2. Элементы налоговой системы

Различают следующие элементы налоговой системы:

- совокупность налогов и сборов;

- свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения;

- деятельность уполномоченных органов государственной власти по управлению налоговыми отношениями;

- принципы организации и функционирования налоговой системы.

Совокупность налогов и сборов

Государство использует для косвенного воздействия на экономику и формирование своих доходов совокупность налогов, которая требует своего упорядочения и классификации – группировки налогов по их видам. Основными критериями классификации могут выступать различные признаки: способ взимания налогов, субъект – налогоплательщик, характер применяемых ставок, источник и объект налогообложения, орган, устанавливающий налоги, порядок введения налога, уровень бюджета, в который зачисляется налог, целевая направленность налога и др.

♦ О соотношении прямых и косвенных налогов в доходах бюджета. При формировании налоговой системы большое значение имеет определение оптимального соотношения между прямыми и косвенными налогами. Преимущества и недостатки прямых и косвенных налогов скрупулезно проанализировал в начале ХХ в. в своем труде «Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве» министр финансов России С.Ю. Витте, 155-летие со дня рождения которого отмечалось в 2004 г. В пользу прямых налогов он выделял их большую равномерность по сравнению с косвенными. Прямые налоги в большей степени соразмеряются с платежной способностью граждан. В отличии от прямых косвенные налоги, падая большей частью на предметы общераспространенные, потребление которых не находится в прямом соответствии с имущественной состоятельностью потребителей, ложатся особенно тяжело на бедные классы населения и нередко оказываются обратно пропорциональными к средствам плательщиков. Кроме того, взимание прямых налогов не требует сложной организации по контролю за производством, сбытом и потреблением товаров, как это имеет место при взимании косвенных налогов, и, следовательно, требует меньших затрат. В бюджетном отношении преимущество прямых налогов состоит в том, что они обеспечивают большую определенность и устойчивость бюджета. Поступления прямых налогов отличаются также большей регулярностью, нежели косвенных налогов, так как они взимаются с заранее оцененных имущества и доходов, в то время как косвенные связаны с потреблением, размеры которого подвержены значительным колебаниям.

С.Ю. Витте подчеркивал важные преимущества косвенных налогов, а именно их продуктивность. Это во многом объясняется быстрым ростом потребления. При росте благосостояния, увеличении численности населения без изменения ставок налога можно обеспечить постоянный рост доходов. Следующее преимущество косвенных налогов, на которое обращал внимание Витте, - возможность регулирования потребления: «Повышая размер налога и тем удорожая тот или иной продукт, государственная власть может влиять на уменьшение размеров его потребления в видах, например, народного здравия, общественной нравственности и т.п., как это имеет место в отношении спиртных напитков». Он отмечал также возможность регулирования отраслей промышленности при помощи изменения ставок таможенных пошлин. Помимо тех преимуществ косвенных налогов, по Витте, в современных условиях следует также отметить простоту их взимания и уплаты в бюджет. Кроме того, эти налоги включаются в цену товаров и услуг, потому незаметны и легче воспринимаются плательщиками. Правда, не стоит перегибать палку. В нынешних условиях делаются попытки усилить крен в сторону косвенных налогов, прежде всего за счет удержания высоких ставок на добавленную стоимость, повышения акцизов, введения налога с продаж. Не умаляя значения косвенных налогов в доходах бюджета, следует отметить, что ставки налогов на потребление достигли своего предела, выше которого ставки могут стать запретительными, приводить к резкому снижению уровня жизни, стимулировать поиск путей обхода налогов. В настоящее время косвенные налоги выполняют преимущественно фискальную функцию.

К недостаткам косвенного обложения Витте относил также увеличение оборотных средств за счет роста цен под влиянием косвенных налогов и, следовательно, отвлечение капиталов от других производств. Косвенные налоги оказывают негативное влияние на качество питания населения. Витте особо обращал внимание на цепь посредников, из которых каждый возмещает уплаченный авансом налог с известною надбавкой в свою пользу, что способствует росту цен. Главным недостатком косвенных налогов он считал их неравномерность и обременительность для малоимущих классов: «Тягость косвенных налогов обратно пропорциональна размеру дохода: чем меньше доход, тем большую часть его отбирают косвенные налоги. Тяжесть косвенного обложения естественно увеличивается с возрастание числа членов семьи, в которой плательщиком за многих является работник». К сожалению, отмечаемый С.Ю. Витте социальный аспект социальный аспект практически не учитывается в современной налоговой практике. Об этом свидетельствует все более усиливающийся налоговый пресс на население, сопровождаемый ростом цен.

Проанализировав преимущества и недостатки прямого и косвенного налогообложения, Витте делал вывод о том, что финансовая система, базирующаяся только на одном виде налогов, бесперспективна, не может удовлетворять предъявленным требованиям. Подчеркивалось, что «лишь сочетанием прямых и косвенных налогов может быть создана более или менее удовлетворительная система обложения, которая способна, не отягчая особенно налогоплательщиков, не подрывая благосостояния массы населения и не препятствуя экономическому развитию страны, доставлять государству достаточные средства для покрытия его потребностей». Необходимо отметить, что соотношение прямых и косвенных налогов значительно различается по отдельным странам и в разные периоды времени. На структуру налоговых поступлений серьезное влияние оказывает экономическая ситуация, уровень доходов населения, инфляция, цели, стоящие перед страной на каком то конкретном этапе развития.

Если говорить о тенденции изменения в структуре налогов в экономически развитых странах, имеет место ярко выраженная тенденция повышения доли косвенных налогов прежде всего за счет введения налога на добавленную стоимость и повышения его ставок.

По роли налогов в воспроизводственном процессе различают:

Налоги, взимаемые в процессе получения дохода. В экономической науке проблему дохода изучают две теории: теория источников (представителем является Б. Фюстинг), согласно которой в качестве дохода нужно рассматривать только виды доходов, поступающие всегда из определенных источников, т.е. регулярно, и ни разу не выпадают; и теория прироста собственности (основоположник Г.В. Шанц), сторонники утверждают, что любой прирост собственности, независимо от источника и регулярности поступлении, является доходом. Часть доходов, идущая на потребление, должна подвергаться подоходному обложению, а часть доходов, идущая на накопление – поимущественному. В российском законодательстве в области налогообложения дохода действует неттопринцип, согласно которому налогом облагается не вся сумма прироста собственности, а за вычетом издержек, связанных с её получением и сохранением. В налоговой системе присутствуют такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организации, налог на игорный бизнес, единый налог на вмененный доход от отдельных видов деятельности, единый налог на взимаемый при упрощенной системе налогообложения.

Налоги, взимаемые в процессе использования дохода. Все попытки введения налога на расходы в силу технических причин (невозможности увязки расходов с налогооблагаемым индивидуумом) не увенчались успехом. Поэтому связующим пунктом выступил процесс покупки или предпринимательский оборот. При этом следует различать налогообложение потребления в широком смысле (в форме налога на добавленную стоимость) и специальные потребительские налоги (в форме акцизов). В Российской Федерации НДС был введен в 1992 г. вместо налога с оборота и налога с продаж. Налог с оборота, налог с продаж и НДС – родственные налоги, поскольку объект налогообложения (оборот) один и тот же. По большому счету это один налог, который взимается в различных формах. Если предпринимательский оборот облагается однократно на конечной стадии процесса производства и реализации товаров (работ, услуг) со всей стоимости товара, то речь идет о налоге с оборота, или налоге с продаж. Если предпринимательский оборот облагается на всех или некоторых стадиях экономической фазы, то речь идет о НДС, взимаемом на всех или, соответственно, на некоторых стадиях (так называемый многофазный НДС). Им облагается лишь добавленная стоимость, т.е. в конечном итоге весь оборот облагается один раз. НДС взимается с прироста стоимости на каждой последующей стадии в общей цепи производства и реализации. В конечном итоге обложению подлежит разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Или, другими словами, - между выручкой, полученной от реализации товаров и услуг. И суммой затрат на сырье, полуфабрикаты и услуги. Полученные от поставщиков.

♦ В качестве критерия для разграничения налога с оборота, налога с продаж и НДС может выступить механизм исчисления налогового оклада. В случае налога с оборота и налога с продаж ставка применяется по отношению к валовому обороту, т.е. к продажной цене, включая налог. При взимании НДС она применяется к чистому обороту (вновь созданной стоимости), т.е. к продажной цене за вычетом уплаченного на предыдущих стадиях налога.

Принято считать, что НДС – самый молодой из налогов, формирующих основную долю бюджетов. Схема его взимания была предложена французским ученым М. Лоре в 1954 г., в налоговую систему Франции НДС был введен в 1958 г. Хотя новое – это хорошо забытое старое. Благодаря особой технике взимания НДС можно избежать повторного обложения при использовании уже обложенных налогом товаров в качестве средства производства. Принцип подобного «налогообложения чистого оборота» развил в 1919 г. Карл Сименс, и он получил название «облагороженный налог с оборота». Более того, первые эксперименты коснулись не только налогообложения на всех стадиях производства, но и формы налогообложения только на определенных стадиях, а также неполной формы налогообложения, при которой повторное налогообложение устранялось только по отношению к потреблению сырья и энергии и переработке полуфабрикатов. И все же реформу французского производственного налога (1949) можно рассматривать как начало победного шествия налога с чистого оборота товаров. Уже в ходе налоговых нововведений в1954-1955 гг. производственный налог был преобразован в действующий и по сей день налог с чистого оборота, благодаря расширению базы налогообложения на величину расходов будущих периодов всех предпринимателей.

? Вопрос об унификации ставок НДС и замене его налогом с продаж является дискуссионным. Выскажите свою точку зрения.

Налоги, взимаемые с приращения и движения имущества. Вне зависимости от налогообложения доходов, связанных с имуществом, само имущество, соответственно, прирост его стоимости, может быть предметом налогообложения. С точки зрения подоходного налогообложения в широком смысле прирост имущества представляет собой часть базы для исчисления подоходного налога. Налоги на движение имущества возникают прежде всего при смене собственника (например, налог на наследство представляет собой форму налогообложения передачи собственности).

В налоговом законодательстве РФ не содержится определения понятия «имущество» для целей налогообложения. К гражданам, занимающимся предпринимательской деятельностью, преамбулы некоторых законов, касающихся юридических лиц, включают в понятие предприятия и гражданина-предпринимателя. По гражданскому законодательству под имуществом понимают совокупность всех выраженных в денежной форме ценностей и прав на эти ценности, находящихся в распоряжении субъекта на конкретную дату. В отличии от этого в налоговом законодательстве понятие «имущество» имеет две специфики: с одной стороны, к имуществу относятся также материальные средства предприятия, даже если право собственности на них передано кредитору в обеспечение долга (например, залог). Следовательно, понятие «имущество» таким образом расширяется. С другой стороны, налоговое право сужает понятие «имущество», поскольку долги уменьшают величину налогообязанного имущества.

В налоговой системе российской Федерации имеются налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог. Налоги с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, с 1 января 2006 г. отменены. В числе имущественных налогов особняком стоит земельный налог. Он имеет двойственную природу. С одной стороны, этот налог входит в состав платежей за пользование природными ресурсами, а с другой – имеет доходную базу. Однако при исчислении налога за основу берут не доход, а земельную собственность. Поэтому он может быть отнесен к имущественным налогам.

♦ В России в 1997-2003 гг. в городах Великий Новгород и Тверь действовал эксперимент по введению налога на недвижимость, объединявшего имущественные налоги и земельный налог. Организаторами был сделан вывод о невозможности установления налога на недвижимость и о необходимости переходного периода.

Ресурсные налоговые платежи. Налоги являются наиболее известным и уже давно используемым видом экономического регулирования охраны окружающей среды. Происходит это посредством налоговых льгот для инициирования природоохранных инвестиций, применения ускоренной амортизации по очистному оборудованию, платежей за вредные выбросы и штрафов за превышение их установленных норм, целевых субсидий, льготного кредитования, импортных тарифов и т.д. Основное назначение платежей за пользование природными ресурсами – стимулирование рационального природопользования и обеспечение ресурсами для финансирования природоохранных и природовосстановительных мероприятий. Процесс включения экстерналий в рыночный механизм, т.е. превращение экстернальных внешних издержек во внутренние, отражение их в ценах, называется интернализацией экстерналий. Одним из возможных путей учета общественных интересов является наложение специального налога на загрязнителей, по величине равного экстернальным издержкам. Этот налог предназначен для компенсации общественных издержек загрязнения среды. Например, при воздействии загрязнения внешней среды одним предприятием на издержки производства других предприятий с первого должен взиматься налог. В теории он назван налогом Пигу (или Пигуанским налогом – Pigouvian tax, по имени английского экономиста Артура Сесила Пигу (1877-1959), одним из первых выдвинувшего такую идею.

В налоговой системе Российской Федерации присутствует налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. В последнее время актуальной стала проблема экологизации налоговой системы, под которой понимается целенаправленное использование регулирующих возможностей всех налогов путем установления льгот, налоговых дискриминаций, применения дифференцированных ставок налогообложения и т.д. в целях стимулирования сокращения уровней загрязнения окружающей среды, введения малоотходных и безотходных технологий, осуществления природоохранных инвестиций и иных видов экологически значимой деятельности. Практически любой налог, взимаемый с организаций, имеет своего рода «экологический потенциал», который при желании может быть «запущен» законодателем путем закрепления соответствующих законоположений.

? Продолжите классификацию налогов в зависимости от разных критериев.

На наш взгляд, любая разбивка налогов на определенные группы может носить только условный характер, так как все без исключения налоги в той или иной мере влияют на хозяйственную деятельность и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на экономические отношения. Поэтому при отнесении того или иного налога к конкретной группе подразумевается его доминирующее влияние на какую-либо группу экономических показателей.

Свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения.

Налоговое законодательство в широком смысле – это совокупность налоговых законов и подзаконных актов (актов делегированного законодательства, актов главы государства и правительства, нормативно-правовых актов органов государственного управления в области финансов, например министерства финансов, федеральной налоговой службы и т.д.).

Налоговое законодательство в узком смысле – это совокупность принятых в государстве налоговых законов, которые:

- обладают универсальным характером (кодексов) (например, Общий кодекс о налогах Франции);

- устанавливают, изменяют и упраздняют отдельные виды налогов (например, закон ФРГ «О подоходном налоге», отдельные главы второй части Налогового кодекса Российской Федерации);

- определяют элементы налогообложения, понятие и общие принципы налоговой системы (например, Общий налоговый закон Испании от 28.12.1963 г. № 230/63, отдельные главы первой части Налогового кодекса Российской Федерации);

- регулируют налоговые отношения центральных и региональных органов власти (например, закон Испании от 29.12.1983 г. № 311 «О порядке уступки государственных налогов автономным областям»).

Деятельность уполномоченных органов государственной власти по управлению налоговыми отношениями

Управление налоговыми отношениями включает:

- налоговое планирование (прогнозирование);

- систему организации взаимоотношений налогоплательщиков и других участников отношений (налоговых агентов, налоговых органов, таможенных органов, сборщиков налогов, органов государственных внебюджетных фондов), регулируемых законодательством о налогах и сборах);

- мотивацию в сфере налоговых отношений (налоговое стимулирование);

- налоговый контроль (деятельность уполномоченных органов, в процессе которой обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов).

Планирование и прогнозирование налоговых поступлений имеют немаловажное значение в организации налогового механизма. Именно здесь оцениваются потенциальные возможности для увеличения доходной базы бюджета, определяются основные формы и методы воздействия налогов на общее состояние экономической системы. В целом налоговое планирование направлено на поиск вариантов налогового режима через оценку налогового потенциала экономики и анализ действующего налогообложения в соответствии с целями и задачами налоговой политики. В тоже время необходимо отметить, что роль налогового планирования обычно сводится к оценке базовых показателей и на их основе расчету предполагаемых налоговых поступлений на очередной год. Прогнозирование налоговых моделей, расчет ожидаемого экономического эффекта при помощи математических методов не получили должного развития в системе налогового механизма.

Система организации взаимоотношений налогоплательщиков и государства представляет собой меры, направленные на обеспечение реализации актов законодательства о налогах и сборах специально уполномоченными органами власти посредством административных, организационных и иных методов – так называемое налоговое администрирование.

Налоговое стимулирование (регулирование) – комплекс мероприятий по обеспечению текущего процесса маневрирования финансовыми ресурсами в рамках налоговой системы. Это – совокупность мер косвенного воздействия государства на экономику путем законодательного изменения механизма и элементов налогообложения в целях обеспечения государства финансовыми ресурсами, согласованного развития всех отраслей и регионов, активного воздействия на экономическую конъюнктуру и на социальный прогресс.

Налоговый контроль определяют как деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиков, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и т.д.), а также контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается проведение налоговых проверок уполномоченными органами.

♦ В 2000 г. в научный, деловой и политический оборот введено понятие «налоговое администрирование», которое является своего рода российской новацией, внесенной в теорию и методологию управления налоговой системой. В отечественной литературе под налоговым администрированием понимают систему управления государством всем комплексом налоговых отношений. Хотя семантическое значение слова «администрирование» уже слова «управление». В словаре русского языка С.И. Ожегова, в Словаре иностранных слов, в Большом энциклопедическом словаре слово «администрировать» определено как «управлять чем-нибудь формально, бюрократически».

Налоговое администрирование – система мер, направленных на обеспечение реализации актов законодательства о налогах и сборах специально уполномоченными органами власти посредством административных, организованных и иных методов.

М.В. Мишустин выделяет следующие особенности налогового администрирования.

1. Это управление соблюдением внешних форм отношений между налогоплательщиками и налоговой администрацией, установленных законом (соблюдение совокупности норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную технологию налоговых отношений; меры ответственности за нарушение закона; полномочия налоговой администрации).

2. Это управление, осуществляемое бюрократией. При этом бюрократия, по М. Веберу, является одним из основных результатов и одновременно необходимых условий процесса рационализации управления, эффективным средством достижения заданных целей.

3. Это превалирование контрольной функции над другими функциями управления. Причем контроль, подробно изложенный в правилах и инструкциях, являеися формальным, своего рода частью властных отношений между контролерами и контролируемыми⁹.

? Какое понятие шире: «налоговое администрирование» или «налоговый контроль»?

Какие принципы должны лечь в основу взаимоотношений налогового инспектора и налогоплательщика?

Принципы организации и функционирования налоговой системы.

Всеобщие (классические и фундаментальные) принципы налогообложения являются основополагающими и универсальными для всех налоговых систем. О них написали в своих трудах А. Смит, Д. Риккардо, Н. Тургенев, А. Вагнер, Ф. Ноймарк, А. Соколов, В. Твердохлебов, К. Виксель, Ф. Галлер, Дж. Стиглиц и др.

На основе организационно-правовых принципов построения налоговой системы создаются налоговые концепции и задаются условия реализации налоговой политики применительно к конкретной стране. Основные начала законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приведены в ст. 3 НК РФ.

_______Тема 4_______