7. Учет операций по экспорту товаров через посредника.

Учет операций по получению экспортируемого товара и его отгрузке иностранному покупателю.

Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара - в любом случае товар сначала принадлежит организации-экспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя, - он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.

Итак, полученные от российского экспортера (комитента, доверителя, принципала) товары приходуются по дебету счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Как правило, приходуют их в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю). А в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Не забывайте, что забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, т.е. записи на них делаются по простой системе, без применения двойной записи.

Учет расчетов с иностранным покупателем и организацией-экспортером (комитентом, доверителем, принципалом).

Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом - посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).

Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.

Если же посредник участвует в расчетах - т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника, - ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу, проводкой Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями". Далее посредник должен перечислять всю сумму, причитающуюся экспортеру (за вычетом своего комиссионного вознаграждения), на валютный счет экспортера. Это отразится проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет".

Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете - например, на субсчете "Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей" - с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т.е. предоплаты посреднических услуг.

Обратите внимание: в случае если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. А согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС. Иными словами, с исчисленной доли посреднического вознаграждения посредник должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18/118, а впоследствии, после фактического оказания посреднических услуг, (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг), эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.

Учет посреднического вознаграждения.

Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)".

Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой Дебет 51 или 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)".

Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т.е. списывается проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет". Отметим, что даже тогда, когда ЦБ РФ устанавливал требование об обязательной продаже валютной выручки, в случае если комитентом, принципалом или доверителем являлась российская организация, производить обязательную продажу посреднику не следовало, поскольку посредническое вознаграждение считалось полученным посредником от российской организации - резидента, хотя фактически деньги и поступали от иностранной компании.

Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18 процентов, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в п. 2 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться несколькими способами. Мы предлагаем для этой цели открыть к счету 76 отдельный субсчет.

Учет расходов по осуществлению экспорта.

Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.

Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов - их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а расходы на оплату страхования груза - проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)", Кредит 76-1.

Если же в задачи посредника входит только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту - таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т.д. - оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.

Текущие расходы посредника - заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. - учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 "Расходы на продажу".

Нормативные правовые акты

1.Налоговый кодекс Российской Федерации.

2.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 3 ноября 2006 г.).

3.Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв.приказом Минфина России от 28 июля 1998 г. № 34н; ред. от 18 сентября 2006 г.).

4.ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от27 ноября 2006 г. № 154н).

5.ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России 6 мая 1999 г. № 32н, в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

6.ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России 6 мая 1999 г. № 33н, в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

7.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, ред. от 18 сентября 2006 г.).

Задание 1

Сформулируйте операции, составьте корреспонденцию счетов по учету накладных расходов по экспорту и произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите тип условия поставки в соответствии с «Инкотермс-2010».

Между российской организацией и иностранной фирмой заключен контракт, согласно которому российская сторона взяла на себя обязательство поставить иностранному партнеру товары. Отгрузка произведена 16 апреля. Контрактная стоимость продукции составляет 50 000 дол., фактическая себестоимость — 650 000 руб. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату приемки груза в порту назначения.

При отгрузке продукции на экспорт в соответствии с базисом поставки произведены накладные расходы.

16 апреля: транспортировка автотранспортом — 40 000 руб., НДС - 7200 руб.

20апреля: хранение груза в российском порту — 30 000 руб.,

НДС-5400 руб.

21апреля: перевозка на международном авиатранспорте — 3000 дол.

21 апреля: страхование груза в пути — 500 дол.

21 апреля: таможенная пошлина — 10%, таможенный сбор — 1% в рублях, таможенный сбор — 0,5% в валюте платежа (дол.).

25апреля: оплачены накладные расходы с расчетного счета.

26апреля: представлено в банк заявление на покупку валюты

по курсу 28,0 руб. за 1 дол. в размере 4000 дол., комиссионные — 1% от суммы сделки. С расчетного счета перечислена необходимая сумма банку.

29 апреля: валюта зачислена на валютный счет. 4 мая: перечислены средства иностранным компаниям за услуги по транспортировке и страхованию.

Задание 2

Сформулируйте операции, составьте корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок и произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите базис поставки в соответствии с условиями «Инкотермс-2010».

1 июня: экспортный товар изготовлен и поступил на склад предприятия по его производственной себестоимости 15 тыс. руб.

5 июня: товар погружен в вагоны и отправлен иностранному покупателю железнодорожным транспортом согласно срокам, оговоренным в контракте.

9 нюня: принят к оплате счет за погрузку товара и транспортировку до пограничного пункта на сумму 3500 руб.

12 июня: оформлена таможенная декларация и перечислены таможенные платежи в размере с расчетного счета 7500 руб.

14 нюня: товар передан представителю иностранного покупателя по контрактной стоимости 850 дол. Расходы по продаже списаны и определен финансовый результат.

17 июня: оплачены услуги по погрузке товара и его транспортировке до границы на сумму 3500 тыс. руб.

20 июня: иностранный покупатель оплатил за товар, и выручка в размере 850 дол. поступила на транзитный счет экспортера в уполномоченном банке.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны и представлены в налоговую службу в установленные сроки.

Задания для самостоятельной работы:

Задание 1

Сформулируйте операции, составьте корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок и произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции. Определите базис поставки в соответствии с условиями «Инкотермс-2000».

2 июня: отгружена партия экспортного товара на пограничный железнодорожный пункт по его производственной себестоимости на сумму 23 000 руб.

5июня: товар, производственной себестоимостью 23 000 руб. отпущен со склада и загружен в автофургоны. Стоимость перевозки 1000 руб., НДС - 720 руб.

6июня: груз прибыл на пограничный пункт и принят на таможенный склад. Стоимость услуг по хранению — 5000 руб.

9 нюня: произведено таможенное оформление груза и оплачены вывозные таможенные платежи в размере 10% от контрактной стоимости.

11 июня: товар загружен в вагоны и отправлен за границу. Стоимость железнодорожных услуг международных перевозок — 700 евро.

15 июня: экспортный товар временно помещен на хранение на коммерческий склад за границей. Стоимость услуг по хранению оплачена экспедитором (подотчетное лицо) — 150 евро.

20 июня: с расчетного счета оплачены расходы по отгрузке экспортного товара, его транспортировке (сумму определите).

25 июня: товар передан представителю покупателя на таможне в пункте назначения. Контрактная стоимость — 4200 евро. Определен финансовый результат от сделки.

3 июля: выручка, согласно выписанному счету, поступила на транзитный счет в уполномоченный банк.

Задание 2

Сформулируйте операции, составьте корреспонденцию счетов по учету экспортных поставок через посредника и произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций. Укажите первичные документы по каждой операции.

Российский экспортер заключил договор консигнации с российским посредником. В соответствии с условиями договора, таможенный и валютный контроль возложены на консигнатора с возмещением всех затрат сверх комиссионного вознаграждения на основании предоставленного и документально подтвержденного отчета.

20 февраля: товар передается консигнатору для реализации зa пределами территории Российской Федерации по фактической себестоимости - 800 000 руб.

10 марта: консигнанту предоставлен отчет о продаже товара иностранному покупателю по контрактной стоимости — 120 000 дол.

На основании отчета приняты следующие расходы, произведенные консигнатором при исполнении сделки:

-таможенные платежи — 125 000 руб.;

-расходы по транспортировке товара по территории России 300 000 руб.;

-расходы по хранению груза — 240 000 руб.;

- экспедиторские услуги — 70 000 руб.

Сумма комиссионного вознаграждения посреднику составила 10% от контрактной стоимости в рублях по курсу на дату продажи.

Спишите расходы на себестоимость экспортных продаж и определите финансовый результат.

5 апреля: зачислена на транзитный валютный счет выручка от продажи товара в иностранной валюте (сумму определите).

12 апреля: перечислено консигнатору с расчетного счета комиссионное вознаграждение и возмещены произведенные им расходы (сумму определите).