2.2. Учет у застройщика

Ведение учета застройщиком зависит от объема его полномочий, установленных:

- в инвестиционном договоре, заключенном с инвестором;

- в договоре между заказчиком и застройщиком.

Отношения субъектов инвестиционной деятельности регулируются ГК РФ и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности.

Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 ГСК РФ).

Из приведенного положения следует, что застройщик - это лицо, во-первых, распоряжающееся земельным участком на праве собственности или аренды; во-вторых, намеревающееся производить на нем строительные работы.

Содержание застройщиков производится за счет средств на финансирование капитального строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов.

В данном разделе будем исходить из того, что застройщик является отдельным участником капитального строительства, имеет разрешение на него. Для управления строительством он нанимает заказчика и заключает с ним договор подряда. Исходя из объема полномочий, устанавливаемых договором между заказчиком и застройщиком, различают технических и полных заказчиков.

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет у застройщика зависит от условий договора, заключенного с заказчиком. Договором должно быть установлено, кто формирует стоимость объекта строительства: застройщик или заказчик.

Порядок бухгалтерского учета операций по капитальному строительству определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Этот документ следует применять в части, не противоречащей ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их сооружение.

Если стоимость объекта формирует застройщик, в период строительства он учитывает затраты на возведение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По окончании строительства все затраты на него, включая стоимость услуг заказчика и расходы на собственное содержание, застройщик передает инвестору. Если строительство финансирует не один, а несколько инвесторов, расходы на содержание заказчиков и застройщиков делятся между инвесторами пропорционально доле площади, принадлежащей им. Соответственно, затраты по передаваемому объекту списываются им с кредита счета 08 в дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") либо 86 "Целевое финансирование".

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной организации выступает в роли заказчика. Принадлежащий застройщику земельный участок он учитывает в качестве объекта основных средств.

Застройщик может вести бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с привлечением денежных средств инвесторов, двумя способами.

Первый способ. Учет расчетов с инвестором ведется застройщиком на счете 76 (субсчет "Расчеты с инвестором").

На дату государственной регистрации договора в учете застройщика делается запись:

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") К-т 86 "Целевое финансирование" - отражено обязательство участника долевого строительства по внесению денежных средств.

При фактическом поступлении денежных средств в учете застройщика делается запись:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") - отражено поступление денежных средств от участника долевого строительства.

Второй способ. Учет расчетов с инвестором ведется с применением счета 86 "Целевое финансирование".

В этом случае в бухгалтерском учете застройщика в момент фактического поступления денежных средств от инвестора делается запись:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 86 "Целевое финансирование" - отражено поступление денежных средств от участника долевого строительства.

Выбранный способ ведения учета застройщику следует предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Суммы НДС, предъявленные подрядчиками (за выполненные работы), а также поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства, учитываются застройщиком по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость". По окончании строительства суммы НДС списываются со счета 19 в дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") или 86 "Целевое финансирование".

Если застройщик выплачивал штрафы и неустойки за нарушение условий договоров, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие выплаты признаются прочими расходами и учитываются на счете 91/2 "Прочие расходы". При этом оформляются следующие записи:

Д-т 76/2 "Расчеты по претензиям" К-т 51 "Расчетные счета" - оплачен штраф, предъявленный поставщиком (подрядчиком) за нарушение условий договора;

Д-т 91/2 "Прочие расходы" К-т 76/2 "Расчеты по претензиям" - сумма штрафа учтена в составе прочих расходов.

Застройщик вправе применять положения ПБУ 2/2008 в части, соответствующей особенностям бухгалтерского учета у застройщиков.

Данное Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Таким образом, формально организации, выполняющие функции застройщика, могут не применять ПБУ 2/2008, а руководствоваться, в частности, ПБУ 6/01, другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Решение застройщика о том, применять ли ПБУ 2/2008, ему следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Затраты застройщика учитываются по дебету счета 20 "Основное производства" или 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета материальных и трудовых ресурсов.

В конце отчетного месяца проводкой Д-т 90/2 "Себестоимость продаж" К-т 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" они списываются на расходы.

Застройщик может получать вознаграждение за оказание услуг в виде фиксированной суммы, указанной в договоре. Доход застройщика может определяться как разница между полученными от инвестора средствами и фактическими затратами на строительство (экономия средств финансирования, остающихся в распоряжении застройщика после окончания строительства и передачи объекта инвестору).

Порядок выплаты вознаграждения (ежемесячно, ежеквартально) должен быть определен договором.

Факт оказания услуг застройщиком подтверждается соответствующим актом. На дату составления этого документа застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на сумму вознаграждения. Вознаграждение застройщик учитывает в составе доходов от обычных видов деятельности:

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") К-т 90/1 "Выручка" - начислено вознаграждение за выполнение услуг для инвестора;

Д-т 90/3 "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начислен НДС с суммы вознаграждения.

Финансовый результат деятельности, связанной со строительством, застройщик определяет на дату сдачи завершенного объекта строительства инвесторам (дольщикам), которая оформляется следующими документами:

- актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-14);

- актом приема-передачи объекта строительства.

Выручка отражается на счетах бухгалтерского учета на основании бухгалтерской справки-расчета.

Застройщик может выполнять работы как собственными силами, так и с привлечением подрядчика. Привлекаемая застройщиком для строительства организация обязана иметь свидетельство о допуске к работам, оказывающим влияние на безопасность объектов капитального строительства, выданное саморегулируемой организацией (ч. 2, 3 ст. 52 ГСК РФ).

Организация-застройщик, самостоятельно осуществляющая строительство, обязана иметь допуск к видам работ, которые она выполняет, перечисленным в Приказе Минрегиона России от 30.12.2009 N 624.

Порядок учета операций у застройщика при выполнении работ с привлечением субподрядных организаций следующий (табл. 7).

Таблица 7

Порядок учета операций при привлечении

субподрядных организаций

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерская запись	Первичный документ
1	Отражена задолженность инвестора по договору на дату государственной регистрации договора	Д-т 76 (субсчет "Расчеты с инвестором") К-т 86 "Целевое финансирование"	Инвестиционный договор
2	Получены денежные средства на финансирование строительства	Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 (субсчет "Расчеты с инвестором")	Выписка банка
3	Приняты к учету выполненные подрядчиком работы	Д-т 08/3 "Строительство объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3)
4	Отражен НДС, предъявленный подрядчиком со стоимости выполненных работ	Д-т 19/5 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Счет-фактура подрядчика
Определение финансового результата в виде экономии
5	Списана инвентарная стоимость объекта строительства при его передаче инвестору	Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 08/3 "Строительство объектов основных средств"	Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-14)
6	Списана сумма НДС, накопленная на счете 19	Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 19/5 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам"	Акт приема- передачи объекта строительства инвестору, счет- фактура, бухгалтерская справка-расчет
7	Отражена в составе доходов экономия	Д-т 86 "Целевое финансирование" К-т 90/1 "Выручка"	Бухгалтерская справка
8	Начислен НДС с суммы экономии	Д-т 90/3 "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"	Бухгалтерская справка