вільних) економічних зонах, можливості оптимізації податкового навантаження на підприємство зумовлюються альтернативністю організаційно-правових форм суб'єктів підприємницької діяльності, шляхів формування капіталу для здійснення статутної діяльності, видів діяльності підприємства та видів продукції (робіт і послуг), структури витрат на виробництво та реалізацію продукції, видів розрахунків, термінів надходження і використання коштів, форм і видів оплати праці й реалізуються через різні податки, збори та обов'язкові платежі податкового характеру.

Податкові наслідки діяльності суб'єктів господарювання значною мірою залежать від їх організаційно-правової форми - сукупності майнових та організаційних ознак, способів формування майна, особливостей взаємодії власників (засновників) між собою та з третіми особами. Основними організаційно-правовими формами підприємництва є:

• за характером та змістом підприємницької діяльності -підприємства, організації, установи;

• за формами утворення (об'єднанням майна, рівнем відповідальності) - об'єднання (корпорації, асоціації, консорціуми, концерни, холдинги); господарські товариства (акціонерне, з обмеженою, повною, додатковою, змішаною відповідальністю); структурні підрозділи;

• за формою власності - приватне, державне (комунальне), колективне;

• за видом діяльності - виробниче, комерційне, фінансове, впроваджувальне та інші;

• за масштабами діяльності - мале, середнє, велике.

Кожна з названих форм підприємництва може мати свої особливості нарахування та сплати податків у процесі їх заснування, діяльності, реорганізації та ліквідації. Зокрема, організаційно-правова форма підприємництва може впливати на величину витрат, пов'язаних з його діяльністю, а саме - витрат на оплату послуг сторонніх організацій щодо управління виробництвом (ведення реєстру акціонерів), проведення аудиту (як обов'язкового, так і добровільного), ведення бухгалтерського обліку тощо.

Режим оподаткування впливає на прийняття рішення щодо доцільності випуску певної продукції, виконання робіт чи надання послуг, на політику ціноутворення, стратегію виробництва та маркетингу, і навіть на структуру підприємства.

Чинне законодавство, яке регламентує сплату податку на додану вартість і податку на прибуток підприємств, є чи не найгроміздкішим, найскладнішим і найнестабільнішим, що і зумовлює активний пошук оптимізаційних схем сплати саме цих податків.

Пункт 7.7 статті 7 Закону України „Про податок на додану вартість” дає право платнику цього податку на його відшкодування з державного бюджету, коли за результатами звітного періоду сума фактично сплаченого платником податку (так званого „вхідного” ПДВ) перевищує суму його податкового зобов'язання. Хоча в названому Законі сказано, що це відшкодування має бути здійснене протягом місяця, Указом Президента України термін змінено - тепер він рівний трьом наступним після подання податкової декларації звітним періодам. Це не стосується бюджетного відшкодування, що виникло у зв'язку зі здійсненням операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Однак, як свідчить практика, податкові служби не надто схильні відшкодовувати ПДВ, особливо коли платник податку пропонує варіант відшкодування який полягає у переказі коштів їм його поточний рахунок. Для уникнення небажаних суперечок з працівниками податкових служб чи судових процесів в господарському суді, які ще не гарантують отримання коштів, можна скористатися схемами так званого безбюджетного відшкодування.

Суть безбюджетного відшкодування полягає в тому, що податкові зобов'язання одного платника податку передаються іншому. Якщо платник податку, на якого будуть покладені податкові зобов'язання інших осіб, має невідшкодовані суми ПДВ з бюджету, такі зобов'язання погашаються шляхом зменшення невідшкодованих сум. Є декілька схем безбюджетного відшкодування ПДВ. Одна з них полягає в тому, що підприємство-експортер, у якого постійно накопичуються невідшкодовані суми ПДВ, не здійснює прямого експорту виробленого чи закупленого товару за межі України, застосовуючи нульову ставку ПДВ і тим самим збільшуючи суму відшкодування. Вироблений товар продається платнику ПДВ на території України, в якого постійно виникають податкові зобов'язання, за ставкою 20%. Такий платник податку, придбавши товар, зменшить свої податкові зобов'язання за рахунок отриманого податкового кредиту. Зобов'язання, які виникли від операції з продажу товару в експортера, погашаються за рахунок взаємозаліку і зменшення бюджетного відшкодування. При цьому укладається договір комісії на продаж цього товару за межі митної території України. За цим договором платник податку виступає комітентом, який доручає експортеру (комісіонеру) реалізувати товар за межами України. Таким чином, у платника податку, власника товару, операція з продажу придбаного товару оподатковується за нульовою ставкою, і зобов'язання з ПДВ не виникають, тоді як податковий кредит залишився.

Цю ж схему можна модифікувати, залучивши додатково ще одне підприємство, яке виступить комісіонером, щоб не доручати вивезення товару за межі України експортеру. При цьому для розрахунків між комісіонером, платником податку та експортером можна використати вексельну форму (див. рис. 3.3).

п родаж товару комісія експорт товару

вексель вексель валюта

Рис. 4.2. Відшкодування ПДВ з допомогою комісіонера

Інша схема відшкодування ПДВ базується на використанні при розрахунках фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності. Такі особи мають можливість у будь-який із наступних звітних періодів (кварталів) знятися з реєстрації як платники податку на додану вартість. Це дає можливість нараховувати податкові зобов'язання при продажу товарів, а в разі їх повернення в наступному звітному періоді не коригувати такі зобов'язання, якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності не є платником ПДВ у період зміни договору та повернення товарів.

Схема будується наступним чином.

Експортер, який планує перевести на себе податкові зобов'язання іншої особи, здійснює продаж товару з нарахуванням ПДВ за ставкою 20% фізичній особі-суб'єкту підприємницької діяльності.

Такий приватний підприємець, у свою чергу, продає цей товар особі - платнику ПДВ, яка планує передати свої податкові зобов'язання експортеру.

Результат цих двох операцій забезпечив переведення податкових зобов'язань з ПДВ від платника податку до експортера. Проте і товар перейшов у власність платника податку. Однак у разі зміни умов договору щодо ціни чи повернення частини раніше отриманого товару коригування як податкових зобов'язань, так і податкового кредиту проводиться за умови, що обидві сторони договору (продавець та покупець) є платниками ПДВ. Як вже згадувалося, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності мають можливість з будь-якого наступного звітного періоду знятися з реєстрації як платники ПДВ. Така можливість передбачена для них у разі переходу на спрощену систему оподаткування та сплати єдиного податку.

Таким чином, фізична особа - платник єдиного податку, який знявся з реєстрації як платник ПДВ, змінює в наступному звітному періоді умови договору купівлі продажу з платником податку, і останній частково повертає товар. Коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту, які виникли при здійсненні операцій з продажу, не проводяться. Аналогічно переглядаються умови договору купівлі-продажу між експортером та фізичною особою, в результаті чого товар повертається до першого, який ним володів із самого початку. Однак податкові зобов'язання не коригуються, оскільки покупець не є платником ПДВ. Схематично описані операції відображено на рис. 3.4.

перехід на

спрощену

систему

Рис. 4.3. Відшкодування ПДВ за допомогою фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності

Способи мінімізації податку на прибуток підприємств базуються здебільшого на операціях з основними фондами, оскільки ці операції дуже часто впливають на валові доходи, валові витрати і, як наслідок, на об'єкт оподаткування - прибуток. Коротко розкриємо окремі з них:

• внаслідок продажу основних фондів групи 1 за ціною вищою, ніж балансова вартість, виникають додаткові валові доходи, якщо ж навпаки - різниця зумовлює валові витрати, що дає можливість платникові податку на прибуток маневрувати величиною оподатковуваного прибутку, а отже й самим податком;

• нематеріальний актив також може служити своєрідним регулятором оподаткування прибутку. Продаж його за ціною, нижчою від залишкової вартості, веде до збільшення валових витрат і зменшення оподатковуваного прибутку;

• вимушена заміна основних фондів, якщо з не залежних від платника податку обставин вони (чи їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають знесенню, або платник податку змушений відмовитись від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучої заміни, зруйнування або знесення, призводить до певних втрат. Проте їх можна частково компенсувати за рахунок зменшення платежів з податку на прибуток. Підставою для цього є акт на списання основних фондів у зв'язку з вимушеною заміною;

• продаж всіх основних фондів груп 2, 3 або групи 4 за цінами, нижчими від залишкової вартості, є підставою для віднесення до валових витрат балансової вартості такої групи і зменшення оподатковуваного прибутку.

Надзвичайно важким для більшості суб'єктів підприємництва за сучасної системи оподаткування є фіскальне навантаження на виплату заробітної плати. Проілюструємо це умовним прикладом:

• заробітна плата, нарахована працівнику - 1000,00 грн.;

• податок з доходів фізичних осіб (15%) - 144,75 грн.;

• збір на обов'язкове державне пенсійне страхування (2%) - 1000,00 х 2%) = 20,00 грн.;

• збори на обов'язкове соціальне страхування (1% + 0,5%) = 15,00грн;

• заробітна плата, яку виплачують працівнику (1000,00 – 35,00 – 144,75) = 820,25 грн.;

• збір на обов'язкове державне пенсійне страхування для підприємства (33,2%) - 332,00 грн.;

• збори на обов'язкове соціальне страхування для підприємства (1,5% + 1,3%) - 28,00 грн.

І податок з доходів фізичних осіб, і страхові збори, платниками яких є як роботодавець, так і працівник, до бюджету переказує підприємство, яке виплачує заробітну плату. Таким чином, щоб виплатити працівнику 820,25 грн. заробітної плати, підприємство має переказати до бюджету 539,75 грн. (144,75 + 20,00 + 15,00 + 332,00 + 28,00). У нашому випадку це становить 65,8 відсотка від суми заробітної плати, виплаченої працівнику. Не треба забувати й про те, що заробітна плата зазвичай виплачується з коштів, які надходять на підприємство як виторг від реалізації продукції (робіт, послуг) і з яких потрібно сплатити податок на додану вартість, а це ще близько 250 грн. Таким чином, сума всіх податків становитиме 789,75 грн. (539,75 + 250,00) та буде меншою всього лише на 30,50 грн. від суми заробітної плати, яку отримає працівник (820,25 грн.). Не випадково на підприємствах з'являються так звані „чорні” каси, здійснюється виплата заробітної плати „конвертами” без офіційних підписів у платіжних відомостях тощо. Проте можна обійтися і без порушення норм законодавства, використовуючи для виплати заробітної плати певні оптимізаційні схеми.

Найпростішими законними шляхами оптимізації оподаткування при виплаті заробітної плати є:

• скерування доходів у джерела їх одержання на придбання акцій, що дає змогу звільнити ці доходи не тільки від податку з доходів фізичних осіб, але й від страхових внесків;

• заміна виплати заробітної плати наданням позик (позики не є використанням коштів і тому не оподатковуються);

• виплата замість заробітної плати вихідної допомоги, яка в розмірі середньомісячного заробітку, а в окремих випадках – і двох, і трьох середньомісячних заробітків, не оподатковується.

Значна частина оптимізаційних схем, які дозволяють зменшити податкове навантаження на підприємство, пов'язана з раціональним управлінням його активами та пасивами, зокрема, з виведенням активів з підприємства та з поповненням його обігових коштів.

Оптимізація виведення активів базується на тому, що:

• по-перше, материнське підприємство, яке є засновником дочірнього, не є власником майна, яке значиться на балансі дочірнього;

• по-друге, якщо поступлення прав та зобов'язань здійснюється без компенсації, у підприємства, яке уступає такі права, не виникають валові доходи ні в грошовій, ні в матеріальній, ні в нематеріальній формах, оскільки їх підприємство не отримує;

• по-третє, якщо фізична особа бере на себе права та зобов'язання підприємства, яке реорганізується, вона не отримує доходу ні в грошовій, ні в натуральній формі. Оподатковуваний дохід може виникнути у фізичної особи тільки у разі продажу її корпоративного права.

Послідовність виведення активів з підприємства через створення дочірнього підприємства така:

1. створюють дочірнє підприємство і передають йому активи, які з часом будуть виведені;

2. материнське підприємство приймає рішення щодо уступлення прав і обов'язків щодо дочірнього підприємства фізичній особі;

3. на підставі укладеного договору про уступлення прав і обов'язків фізична особа вносить зміни до засновницьких документів дочірнього підприємства, перетворивши його на приватне.

Варіантами безподаткового поповнення обігових коштів підприємства є:

• внесення коштів до статутного фонду;

• отримання і повернення попередньої оплати протягом одного податкового періоду;

• оформлення повернення боргу простим векселем;

• договір доручення та договір комісії.

Мінімізація податкових платежів у разі виходу зі складу товариства з обмеженою відповідальністю передбачає такі етапи:

1. реєстрацію статутного фонду товариства в сумі, що відповідає фактичним активам (за мінусом пасивів), які підлягають розподілу;

2. вибір об'єкта, який може бути віднесений до сукупних валових активів і вартість якого відповідає частці учасника, який виходить із складу товариства;

3. продаж сукупних валових активів колишнього учасника підприємству і погашення заборгованості за рахунок його частки у статутному фонді;

4. внесення змін до установчих документів.

Нестабільність національної економіки, яка дуже часто зумовлює й нестабільність фінансово-господарської діяльності підприємств, зокрема, нерівномірність вхідних грошових потоків, може зумовити ситуацію, коли навіть у цілком платоспроможного підприємства на дату сплати податків не буде наявних коштів для виконання податкових зобов'язань. Разом з тим, чинне законодавство забороняє сплачувати податкові платежі за іншого платника податків, що, на нашу думку, є не зовсім логічним. Обійти цю заборону можна, використавши в оптимізаційних схемах податкове поручительство банку. Банк може поручитися не тільки за сплату податкового боргу, тобто платежів, за якими термін сплати минув, але й за належне до сплати податкове зобов'язання. Це дозволяє уникнути штрафних санкцій за порушення термінів сплати податків через брак коштів чи податкової застави.

4.4. Напрями та концептуальні засади податкового планування в умовах зовнішньоекономічної діяльності підприємства

За умов глобалізації економіки та зростання рівня міждержавної економічної інтеграції повноцінне й ефективне функціонування національної економіки жодної країни не може відбуватися без розвинутої системи зовнішньоекономічних зв'язків та зовнішньоекономічної діяльності підприємств. Міжнародне економічне співробітництво є одним із найважливіших чинників розвитку економіки кожної країни.

Зовнішньоекономічна діяльність суб'єктів підприємництва - це заснована на взаємовигідних економічних відносинах діяльність у галузі міжнародної торгівлі, переміщення капіталів та міграції робочої сили, передачі технологій, спільне освоєння Світового океану, повітряного та космічного простору, виконання спільних програм та угод тощо. Ця діяльність може здійснюватися як на території України, так і за її межами.

Економічні та правові основи зовнішньоекономічної діяльності, зокрема, принципи такої діяльності, її види, суб'єкти, а також принципи оподаткування, митного регулювання, страхування зовнішньоекономічних операцій, методи захисту прав і законних інтересів держави та інших суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності регламентуються Законом України „Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16.04.1991 р. №959-ХІІ (зі змінами та доповненнями). Згідно з цим Законом основними видами зовнішньоекономічної діяльності суб'єктів підприємництва є:

• експорт та імпорт товарів, науково-технічних досягнень, капіталу та робочої сили;

• надання виробничих, транспортно-експедиційних, страхових, консультативних, маркетингових, посередницьких, брокерських, агентських, консигнаційних, управлінських, облікових, аудиторських, юридичних, туристичних та інших послуг;

• наукова, науково-технічна, науково-виробнича, навчальна та інша кооперація;

• навчання та підготовка фахівців;

• фінансові операції та операції з цінними паперами, операції з придбання, продажу та обміну валюти;

• кредитні та розрахункові операції, створення банківських, кредитних та страхових установ;

• спільна підприємницька діяльність (створення спільних підприємств, проведення спільних господарських операцій та спільне володіння майном);

• надання ліцензій, патентів, ноу-хау, торговельних марок та інших нематеріальних об'єктів власності;

• організація виставок, аукціонів, торгів, конференцій, симпозіумів, семінарів тощо;

• гуртова та роздрібна, консигнаційна торгівля;

• товарообмінні (бартерні) операції та інші форми зустрічної торгівлі;

• орендні (лізингові) операції;

• робота фізичних осіб за контрактами та інші види зовнішньоекономічної діяльності.

Як справедливо зауважують автори монографії „Держава - податки - бізнес (із світового досвіду фіскального регулювання ринкової економіки)”, в епоху економічної інтеграції „в усіх напрямах через кордони рухаються потоки інформації, товарів, грошей, людей, із континенту на континент переміщаються цілі підприємства та галузі виробництва. Імпульсами для цих рухів можуть бути найменші переваги в рівні цін, банківського процента, податків”. Податковий клімат є одним з основних чинників прийняття інвестиційних рішень. Інтернаціоналізація бізнесу зумовлює те, що значна частка прибутків транснаціональних корпорацій формується за межами їх офіційної юрисдикції. Для прикладу, якщо в 1970 ті роки американські корпорації отримували від закордонних операцій тільки 10-20% своїх доходів, то сьогодні ця цифра перевищує 50%. Причому значна частина цих доходів надходить з країн з пільговим рівнем оподаткування.

Вихід багатьох українських підприємств на зовнішній ринок після усунення державної монополії у зовнішньоекономічній діяльності, диверсифікація та збільшення обсягів діяльності за межами держави зумовлює необхідність здійснювати операції з урахуванням особливостей як національного, так і міжнародного податкового законодавства. Тільки за цих умов підприємство зможе успішно маневрувати фінансами та мінімізувати податкові платежі, які виникають при реалізації зовнішньоекономічних операцій.

Альтернативність рішень щодо міжнародного податкового планування (рис. 4.4.) зумовлена в основному чотирма чинниками - змінними, які дозволяють знайти оптимальний варіант ведення бізнесу:

• по-перше, різними системами оподаткування в різних країнах як щодо переліку податків, так і щодо їх ставок. Цей чинник зумовлює, наприклад, різні суми податків з однієї і тієї ж суми прибутку в різних країнах, що дозволяє мінімізувати цей податок в разі розміщення суб'єкта, котрий отримує прибуток, у найвигіднішому місці;

• по-друге, різними організаційно-правовими формами бізнесових структур (акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю, командитне товариство, одноособове підприємство тощо). Оскільки для підприємств різних організаційно-правових форм здебільшого існують різні системи оподаткування, можна вибрати таку форму, яка в певній державі матиме найбільші податкові переваги;

• по-третє, різними формами вилучення доходу зі свого бізнесу. Оскільки різні види доходів, як правило, оподатковуються за різними ставками податків, можна сплачувати різні податки з одного доходу, вилучаючи його у формі заробітної плати, дивідендів чи виплат за надані підприємству послуги. Використати цей чинник можна тоді, коли вдається юридичне коректно перевести один вид доходу в інший;

• і, нарешті, по-четверте, наявність між багатьма країнами угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування дозволяє уникнути подвійної сплати податків з одного доходу.

Рис. 4.4. Чинники, що зумовлюють альтернативність міжнародного податкового планування

Комбінування бізнесу в різних країнах з різними організаційно-правовими формами підприємств та з різними формами вилучення доходів зумовлює багатоваріантність рішень щодо оподаткування підприємницької діяльності.

Багато можливих альтернативних рішень щодо оподаткування пов'язано з використанням у податкових схемах офшорних територій (зон), так званих податкових гаваней, та офшорних компаній.

У національному податковому законодавстві поняття офшорної зони вперше зустрічається в Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР. Зокрема, у п. 18.3 ст. 18 цього Закону передбачено особливий режим оподаткування операцій з контрагентами, зареєстрованими в офшорних зонах, та сказано, що перелік таких зон щорічно оприлюднює Кабінет Міністрів України. Перший перелік 44 офшорних зон, визначений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 01.03.2000р. №106-р, практично збігався з аналогічним переліком, оприлюдненим Національним банком України в листі від 18.11.98 р. №42-111/1263 [46]. У 2001р. Кабінет Міністрів України своїм Розпорядженням «Про перелік офшорних зон» від 14.03.2000р. №79-р затвердив новий перелік таких територій, який дещо відрізнявся від попереднього і містив 42 офшорні зони. 2003 року цей перелік знову було переглянуто і кількість офшорних зон зменшилась ще на 8 позицій. (Розпорядження Кабінету Міністрів України від 24.03.2003 р. №77-р). Ось цей перелік 35 офшорних зон:

• Британські залежні території: Острів Гернсі, Острів Джерсі, Острів Мен, Острів Олдерні;

• Близький Схід: Бахрейн;

• Центральна Америка: Беліз, Панама;

• Європа: Андорра, Гібралтар, Монако;

• Карибський регіон: Ангілья, Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські Острови, Барбадос, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Теркс і Кайкос, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Вінсент і Грена-діни, Монтсеррат, Сент-Люсія, Співдружність Домініки;

• Африка: Ліберія, Сейшельські Острови;

• Тихоокеанський регіон: Вануату, Самоа, Маршаллові Острови, Науру, Ніуе, Острови Кука;

• Південна Азія: Мальдівська Республіка.

Таким чином, згідно з українським законодавством, офшорною зоною є територія, вказана в переліку Кабінету Міністрів України. Проте на сьогоднішній день в українській практиці питання функціонування в офшорних зонах належним чином не вирішено.

У світовій практиці основними ознаками „класичної” офшорної компанії є:

1. Офшорна компанія є нерезидентом відносно території, де вона зареєстрована. Це означає, що її центр контролю та управління перебуває за кордоном, а будь-які операції цієї компанії проводяться за межами юрисдикції, де вона зареєстрована.

2. Офшорна компанія звільняється від податків і сплачує лише щорічний податковий збір. Це означає відсутність податків на капіталізацію, податків з джерела походження на вивезення дивідендів, процентів за кредит, платежів роялті та інших видів доходів.

3. Спрощена процедура реєстрації та управління офшорною компанією, яка допускає використання „номінальних” власників і директорів, а також управління з використанням послуг секретарської компанії.

4. Для офшорних компаній на офшорних територіях немає валютного контролю, немає або є спрощена процедура фінансової звітності, не обов'язкові аудиторські перевірки.

5. Конфіденційність щодо власників офшорних фірм.

6. Якщо ж компанія, зареєстрована в офшорній зоні, не відповідає переліченим ознакам, вона не вважається офшорною і підлягає оподаткуванню за звичайними нормами.

З огляду на сказане, можна констатувати, що є суттєва різниця між „компанією, зареєстрованою в офшорній зоні” та „офшорною компанією”.

Останнім часом з'явились нові форми підприємств офшорного типу, які, не маючи усіх ознак „класичних” офшорних компаній, можуть забезпечити значне зниження податків. До них належать компанії міжнародного бізнесу або міжнародні ділові компанії (International Business Company - IBC), пільгові чи звільнені компанії (Exempt companies), компанії зі спеціальним статусом (Qualified Company) та деякі інші. Відмінність їх від класичних офшорних компаній полягає в тому, що в окремих випадках вони мають право відкривати реально функціональні офіси, вести підприємницьку діяльність, купувати нерухомість в офшорній юрисдикції. Проте і рівень їх оподаткування не завжди є нульовим. Міжнародні ділові компанії за організаційно-правовою формою практично нічим не відрізняються від акціонерних товариств (корпорацій), проте їм, як правило, дозволено випускати акції на пред'явника, що робить інформацію про власників компаній офіційно недоступною. Згідно з законодавством більшості країн, в яких такі товариства є (Багамські Острови, Беліз, Британські Віргінські Острови тощо), вони можуть вести підприємницьку діяльність тільки за межами держави їх реєстрації і тільки з чужоземними щодо цієї держави юридичними та фізичними особами. В обмін на дотримання цих обмежень міжнародні ділові компанії наділені певними привілеями. Зокрема, вони повністю звільняються від сплати податків у державі реєстрації, крім щорічного фіксованого мита (зазвичай не більше 500 американських доларів). В окремих випадках до них застосовується спеціальна шкала оподаткування, яка, залежно від характеру операцій, коливається від 0 до 30% (Острів Джерсі), від 0 до 20% (Острів Мен), від 0 до 17% (Гібралтар).

Крім того, держава реєстрації не вимагає від міжнародних ділових компаній ведення та подання будь-яким державним органам фінансової звітності, навіть щорічного фінансового звіту.

Звільнені (чи пільгові) компанії є компаніями, які реєструються за звичними для місцевих компаній процедурами та в звичній формі (здебільшого як корпорації), але потім отримують від держави спеціальне право не сплачувати податки. Таке звільнення компанія отримує у разі коли заявляє, що вона не буде вести справ ні в державі реєстрації, ні з її резидентами. Воно оформляється спеціальним свідоцтвом про звільнення, яке видається на певний термін і може бути продовжене. Ця специфічна форма компаній з'явилася як відповідь на законодавство окремих держав та деякі міжнародні договори, згідно з якими чужоземна компанія не повинна сплачувати податки в країні, у якій вона отримує дохід, у разі коли вона підлягає оподаткуванню в країні своєї реєстрації. Звільнена компанія як така, що підлягає оподаткуванню в країні реєстрації (хоча фактично і не сплачує податки), не оподатковується і в країні, у якій отримує доходи. Цим вона і відрізняється від чисто офшорної компанії, яка не підлягає оподаткуванню за визначенням.

Особливістю компаній зі спеціальним статусом є те, що вони можуть обирати ставки податків самі. Такі компанії функціонують у Гібралтарі, на Острові Мен, на американських Віргінських Островах. Доволі специфічна форма оподаткування компаній зі спеціальним статусом пояснюється тим, що окремі країни (наприклад, Великобританія) звільняють від податків, зокрема, місцевих, доходи чужоземних компаній, які в країні реєстрації сплачують податки за ставками, зіставленими з більшими податковими ставками цих країн. Так, Великобританія вважає порогом зіставлення половину своєї звичайної ставки податку. Тому компанія, яка в країні реєстрації платить 17% з прибутку, буде звільнена від британських податків, ставка яких не перевищує 33% (17 x 2 = 34).

Офшорні компанії за родом своєї діяльності можуть бути дуже різними. Це -інвестиційні, холдингові, торговельні (посередницькі), будівельні, транспортні, фінансові, банківські і страхові компанії. Нерідко зустрічаються офшорні компанії з володіння власністю за кордоном, з надання професійних послуг, патентні компанії, компанії - власники авторських прав чи ліцензійних товарних знаків, компанії-заставотримачі та інші офшорні компанії.

Приймаючи рішення про використання в схемах оподаткування офшорних зон та офшорних компаній, треба пам'ятати, що термін „офшорний” не є синонімом терміна „безподатковий”. Як стверджує автор роботи, „...безподаткових компаній чи країн як таких не буває. Неточність терміна зумовлює неправильне розуміння. Реальність така, що безподатковими можуть бути тільки специфічні ситуації”. Здебільшого в офшорних зонах не оподатковується закордонна, здійснювана за межами цих територій, діяльність. Ця ситуація і може бути використана в податковому плануванні.

Світовою практикою податкового планування з використанням офшорних компаній напрацьовано багато схем, які дозволяють мінімізувати податкові платежі. Ці схеми широко практикуються багатьма компаніями усього світу. Вони стосуються більшості фінансових операцій, пов'язаних з торгівлею, посередницькою діяльністю, лізинговими операціями, страхуванням, банківською діяльністю тощо. Для прикладу наведемо можливість використання офшорної компанії для легального зниження податків в експортно-імпортних операціях (див. рис. 4.5.).

Звичайно, це одна з найпростіших схем, яка завдяки використанню в посередницьких операціях власної офшорної компанії, котра здійснює ці операції поза межами своєї юридичної реєстрації, і регулюванню контрактної ціни, дозволяє мінімізувати суму доходу і, відповідно, - податку на прибуток.

Технологія міжнародних трансферних (внутрішньофірмових угод та платежів з використанням холдингів – материнських та дочірніх компаній) та інших фінансових операцій, здійснюваних з допомогою офшорних компаній, є, як стверджує автор, одним з найтонших і закритих секторів „ноу-хау” корпорацій, підприємств інших організаційних форм та банків. Проте останнім часом в літературі та періодичних виданнях зокрема докладно розкрито та проаналізовано багато різноманітних схем здійснення таких операцій, їх фінансовий механізм. Тому ми не будемо зупинятися на цих питаннях, а зробимо спробу з'ясувати моральні аспекти офшорного бізнесу.

Для початку ще раз наголосимо, що, формуючи концептуальні засади податкового планування, ми виходили з того, що в основі його повинні лежати лише законні можливості мінімізації податкових платежів. Усі господарські та фінансові операції мають здійснюватися лише в рамках чинного податкового законодавства. Це повною мірою стосується і міжнародного податкового планування.

а)

п оставка товару

(101 у.о.)

придбання продаж

товару товару

(100 у.о.) (150 у.о.)

б)

п оставка товару

(150 у.о.)

придбання продаж

товару товару

(150 у.о.) (100 у.о.)

Рис. 4.5. Використання офшорних компаній у міжнародних торгівельних операціях: а) експортна операція, б) імпортна операція

Важко не погодитися з твердженням: „Загальновідомо, що капітал не терпить відсутності прибутку або надто маленького прибутку, як природа не терпить порожнечі, але треба зауважити, що культура стосунків ділового світу з державою помітно зросла, хоч і не до висоти, властивої взаєминам комерсантів. ... Це відповідає загальній тенденції переорієнтації суспільної моралі, усталення традиційних християнських підвалин”. Проте не тільки етично-моральні причини публічної ганьби стримують підприємців від порушення законодавства, зокрема, того, що регламентує діяльність на зовнішньому ринку, навіть тоді, коли такі порушення обіцяють надприбутки. Фіскальним зловживанням у міжнародних комерційних операціях протистоять як економічні, так і адміністративні методи боротьби національних і міжнародних податкових служб.

Економічні методи боротьби з відтоком капіталу в країни з пільговим оподаткуванням полягають здебільшого в перегляді національної податкової політики в бік її лібералізації, зниженні ставок основних податків, наданні податкових пільг. Так, у 1980-ті роки, коли розрив між рівнем оподаткування доходів у провідних країнах світу та в офшорних зонах був значним, а міжнародна податкова конкуренція досягла свого піку, у багатьох країнах були проведені податкові реформи і переваги податкових гаваней значно зменшилися. Крім того, багато країн реєструють на своїй території вільні (спеціальні) економічні зони, зони спільного співробітництва, зони вільної торгівлі, міжнародні фінансові центри та інші адміністративні територіальні чи локальні формування з пільговим режимом оподаткування.

Адміністративні методи боротьби з податковими правопорушеннями у міжнародному підприємництві полягають у формуванні законодавчих бар'єрів для відпливу капіталу в офшорні зони, контролі та повному обліку операцій платників податків, котрі зловживають механізмами міжнародного податкового планування, обходячи законодавство, яке обмежує операції через податкові гавані чи регламентує трансферне ціноутворення і внутрішньо-фірмове кредитування, а також у створенні міжнародних організацій, що виявляють неплатників податків, та в укладанні відповідних міжнародних податкових угод. Ці угоди передбачають обмін інформацією між національними податковими службами.

Крім того, розвинуті країни та міжнародні організації здійснюють певний контроль за розміщенням активів на офшорних територіях, за діяльністю офшорних компаній і надають рекомендації щодо доцільності ведення з ними фінансових операцій. Так, наприклад, міжнародна організація „Сили з фінансової протидії відмиванню грошей” склала список 15 країн, в яких здійснюють ся фінансові операції, що суперечать цивілізованим нормам міжнародного права. До цього чорного списку потрапили Острів Науру, Багамські і Кайманові Острови, Острови Кука, Маршаллові Острови, Ніуе, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Вінсент і Гренадіни, а також Домініканська Республіка, Ізраїль, Ліван, Ліхтенштейн, Панама, Філіппіни, Росія. Є й інші методи адміністративного впливу на осіб, котрі ухиляються від сплати податків. Не варто, врешті-решт, забувати і про кримінальну відповідальність за податкові злочини!

Проте міжнародне податкове планування полягає не тільки у використанні переваг офшорних територій. Багато можливостей для зниження податків у суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності виникає у зв'язку з наявністю міждержавних договорів (угод, конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування.

Подвійне оподаткування - це одночасне стягнення аналогічних податків різними країнами у зв'язку з підпорядкуванням платника податку та об'єкта оподаткування юрисдикції як однієї, так і іншої країни. Причиною подвійного оподаткування є одночасне застосування принципів резидентства і територіальності декількома (здебільшого двома) країнами щодо одного і того самого доходу платника податку. Подвійне оподаткування, збільшуючи сумарний податковий тиск на суб'єктів підприємництва, зумовлює порушення принципу податкової справедливості. Небажане для платників податків, воно водночас небажане і з погляду державних інтересів, бо „породжує суперечності й економічні наслідки, найсерйознішими з яких є вплив на прямі та портфельні інвестиції, обсяг державних доходів та їх розподіл за національно-територіальною ознакою”.

Усунути подвійне оподаткування можна трьома способами:

• по-перше, запровадженням абсолютно усіма країнами світу єдиного принципу оподаткування: або принципу резидентства, коли податки сплачуються за місцем реєстрації суб'єкта підприємництва, або принципу територіальності, який передбачає сплату податку за місцем отримання доходів. Проте цей спосіб реалізувати практично неможливо, бо кожна країна, користуючись своїм податковим суверенітетом, намагається отримати додаткові податкові надходження до бюджету за рахунок усіх можливих джерел і, формуючи свою податкову політику, одночасно використовує обидва принципи оподаткування;

• по-друге, прийняттям внутрішньодержавних законодавчих актів про усунення подвійного оподаткування, що здебільшого реалізується через системи податкових заліків і податкових кредитів. Система податкових заліків (знижок) передбачає, що податки, сплачені в чужоземній юрисдикції (за принципом територіального формування доходів) віднімаються від суми оподатковуваного прибутку платника податків в юрисдикції його резидентства, а система податкових кредитів дає право віднімати суми податків, сплачених за кордоном, від суми податкових зобов'язань платника податків в юрисдикції його резидентства. Між податковим заліком і податковим кредитом є суттєва різниця, яку можна наочно показати на прикладі (див. табл. 4.1).

Таблиця 4.1.

Приклад обчислення суми податків при застосуванні податкового заліку та податкового кредиту

Показники	Податковий залік	Податковий кредит
Сума оподатковуваного прибутку (од.)	1000	1000
Податок на прибуток в країні А (ставка 25%)	250	250
Сума прибутку після сплати податку в країні А	750	750
Сума нарахованого податку в країні Б (ставка 30%)	225 (30% від 750 од.)	300 (30% від 1000 од.)
Податковий кредит (сума сплаченого податку в країні А)	-	250
Податок, що його необхідно сплатити в країні Б	225	50 (300 – 250)
Загальна сума податків у країнах А і Б	475 (250 + 225)	300 (250 + 50)
Залишковий прибуток після сплати податку в обох країнах	525 (1000 – 475)	700 (1000 – 300)

З наведеного прикладу зрозуміло, що податковий залік відрізняється від податкового кредиту тим, що залік зменшує на суму вже сплаченого податку оподатковуваний прибуток, тоді як кредит, що дорівнює сумі вже сплаченого податку, зменшує сам податок, належний до сплати;

• по-третє, подвійне оподаткування можна усунути укладанням міжнародних податкових договорів (угод, конвенцій).

Теоретичним обґрунтуванням міжнародних податкових договорів є принцип оптимуму Парето, який у контексті міжнародного оподаткування потрібно розуміти як забезпечення фіскальних інтересів одних країн (платників податків) без утискання інтересів інших країн та суб'єктів підприємництва, що формує передумову задоволення фінансово-економічних інтересів кожної країни та запобігання конфронтації між ними. Крім цього, такі договори сприяють боротьбі кожної країни з різними способами ухилення від оподаткування, бо передбачають обмін інформацією між фіскальними органами країн, допомогу в проведенні попередніх розслідувань та затримці злісних неплатників податків. З податковими гаванями міждержавні податкові договори не укладаються.

Договори здебільшого регламентують оподаткування таких доходів:

• для юридичних та фізичних осіб - прибутку від комерційної діяльності, доходу від транспортної діяльності (міжнародні перевезення), доходу від нерухомого майна; дивідендів (частина прибутку, що розподіляється компанією), процентів за надані кредити, доходів від авторських прав і ліцензій (роялті), доходу від продажу майна;

• для фізичних осіб - від незалежних особистих послуг, доходів від роботи за наймом, гонорарів директорів компаній, оплати державної служби, пенсій, доходів учених, студентів і практикантів.

Розрізняють такі види міжнародних податкових договорів: за сферою застосування - загальні і спеціальні. Загальні договори регулюють питання уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу в усіх сферах діяльності. Спеціальні договори поширюються тільки на конкретні сфери підприємницької діяльності. Наприклад, в Україні сьогодні чинні договори колишнього СРСР про усунення подвійного оподаткування у сфері повітряного і морського транспорту, у сфері автомобільних міжнародних перевезень тощо; за кількістю держав, які укладають міжнародний податковий договір, ці договори можуть бути двосторонні і багатосторонні.

Особливістю міжнародних договорів, зокрема й договорів про усунення подвійного оподаткування, є те, що:

• по-перше, на відміну від внутрішньодержавних законів, які залежно від потреб поточної політики можна змінити звичайним рішенням парламенту, для внесення змін до міжнародних договорів, підписаних і ратифікованих обома країнами, потрібно знову пройти всю процедуру підписання та ратифікації, що за часом може тривати декілька років;

• по-друге, міжнародні договори як елементи міжнародного права мають пріоритет над національним законодавством, тому якщо, наприклад, ставки податку, передбачені міжнародним договором, відрізняються від ставок, визначених внутрішнім законодавством, перевага віддається ставкам міжнародного договору. В Україні перевагу норм міжнародного права над національним гарантують Конституція України (ст. 9), Закон України „Про міжнародні договори” (ст. 17), Закон України „Про систему оподаткування” (ст. 19), Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” (ст. 18). Наприклад, у п. 18.1 ст. 18 останнього Закону передбачено: „Якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору”;

• і, по-третє, положення міжнародних договорів чинні не з дати підписання договору і не з дати набрання ним чинності, а тільки з дати, з якої кожен договір починає застосовуватися, а вона для різних видів податків може бути різною.

Нині в Україні є чинними 44 договори про усунення подвійного оподаткування, з них 36 договорів, укладених нашою державою, а 8 (з Індією, Іспанією, Італією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Швейцарією і Японією) - це договори колишнього СРСР, які застосовуються згідно зі ст. 7 Закону України „Про правонаступництво України”. Відомості про ці договори наведено у монографії Загороднього А.Г., Єлісєєва А.В. „Податки та податкове планування підприємницької діяльності”. Кожен з договорів про усунення подвійного оподаткування має певні особливості і враховує специфіку системи оподаткування кожної з країн, що його укладають.

Умовами договору про запобігання подвійному оподаткуванню можуть скористатися лише ті суб'єкти підприємництва, які є резидентами щодо оподаткування в одній із країн, які уклали договір. Для цього факту реєстрації підприємства в країні з кращим податковим режимом недостатньо, а потрібне ще й підтвердження від податкової служби цієї країни того, що підприємство є реальним платником податків.

Є багато способів використання договорів про усунення подвійного оподаткування для зменшення податкового навантаження на підприємства, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність. Проте більшість із тих, які можна використати в реальному податковому плануванні, - це використання пільгових ставок податків на репатріацію доходів і ведення підприємницької діяльності без створення в закордонній країні постійного представництва.

Наявність міждержавних договорів про усунення подвійного оподаткування дає змогу здійснювати репатріацію доходів (дивідендів, відсотків, роялті) за ставками, які здебільшого є меншими, ніж ставки податку на аналогічні операції в державах, що не мають таких договорів. Порівняння цих ставок зі ставкою, передбаченою п. 13.2ст. 13 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” для нерезидентів з тих країн, які не мають укладених договорів про подвійне оподаткування (15%), дає право стверджувати, що ставки, передбачені в договорах, як правило, є нижчими, а в окремих випадках ці податки взагалі не стягують. Саме ця обставина і використовується в податковому плануванні при здійсненні фінансових платежів всередині транснаціональних формувань.

Обмежена підприємницька діяльність без створення в іншій країні постійного представництва вигідна тоді, коли податки на прибуток у країні перебування головного офісу транснаціональної корпорації є нижчими, ніж у країні, де здійснюється така діяльність. Мінімізація податків здійснюється з використанням переваг двосторонньої податкової конвенції резидентом третьої країни, щодо якого немає пільгового оподаткування прибутку, який розподіляється. Для цього в, одній з двох країн використовується проміжна компанія, через яку здійснюють переведення коштів. Важливо, щоб третя країна мала вигідну податкову угоду з країною, в якій розміщена проміжна компанія. У цій схемі використовуються парні міждержавні податкові договори. Ще один напрям міжнародного податкового планування - це оптимізація зовнішньоекономічної діяльності суб'єктів підприємництва при здійсненні операцій з давальницькою сировиною. Згідно з Законом України „Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах” від 05.09.95 р. №327/ 95-ВР „давальницька сировина - це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, ввезені на територію України іноземним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валюту в Україні), або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції з наступним поверненням усієї продукції або її частини до країни власника (чи реалізацією в країні виконавця замовником або за його дорученням виконавцем) або вивезенням до іншої країни”. Цей же Закон трактує операцію з давальницькою сировиною як операцію з перероблення (оброблення, збагачення чи використання) давальницької сировини за умови, що вартість сировини замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш ніж 20 відсотків від загальної вартості готової продукції.

Податкова оптимізація зовнішньоекономічної діяльності можлива при здійсненні давальницьких операцій як за межами України, так і на її території. Така оптимізація зумовлена тим, що згідно з чинним законодавством України, у разі коли давальницька сировина, що вивозиться за межі митної території нашої держави українським замовником (суб'єктом господарської діяльності, який надає давальницьку сировину), підлягає оподаткуванню вивізним (експортним) митом, податками та зборами, їх сплата (крім митних зборів) провадиться українським замовником через видачу простого векселя з відтермінуванням платежу на період здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. У разі ввезення в Україну готової продукції у повному обсязі за час, на який платіж відтерміновується, вексель погашається і вивізне мито, податки та збори не справляються. Аналогічна процедура видачі та погашення податкового векселя відбувається і при ввезенні давальницької сировини чужоземного замовника в Україну. Тільки в цьому випадку вексель видає український виконавець (суб'єкт підприємницької діяльності, який здійснює переробку давальницької сировини). Вексель видається державній податковій інспекції за місцезнаходженням виконавця на термін не більш як 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної вантажної митної декларації і підлягає погашенню у разі вивезення готової продукції у повному обсязі, передбаченому в давальницькому договорі, за межі митної території України.

Отже, основними напрямами міжнародного податкового планування, які дозволяють знизити податкове навантаження на суб'єктів підприємництва, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, є використання безподаткових (офшорних) територій, міждержавних податкових угод, а також операцій з давальницькою сировиною.