5.4. Основи розробки облікової політики підприємства

Термін "облікова політика підприємства" ввійшов у вживання наприкінці вісімдесятих років як вільний переклад на російську мову словосполучення "accounting policies". Він використовувався в стандартах виданих Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

В економічній літературі приводяться різноманітні його визначення:

"облікова політика підприємства являє собою сукупність принципів і правил, що регламентують методичні й організаційні основи ведення бухгалтерського обліку на підприємстві в умовах діючої нормативної бази на даний момент часу" [41, с. 48];

Рис. 5.10. Структура процесно-орієнтованої облікової системи

"... сукупність способів ведення бухгалтерського обліку, обраних підприємством як відповідні умови господарювання" [5, с. 7];

"... це сукупність конкретних методів і форм ведення бухгалтерського обліку, що повідомляється підприємством, виходячи з загальноприйнятих правил і особливостей своєї діяльності" [19, с. 10].

Згідно з пунктом 3 П(С)БО 1 – "Загальні вимоги до фінансової звітності" облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання і надання фінансової звітності.

Метод бухгалтерського обліку як наука склався 500 років тому, і ніякий суспільно-економічний лад, як показує практика, не може його змінити. Зміни відбуваються тільки в технічному й організаційному планах. Вони спрямовані на більш раціональне й ефективне використання методу. У зв'язку з цим міжнародні стандарти передбачають не сукупність методів і способів ведення бухгалтерського обліку, а принципів і правил організацій і технологічної основи реалізації способів обліку.

Саме тому облікова політика підприємства являє собою сукупність принципів і правил (варіантів) організації і технології реалізації способів (методу) бухгалтерського обліку на підприємстві з метою формування максимально оперативної, повної, об'єктивної і достовірної фінансової й управлінської інформації підприємства.

Формування облікової політики є головним етапом формування системи фінансового обліку (рис. 5.11).

Рис. 5.11. Етапи організації фінансового обліку

Облікова політика може істотно відрізнятися на різних підприємствах. Вона повинна формуватися на основі сукупності основних принципів і правил, вибір яких вимагає проведення системного аналізу й обліку таких факторів:

1) форма власності й організаційно-правовий статус підприємства (державне, приватне, акціонерне товариство тощо); галузева приналежність та вид діяльності (промисловість, будівництво, торгівля, сільське господарство тощо); організаційна структура управління і наявність структурних підрозділів; розміри (масштаби діяльності, обсяги продаж, чисельність персоналу й т.ін.);

2) поточні і довгострокові цілі підприємництва, наявність чітко сформульованої стратегії фінансово-господарського розвитку (залучення додаткових фінансових ресурсів, зміцнення конкурентних позицій на ринку, здійснення інвестиційних програм, підвищення котирувань акцій, можливість самостійних дій з питань ціноутворення);

3) особливості діяльності – виробничої (технологічна структура, споживані ресурси), комерційної (організація постачання і збуту, системи і форми розрахунків, взаємини з покупцями), фінансової (взаємини з банками й іншими фінансовими інститутами, податковою системою), управлінської (структура, незалежність від власників, звітність перед ними, рівень технічного забезпечення, у тому числі комп'ютерною технікою);

4) кадрове забезпечення – рівень кваліфікації персоналу (досвід, навички, ступінь розуміння задачі, що стоять перед ним, та проблем, здатність їх розрішати); система матеріального заохочення ефективної роботи працівників підприємства і матеріальної відповідальності за покладені обов'язки;

5) господарська ситуація – розвиненість інфраструктури ринку, стан господарського, податкового, бухгалтерського законодавства, сприятливість інвестиційного клімату;

6) наявність технічного оснащення функцій управління (забезпечення ЕОМ, засобами оргтехніки, програмними засобами);

7) наявність ефективної системи інформаційного забезпечення підприємства (за всіма необхідними для підприємства напрямками).

Організація облікової політики складається з двох рівнів. По-перше, це політика державних органів щодо розвитку обліку в Україні. По-друге – політика конкретного підприємства спрямована на забезпечення надійності фінансової звітності.

Облікова політика формується на основі сукупності основних принципів і правил, виконання яких представляється безумовним. Наявність таких принципів і правил обґрунтовується призначенням бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки, який покликано формувати повні і достовірні дані про майнове і фінансове положення підприємства, виступати способом спілкування ділових людей, бути складовою загальнодержавної системи формування макроекономічних показників. Усе це стає можливим лише на основі єдиних підходів і правил ведення обліку.

Принципи і правила – це не стовідсоткова уніфікація облікового процесу. Ці правила встановлюють рамки в побудові системи обліку на підприємстві, яких необхідно дотримуватись при виборі облікових процедур і розробці облікового процесу. При формуванні облікової політики підприємства по конкретному напрямку ведення й організації бухгалтерського обліку здійснюється вибір одного варіанта з декількох, що допускаються законодавчими актами системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку на Україні.

Іноді нормативні документи взагалі не містять конкретних рекомендацій відносно правил обліку окремих фактів господарського життя. Якщо система не встановлює спосіб ведення бухгалтерського обліку за конкретним питанням, то при формуванні облікової політики підприємство самостійно розробляє відповідний спосіб, виходячи з діючих положень. У будь-якому випадку повинна бути витримана одна найважливіша умова – єдність облікової політики на підприємстві.

По-перше, це означає застосування обраних способів усіма структурними підрозділами підприємства, включаючи виділені на окремий баланс, незалежно від місця їхнього розташування. У гіршому випадку формована різними підрозділами облікова інформація буде непорівнянною й невідповідною. По-друге, у відношенні якогось одного конкретного питання підприємство повинно використовувати один обраний спосіб, якщо системою нормативного регулювання обліку передбачено декілька шляхів. Крім того, формування облікової політики доцільно здійснювати в тісному взаємозв'язку з податковим плануванням.

Облікова політика, обрана підприємством, підлягає оформленню відповідною організаційно-розпорядницькою документацією. Основне призначення цієї документації полягає в тому, щоб зафіксувати складові облікової політики, забезпечити однакову й (за можливістю) точну реалізацію їх у практиці підприємства всіма структурними підрозділами й кожним виконавцем.

Необхідність у цьому обумовлюється двома факторами. По-перше, нормальна діяльність підприємства неможлива без упорядкованості його внутрішнього життя, одним із аспектів якого є бухгалтерський облік. По-друге, вплив облікової політики на результати роботи підприємства настільки істотний, що вимагає рішення першого керівника підприємства.

Взагалі особливу увагу треба звернути на процедуру формування облікової політики на підприємствах. У ній повинні брати участь фахівці не тільки бухгалтерської служби, але й інших функціональних підрозділів та служб, у тому числі фінансового, юридичного відділів, підрозділів внутрішнього аудита та ревізійної комісії. Зразковий зв’язок означених підрозділів наведено на рис. 5.12

На жаль, у той же час П(С)БО 1 не дає докладних рекомендацій з розкриття облікової політики. Однак у пункті 25.1. він вимагає обов'язкового її відображення в примітках до фінансової звітності підприємства, поряд з (пункт 25.2.) інформацією, що не приводиться в звітності, але є обов'язковою за відповідними стандартами та з інформацією (пункт 25.3.), що містить додатковий аналіз статей звітності.

Згідно з міжнародним стандартом бухгалтерського обліку № 1 – "Розкриття облікової політики", рекомендується в примітках до фінансової звітності відображати:

 у частині загальних положень: політику консолідації, конвертування іноземних валют, методи оцінки активів, події після дати балансу, оренду, придбання на виплати, операції за їхньою оплатою і відповідні відсотки, податки, довгострокові контракти, привілеї;

у частині активів: дебіторську заборгованість, товарно-матеріальні запаси, активи, що амортизують, та знос сільгоспкультур, землю для подальшого використання і вартість її освоєння, інвестиції в дочірні, асоційовані компанії й інші інвестиції, дослідження і розробки, патенти і товарні знаки, гудвіл;

Рис. 5.12. Зразкова схема взаємозв’язку структурних підрозділів на етапі вибору варіантів облікової політики та податкового планування

у частині зобов'язань і забезпечень: гарантії, контрактні зобов'язання і непередбачені події, витрати на пенсії і програми пенсійного забезпечення, виплати при звільненні працівників і скороченні штатів;

у частині прибутків і збитків: методи визнання доходу, витрати на експлуатацію ремонт і модернізацію, прибутки та збитки від реалізації майна, резерви за рахунок прибутку.

Згідно з пунктом 23 П(С)БО 1 підприємство повинне висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:

принципів оцінки статей звітності;

методів обліку окремих статей звітності.

Крім приміток до фінансової звітності, до числа документів, що оформляють облікову політику, відносяться накази і розпорядження керівника підприємства, внутрішні правила, інструкції, положення, регламенти і процедури, рішення власників (загальних зборів акціонерів) тощо. Вибір конкретного типу документа залежить від внутрішнього розпорядку підприємства і характеру питання облікової політики.

Велике значення для оформлення облікової політики мають різного роду проектні матеріали з організації бухгалтерського обліку. Серед них – графіки документообігу, план організації бухгалтерського обліку, робочі проекти автоматизованого ведення обліку, посадові інструкції. Ціль їхнього видання – оформити порядок застосування тих чи інших способів, обраних підприємством, визначити, як технічно повинні використовуватися різні елементи облікової політики. Крім документів, спеціально присвячених обліковій політиці, слід зазначити важливість установчих документів (статут, установчий договір), які закладають основи побудови всієї господарської й управлінської системи підприємства.

Різні складові облікової політики оформляються документами різного рівня. Методичні, організаційні і, ймовірно, окремі технічні способи ведення бухгалтерського обліку повинні бути зафіксовані в наказах і розпорядженнях керівника підприємства, оскільки саме на ньому лежить вся повнота відповідальності за організацію бухгалтерського обліку і створення необхідних умов для правильного його ведення. Велика ж частина технічних способів ведення обліку може регламентуватися інструкціями і правилами, установленими головним бухгалтером, а також проектними матеріалами з організації обліку на підприємстві.

Основним документом, що розкриває зміст облікової політики, є спеціальний наказ, який розробляє головний бухгалтер підприємства і несе відповідальність за його формування. Керівник затверджує цей наказ про облікову політику і несе відповідальність за його зміст. Саме його підпис робить наказ діючим. Цей наказ містить перелік усіх пунктів прийнятої на звітний рік облікової політики. Бажано до кожного пункту в наказі приводити нормативне обґрунтування (указати, на підставі якого нормативного документа прийняте те чи інше положення про облікову політику). На нашу думку, в наказ про облікову політику підприємства необхідно включити складові, що наведені в табл. 5.3

Таблиця 5.3

Перелік елементів облікової політики підприємства

Складові елементи облікової політики	Нормативно-правове регулювання
Вибір організаційної форми обліку	Регулюється ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" (далі – Закон) р.ІІІ, ст.8, п. 4
Вибір форми бухгалтерського Обліку	Закон, р.ІІІ, ст. 8, п. 5
Відповідальність керівника. обов’язки головного бухгалтера.	Закон, р.ІІІ, ст. 8, п. 6, п. 7
Технологія обробки облікової інформації	Закон, р.ІІІ, ст. 8, п. 5, абз. 4
Тривалість операційного циклу	П(С)БО 2 "Баланс"
Основні засоби : строки корисного використання; групи основних засобів; методи нарахування зносу; порядок переоцінки; порядок обліку витрат на ремонт;	П(С)БО 7 "Основні засоби" у відповідності п.7 – п. 14 по субрахунках та за п.5.1 у відповідності п. 26 у відповідності п. 16 – п. 21 у відповідності п. 14, п.15
Нематеріальні активи: визнання і оцінка методи нарахування зносу строк корисного використання	П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" у відповідності п.6 – п.18 у відповідності п.25 – п.31 самостійно обирається
Запаси: одиниця обліку запасів; методи списання при вибутті; порядок оцінки товарів в торгівлі.	П(С)БО 9 "Запаси" Найменування або група (вид) у відповідності п.16 – п.21 у відповідності п.22
Дебіторська заборгованість: порядок оцінки заборгованості; розрахунок резерву боргів.	П(С)БО10"Дебіторська заборгованість" у відповідності п.5 – п.7 у відповідності п.8 – п.12
Витрати: визнання витрат; групування витрат; калькування собівартості.	П(С)БО 16 "Витрати" у відповідності п.5 – п.9 у відповідності п.11
Метод визначення доходу	П(С)БО 15 "Дохід", п.10
Порядок ведення податкового обліку	Визначити методику накопичення інформації для складання податкової звітності.

Зразок варіанту наказу про облікову політику, сформований з урахуванням розглянутих її елементів, приведений у додатку Г. Обрані підприємством способи ведення обліку повинні застосовуватися, як правило, з 1 січня року, що йде за роком видання документа, який оформляє рішення про прийняття облікової політики. Однак в окремих випадках може визначатися інша конкретна дата початку застосування того чи іншого способу обліку.

Нові підприємства, що тільки створюються, повинні оформляти свою облікову політику по можливості в найкоротший термін. На початку діяльності підприємства, коли ще несформована структура бухгалтерії та недостатньо інформації про майбутній розвиток бізнесу, дуже важко визначитися з обліковою політикою. Оформлення облікової політики повинне бути зроблене в термін не пізніше 90 днів з дня придбання підприємством прав юридичної особи чи державної реєстрації.

Протягом року підприємство повинне строго додержуватися прийнятої облікової політики. Однак, оскільки його господарська діяльність – явище багатобічне й мінливе, то і його облікова політика не може залишатися незмінною. Порядок внесення змін регламентований спеціальним розділом П(С)БО 6 – "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

Відповідно до пункту 9 цього стандарту облікова політика може змінюватися, тільки якщо міняються статутні вимоги; міняються вимоги органа, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку; зміни забезпечать більш достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Пункт 10 стандарту говорить, що не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій чи операцій, що відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій; подій чи операцій, що раніш не відбувалися.

При необхідності можна внести зміни в облікову політику, але тільки з початку нового звітного року. У випадку зміни облікової політики в примітках до фінансової звітності варто розкрити причини і сутність зміни, суму коректування нерозподіленого прибутку на початок звітного року чи навести обґрунтування неможливості її достовірного визначення.

Особливу увагу необхідно приділяти відповідності облікової політики господарської ситуації. Зокрема, на облікову політику можуть вплинути такі події в господарському житті, як заборона чи обмеження тієї чи іншої діяльності; зміна умов договору, що укладаються з споживачами продукції робіт, послуг, у тому числі з державними органами, постачальниками матеріально-технічних ресурсів, послуг; введення і скасування державного регулювання цін на продукцію; реструктурування джерел формування фінансових ресурсів; зміна умов зовнішньоекономічного режиму; рівень інфляції тощо.

Усі зміни обраної облікової політики повинні бути обґрунтованими. Якщо міняються методичні способи ведення обліку, то це припускає наявність серйозних економічних факторів й перевагу використання нових способів. Обґрунтуванням переходу до використання нових технічних прийомів обліку може бути раціоналізація й оптимізація облікового процесу. В результаті реорганізації підприємства відбуваються зміни в організаційному аспекті системи обліку, зокрема може перетворитися структура бухгалтерської служби.

Наслідки змін тих чи інших способів, що складають облікову політику підприємства, неоднакові. Якщо зміни стосуються її технічних і організаційних аспектів, то це в більшій мірі позначається на якісних характеристиках самого облікового процесу. Коректування ж методичних прийомів може відбитися на фінансових результатах діяльності підприємства й тим самим змінити картину майнового і фінансового положення підприємства, що в свою чергу, впливає на висновки і дії користувачів фінансової звітності.

У зв'язку зі зміною облікової політики підприємство повинне визначити порядок регулювання сумових різниць, що виникають при переході до використання нових способів ведення обліку. Іншими словами, необхідно вирішити, куди буде віднесена сумова різниця, що виникла: або включена у витрати виробництва, або віднесена на чистий прибуток, або капіталізована.

Так само, як і облікова політика, документальному оформленню підлягають і зміни в ній. Мається на увазі необхідність, крім відображення змін у примітках до фінансової звітності, видання відповідного розпорядницького документа і доведення його до відома всіх зацікавлених посадових осіб й інших працівників підприємства.

При тих чи інших змінах облікової політики особливо ретельно необхідно підходити до визначення дати, з якої в облікову практику вводиться новий прийом. Його ведення не повинне ускладнити обліковий процес чи перешкодити нормальному його ходу. Теоретично новий спосіб обліку можна ввести з будь-якої дати, обраної підприємством. Однак з погляду практики найбільш прийнятним моментом є 1 січня. Коректування облікової політики з початку нового звітного року забезпечує послідовність облікового процесу протягом року і більшу доказовість показників, що формуються у бухгалтерському обліку.

Прийнята підприємством облікова політика повинна розкриватися для зовнішніх користувачів фінансової інформації. При цьому під розкриттям інформації мається на увазі переказ її гласності. Необхідність у цьому пов'язана з призначенням фінансової інформації про діяльність підприємства. Щоб проаналізувати стан підприємства на основі його фінансової звітності, необхідно знати, як сформувалися ті чи інші показники, що призвело до їх зміни: реальне поліпшення-погіршення справ чи коректування методів розрахунку показників. Іншими словами, зацікавлений користувач бухгалтерської звітності повинен мати можливість зрозуміти й оцінити ті чи інші дані, включені до неї.

У звіті, що оприлюднюється, підлягають опису не всі складові облікової політики, а лише основні її положення. Під основними розуміються ті положення облікової політики, які істотно впливають на уявлення про майнове і фінансове положення підприємства, його результати діяльності, а також ті, котрі дозволяють зробити корисні висновки.

Розкриття інформації про облікову політику і її зміни у фінансовій звітності є передумовою порівняння діяльності одного підприємства в різні періоди, а також фінансових звітів різних підприємств. Таким чином, користувачі здобувають можливість оцінити, наскільки порівнянні дані окремих статей фінансової звітності того чи іншого звітного періоду, того чи іншого підприємства.

Розкриття облікової політики в фінансовій звітності не виключає неправильного чи неточного відображення фактів господарської діяльності підприємства. Воно не знімає з підприємства відповідальності за порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. У силу важливості наслідків прийняття облікової політики для внутрішнього життя підприємства і для зовнішніх користувачів бухгалтерська інформація є об'єктом пильного контролю з боку різних зацікавлених органів і осіб.

Внутрішній контроль облікової політики забезпечується службами внутрішнього аудита і ревізійною комісією. Служба внутрішнього аудита повинна зосередитися головним чином на відповідності облікової політики встановленому порядку обліку і звітності, обґрунтованості прийняття адміністрацією тих чи інших рішень з погляду впливу їх на кінцеві результати діяльності підприємства, а також точності втілення обраної облікової політики. Вона повинна спостерігати за обліковою політикою в інтересах власників підприємства, тобто за тим, наскільки прийняті дирекцією підприємства рішення реалізують цілі власників. Зовнішній контроль облікової політики, обраної підприємством, може бути здійснений незалежною аудиторською організацією, а також державними контролюючими органами, що володіють відповідними повноваженнями.

Інформація про облікову політику, як невід’ємна складова бухгалтерської звітності, є одним із об'єктів аудиторської перевірки. У процесі перевірки встановлюється відповідність обраної підприємством облікової політики характеру й умовам діяльності цього підприємства, а також діючим правилам його діяльності і загальновизнаним процедурам. Перевіряючи облікову політику, аудитор надає консультаційної допомоги підприємству. Друга сторона аудиторської перевірки облікової політики пов'язана з необхідністю відображення у звітності реального положення справ на підприємстві. Оскільки результати такої перевірки служать основою для дій контрагентів підприємства, то думка аудитора про облікову політику також дуже важлива.

Основою для аудиторського дослідження облікової політики є внутрішня документація підприємства, в тому числі проекти організації бухгалтерського обліку, організаційно-розпорядницька документація, внутрішні правила і регламенти, проектна документація на організацію автоматизованого ведення обліку, облікова документація, бухгалтерська звітність тощо. Аналіз усіх названих документів дозволить скласти досить повне уявлення про облікову політику і її реалізацію на практиці.

На відміну від аудиторського дослідження облікової політики підприємства контроль податкових органів переслідує лише одну мету – встановлення відповідності обраних підприємством способів ведення бухгалтерського обліку вимогам і розпорядженням податкового законодавства. При цьому очевидно, що податкові органи не хвилює проблема відповідності встановлених правил характеру й особливостям діяльності конкретного підприємства.