Определение этапов проверки
Практическая реализация сформулированных выше подходов требует уточнения принципов структурирования проверки (выделения этапов аудита) и определения затрат, входящих в критерий оптимизации. Последнее не представляет особой сложности в теоретическом плане, хотя практическая оценка составляющих затрат может быть весьма затруднена.
Исходя из специфики аудиторской проверки показателем измерения затрат может служить время работы аудиторов (дни и часы). Прочие затраты можно привести к временному показателю, например, сопоставлением с альтернативными процедурами, требующими лишь затрат времени, и с часовой ставкой оплаты труда аудитора. В частности, если аудитор рассматривает вопрос о проведении за свой счет рассылки запросов или направлении выездной группы, дополнительные расходы, не связанные с оплатой труда членов рабочей группы, могут сравниваться с временным наймом дополнительных сотрудников. Необходимость проведения таких сравнений будет невелика, так как условия аудиторских заданий обычно предусматривают дополнительную оплату подобных расходов (их проведение за счет клиента).
Следует заметить, что фактически временной измеритель сводится к денежному, и в ряде ситуаций (при дифференцированных ставках оплаты труда членов рабочей группы) более приемлемым будет стоимостное или условно-натуральное измерение затрат. Аудитору необходимо учитывать затраты времени на проверку, даже если договором установлена почасовая оплата и членам рабочей группы может казаться, что затраты времени — это не их затраты (более того – что это их доходы). Однако такой упрощенный подход не учитывает альтернативных (вмененных) издержек, связанных с потерей заказов (возможно, более высоко оплачиваемых). Трудность измерения вмененных издержек обусловливает важность учета и минимизации всех прямых затрат рабочего времени. Неизбежные непроизводительные потери и затраты на получение информации всегда будут достаточно велики, что обеспечит баланс затрат и выгод в описанной ситуации.
Существуют различные подходы к определению этапов (сегментов, разделов) аудита. Наиболее известными из них являются следующие:
пообъектный подход;
дезагрегация финансовой отчетности;
циклический подход.
При пообъектном подходе разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета – активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Например, отдельными разделами аудита будут проверка основных средств, себестоимости продукции, проверка займов и кредитов и т.д. Однородные разделы проверки могут группироваться, например, выделяется проверка финансовых результатов (хотя такое выделение относится, скорее, к дезагрегации). Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и понятности для исполнителей — членов рабочей группы. При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорировать те объекты учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности (что возможно при дезагрегации). Еще одно преимущество пообъектного подхода заключается в том, что практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства определены применительно к объектам бухгалтерского учета (достаточно обратиться к главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций», положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным правовым актам). Кроме того, структура бухгалтерских подразделений крупных экономических субъектов обычно строится именно в разрезе объектов учета («Отдел (группа) учета основных средств», «Отдел (группа) калькулирования себестоимости» и т.п.), поэтому упрощается распределение поручений и назначение заданий. Руководитель проверки так же легко воспринимает ее картину в целом, как и ассистенты аудитора.
Благодаря описанным достоинствам пообъектный подход получил широкое распространение. Согласно именно этому подходу сформулированы, например, многие вопросы действующей Программы подготовки и аттестации аудиторов.
Критики пообъектного подхода замечают, что его последовательная реализация приводит к дублированию аудиторских процедур и заданий и к многократному обращению различных членов аудиторской группы к одним и тем же источникам информации. Это действительно так, если не учитывать процесс формирования программы аудиторской проверки и взаимодействие в рабочей группе. Руководитель проверки, исходя из здравого смысла, не будет поручать разным сотрудникам проведение одной и той же процедуры и позаботится о том, чтобы необходимые сведения были переданы в качестве входной информации на следующие этапы проверки. Однако внутренние информационные потоки аудита при этом могут достигать чрезмерных объемов, что снижает эффективность работы. Ассистентам аудитора приходится заполнять слишком много промежуточных рабочих документов, направлять большое количество запросов и обрабатывать поступившие служебные записки либо устные сообщения.
Подход дезагрегации финансовой отчетности декларирует необходимость возможно более точного подтверждения показателей, раскрываемых в отчетности. С этой целью каждая статья отчетности разлагается на составляющие вплоть до отдельных остатков или оборотов по счетам, ее формирование прослеживается вплоть до первичных документов и хозяйственных операций.
Подход дезагрегации действительно способен обеспечить высокую точность проверки и оценки величины искажений по каждой статье отчетности, однако на практике аудитору нет нужды достигать максимально возможной уверенности. Последовательное применение подхода дезагрегации приводит к еще большему дублированию процедур, чем при пообъектном подходе, и попытки устранения этого дублирования сопряжены с недопустимо большим объемом внутренней рабочей документации (в некоторых случаях аудиторы вынуждены будут даже переписывать в формы рабочих документов данные из бухгалтерских регистров). К тому же, формирование программы на основе дезагрегации сопряжено с реальной опасностью пропустить те или иные разделы учета, группы существенных операций или остатков по счетам на том основании, что они не отражаются (напрямую) в бухгалтерской отчетности.
Циклический подход (аудит по циклам финансово-хозяйственной деятельности, циклам хозяйственных операций) формировался для устранения недостатков описанных выше подходов, а именно — дублирования аудиторских процедур и повторного обращения к одним и тем же источникам информации. Данный подход действительно позволяет значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как ориентирован не на остатки, а на обороты по счетам. Искажения финансовой отчетности обычно появляются при совершении каких-либо хозяйственных операций (из-за их неверного отражения или неотражения в учете), поэтому аудитору целесообразно уделять больше внимания именно оборотам по счетам. При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать.
К недостаткам подхода стоит отнести некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшимися в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическую сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подциклов). Однако это не является серьезным препятствием для внедрения подхода в аудиторскую практику.
Зарубежные и отечественные авторы выделяют различные наборы основных циклов — от трех (цикл покупки, цикл получения дохода, цикл производства) до почти десятка. Общепринятый набор включает:
цикл приобретения (закупок);
цикл производства (переработки, оказания услуг);
цикл продаж и формирования финансовых результатов (получения дохода);
цикл расчетов (цикл оплаты);
цикл использования прибыли и формирования капитала;
цикл инвестирования.
Можно заметить, что ряд циклов этой группировки («формирование финансовых результатов», «использование прибыли и формирование капитала») не соответствует реальным хозяйственным операциям, в то время как ряд важных операций (например, получение и возврат кредитов и займов) прямо не включен ни в один из циклов. Некоторые циклы (цикл инвестирования) на самом деле представляют собой сложную последовательность хозяйственных операций, по структуре аналогичную последовательности циклов основной деятельности («закупки »-« производство »-« продажи »-« оплата»). На наш взгляд, это требует уточнения системы циклов хозяйственных операций.