7 Учет заемных средств

Учет задолженностей по полученным займам и кредитам

При получении займа (кредита) организация - заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п.3 и 4 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ ПОДРАЗДЕЛЯЕТСЯ НА КРАТКОСРОЧНУЮ (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) И ДОЛГОСРОЧНУЮ (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев). В соответствии с Планом счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочных займах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При получении заемных средств в учете делается проводка: Дт.51 - Кт.66 (67) - на фактически поступившую сумму займа (кредита).

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой: Дт.66 (67) - Кт.51

ОРГАНИЗАЦИЯМ - ЗАЕМЩИКАМ ПРЕДОСТАВЛЕНО ПРАВО САМОСТОЯТЕЛЬНО ВЫБИРАТЬ СПОСОБ УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ИЗ ДВУХ ВОЗМОЖНЫХ ВАРИАНТОВ, предусмотренных п.6 ПБУ 15/01:

1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в Приказе об учетной политике организации.

При ведении учета заемных средств ОРГАНИЗАЦИЯ - ЗАЕМЩИК ДОЛЖНА ОБЕСПЕЧИТЬ РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ СРОЧНОЙ И ПРОСРОЧЕННОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ.

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация - заемщик обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Учет затрат по займам и кредитам

Перечень затрат, связанных с получением займов и кредитов, приведен в п.11 ПБУ 15/01. К ним относятся:

- проценты, причитающие к уплате по полученным займам (кредитам);

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ 15/01).

ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ ЗАВИСИТ ОТ ТОГО, НА КАКИЕ ЦЕЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ - ЗАЕМЩИК ИСПОЛЬЗУЕТ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА.

* * *

ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ДЛЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МПЗ), ДРУГИХ ЦЕННОСТЕЙ, РАБОТ, УСЛУГ ИЛИ ВЫДАЧИ АВАНСОВ И ЗАДАТКОВ В СЧЕТ ИХ ОПЛАТЫ, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией - заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов) отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации - заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Пример 1.

Организация взяла кредит в банке в сумме 120000 рублей сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2002 года. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2002 года.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата была произведена 16 января 2002 года, а сами товары были получены от поставщика 26 января 2002 года.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Дт.51 - Кт.66 - 120000 руб. - получен кредит;

Дт.60 - Кт.51 - 120000 руб. - произведена предоплата за товары (в том числе НДС - 20000 руб.);

Дт.60 - Кт.66 - 1085 руб. - проценты по кредитному договору за период с 16 по 26 января 2002 года отнесены на увеличение дебиторской задолженности (120000 х 0,3 / 365 х 11 = 1085);

Дт.41 - Кт.60 - 101085 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленных до даты оприходования товаров (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н);

Дт.19 - Кт.60 - 20000 руб. - НДС по приобретенным товарам;

Дт.91 - Кт.66 - 4833 руб. - проценты по кредитному договору за период с 27 января по 15 марта 2002 года включены в состав операционных расходов (120000 х 0,3 / 365 х 49 = 4833);

Дт.66 - Кт.51 - 125918 руб. - возврат кредита вместе с процентами.

Конец примера.

* * *

ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ДЛЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ И (ИЛИ) СТРОИТЕЛЬСТВА ИНВЕСТИЦИОННОГО АКТИВА, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).

Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Обращаем Ваше внимание, что для целей ПБУ 15/01 приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например, приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п.30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации - заемщика.

Пример 2.

Предприятие взяло кредит в банке в размере 1000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2002 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2002 года.

В 2002 году в учете предприятия делаются следующие проводки:

Дт.51 - Кт.67 - 1000000 руб. - поступили заемные средства;

Дт.08 - Кт.60 - 1000000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Дт.60 - Кт.51 - 1000000 руб. - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Дт.08 - Кт.67 - 131096 руб. - проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2002 года отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха (1000000 х 0,15 / 365 х 319 = 131096);

Дт.01 - Кт.08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 131096 руб.;

Дт.91 - Кт.67 - 12740 руб. - проценты по кредиту за декабрь 2002 года включены в состав операционных расходов (1000000 х 0,15 / 365 х 31 = 12740).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.

Конец примера.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности:

1) Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п.23 ПБУ 15/01). Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

2) Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).

3) При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше 3-х месяцев, включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п.28 ПБУ 15/01). При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

4) В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, изложенном в п. 29 ПБУ 15/01 и Приложении к нему.

* * *

ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ИНЫЕ ЦЕЛИ, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Учет выданных заемных обязательств

В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

* * *

В ПБУ 15/01 впервые прописывается порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей.

В соответствии с подп. "а" п.18 ПБУ 15/01 ПРИ ВЫДАЧЕ ВЕКСЕЛЯ С ЦЕЛЬЮ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ организация - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией - векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в Приказе об учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01).

Пример 3.

Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (займодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470000 рублей сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30000 рублей.

Сумма займа была получена организацией А 20 марта 2002 года. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500000 рублей со сроком погашения 20 июня 2002 года.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Дт.51 - Кт.66 - 470000 руб. - поступила сумма займа;

Дт.91 - Кт.66 - 30000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Дт.66 - Кт.51 - 500000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если в соответствии со своей учетной политикой организации А сумма дисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Дт.51 - Кт.66 - 470000 руб. - поступила сумма займа;

Дт.97 - Кт.66 - 30000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Дт.91 - Кт.97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30000 руб./ 92 дня х 11 дней = 3587 руб.).

Апрель:

Дт.91 - Кт.97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 30 = 9783).

Май:

Дт.91 - Кт.97 - 10109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 31 = 10109).

Июнь:

Дт.91 - Кт.97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 20 = 6521).

Конец примера.

* * *

Если организация ПРИВЛЕКАЕТ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ПУТЕМ ВЫПУСКА И РАЗМЕЩЕНИЯ ОБЛИГАЦИЙ, то учет совершаемых при этом операций после 1 января 2002 года должен вестись в порядке, предусмотренном подп. "б" п.18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.

Обращаем внимание на то, что порядок, установленный ПБУ 15/01, несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению счетов 66 и 67 нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 ь 94н.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению счетов 66 и 67 при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течения срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91. В учете это отражается следующим образом:

Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.91 - Кт.66 (67) - в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимость облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

После 1 января 2001 года в соответствии с подп. "б" п.18 ПБУ 15/01 в аналогичной ситуации в зависимости от принятой организацией учетной политики делаются следующие проводки.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны две проводки:

Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.91 - Кт.66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны проводки:

Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.97 - Кт.66 (67) - сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов: Дт.91 - Кт.97.