Налоговая база

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст.375 НК РФ).

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налогообложению подлежит остаточная стоимость всех основных средств, учтенных на балансе предприятия, сформированная по правилам ведения бухгалтерского учета, даже если эти основные средства не используются в производстве и не эксплуатируются длительное время.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (Письмо Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-06-01-02/05).

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, вступившее в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года.

Активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами "б", "в" и "г" пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В соответствии с новой редакцией п. 4 ПБУ 6/01 одним из основных условий принятия имущества к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является не только предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, объекты, предоставляемые организацией по договорам аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, относятся к категории основных средств.

Одновременно одно из дополнений в п. 5 ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т.е. на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Указанные изменения влекут налоговые последствия. Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты, учитываемые не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, начиная с 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Значительным является изменение п. 5 ПБУ 6/01. Активы, в отношении которых выполняются предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Иными словами, организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", что должно найти отражение в формируемой учетной политике организации.

Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией также самостоятельно, но его размер не может превышать 20 000 руб. за единицу.

В том случае, когда данные активы учитываются в составе материалов, в отношении них организация соответственно не применяет формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 форма N ОС-1 при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма N ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) и т.д. Таким образом, на практике норма об учете активов стоимостью в пределах лимита в составе материалов дает организациям возможность значительно сократить документооборот. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 Кодекса).

Поэтому в части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, налог на имущество организаций не уплачивается.

В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (Письмо Минфина России от 16 августа 2004 г. N 03-06-05-04/05).

Стоимость основных средств для расчета налога на имущество организаций определяется так. Берутся дебетовые остатки по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в части основных средств), из них вычитается кредитовый остаток по счету 02 "Амортизация основных средств" и сумма по внебалансовому счету 010 "Износ основных средств". Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г., можно определять в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". А в отношении объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета, амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации. Так рекомендовано в Письме Минфина России от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34.

Действие нормы, изложенной в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в части стоимостных ограничений "не более 20000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей" распространяется только на объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету после 1 января 2006 г.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, которые развивают правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка в соответствии с законодательством Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Субъекты малого предпринимательства также в соответствии с законодательством могут применять коэффициент ускорения, равный двум.

Однако в действующей редакции Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" конкретный коэффициент ускорения не определен. С 1 января 2005 г. утратила силу и ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая предусматривала возможность применения коэффициента ускорения малыми предприятиями.

Новой редакцией ПБУ 6/01 предусмотрено использование коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

По аналогии с установлением лимита стоимости объекта основных средств в учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент. При этом следует учитывать, что ускоренное списание стоимости объекта с применением максимального коэффициента, равного 3, не всегда экономически обосновано и на практике может привести к неблагоприятным последствиям. В связи с этим следует осмотрительно подходить к установлению данного коэффициента при формировании амортизационной политики организации.

В организациях финансового сектора учет основных средств обусловлен особенностями нормативного регулирования и спецификой плана счетов бухгалтерского учета и порядка ведения учета отдельных операций. Так, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется банками исходя из среднегодовой стоимости основных средств, отражаемых в активе баланса по счету 604 "Основные средства банков" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 606 "Амортизация основных средств"). Для страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов – это среднегодовая стоимость имущества, учитываемого по дебету балансового счета 01 "Основные средства", счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в части основных средств) и суммы по внебалансовому счету 010 "Износ основных средств" (за минусом суммы амортизации (износа)).

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при осуществлении договора простого товарищества следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

В соответствии со ст. 377 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного участником договора. Эта сумма увеличивается на остаточную стоимость приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Пример 1. ООО "Альфа", ЗАО "Бета" и ОАО "Гамма" заключили договор простого товарищества. Общие дела ведет фирма ОАО "Гамма". Вклады внесены денежными средствами: 25% - ООО "Альфа"; 35% - ЗАО "Бета"; - 40% - ОАО "Гамма".

Участники договора о совместной деятельности приобрели за счет общих средств здание производственного назначения. При этом право собственности зарегистрировано на ОАО "Гамма". Доля в общем имуществе, приобретенном в процессе совместной деятельности, определена договором пропорционально размеру фактических вкладов его участников.

По итогам I квартала на обособленном балансе совместной деятельности среднегодовая стоимость основных средств, подлежащая налогообложению, составила 1 000 000 руб.

В квартальном расчете налога на имущество ООО "Альфа" должно увеличить налоговую базу на 250 000 руб. (1 000 000 руб. х 25%), ЗАО "Бета" - на 350 000 руб. (1 000 000 руб. х 35%), а ОАО "Гамма" - на 400 000 руб. (1 000 000 руб. х 40%).

Пример 2. ОАО "Альфа" передало ЗАО "Бета" на два года в доверительное управление основное средство - промышленную лазерную установку для резки металла. Ее первоначальная стоимость - 300 000 руб. Амортизация, начисленная к тому моменту, когда установку передали в управление, равна 50 000 руб.

Передачу установки в доверительное управление ОАО "Альфа" отразило в учете следующим образом:

Дебет 76 Кредит 01

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость установки;

Дебет 02 Кредит 76

- 50 000 руб. - списана амортизация, начисленная по установке.

Несмотря на то что ОАО "Альфа" списало с баланса свое основное средство - промышленную лазерную установку, тем не менее ее остаточную стоимость 250 000 руб. ОАО "Альфа" должно будет включить в расчет среднегодовой стоимости имущества, облагаемой налогом.