1. Для вітчизняної науки

бухгалтерського обліку умовні зобов’язання є відносно новим об’єктом. В основу

нормативного регулювання відображення зазначеного об’єкту був покладений Міжнародний

стандарт бухгалтерського обліку 37 “Резерви, непередбачені зобов’язання і непередбачені

активи” (Reserves, contingent liabilities and assets). Відповідно до зазначеного документу у

звітності слід надавати інформацію про умовні факти господарського життя. Тому

дослідження сутності поняття “умовні зобов’язання” слід розпочати з визначення основних

характеристик поняття “умовний факт господарського життя”.

Нормативне визначення поняття “умовний факт господарського життя” закріплено в

Росії Положенням бухгалтерського обліку 8 “Умовні факти господарського життя” відповідно

до якого, під “умовним фактом господарського життя слід розуміти такий факт, що

здійснюється в звітному періоді, щодо результатів якого та ймовірності їх виникнення в

майбутньому існує невизначеність, тобто виникнення наслідків залежить від того, чи

відбудеться в майбутньому одне чи декілька невизначених подій” [16].

Гущіна І.Е. сутність вищезазначеного терміну трактує наступним чином: “факт

господарського життя, який відбувся у звітному періоді, відносно наслідків якого у

майбутньому існує невизначеність і можливість виникнення цих наслідків оцінюється як

висока або дуже висока називається умовним фактом господарського життя” [5, с. 28].

Подібне визначення поняття “умовний факт господарського життя” надає

Т.В. Узунова, яка зазначає, що “факти господарського життя, які відбулись у звітному

періоді відносно наслідків яких і ймовірності їх виникнення в майбутньому

На думку М.І. Кутера “умовні факти господарського життя” – це факти, що мають

визначену ймовірність відбутись в майбутньому, а інформація про їх наслідки може

вплинути на думку користувачів фінансової звітності [10, с. 34].

Серед вітчизняних науковців детальне вивчення теоретичних аспектів визначення

сутності поняття “умовні факти господарського життя” здійснює Л.Ф. Маценко. На основі

дослідження та обґрунтування складових зазначеного терміну, а саме “умови” та “факту” автор

дійшла висновку, що “умовний факт господарського життя – це зумовлений певною причиною

факт господарського життя, що не має точно визначеного наслідку (результату), оскільки

останній зумовлений впливом певних обставин, правил, вимог, подій, даних, тощо” [11, с. 103].

Аналізуючи вищенаведені визначення вітчизняних та зарубіжних авторів можна

зробити висновок, що поняття “умовний факт господарського життя” характеризується

наявністю наступних складових: невизначеність наслідків настання зазначеного факту

господарського життя, які залежать від настання певних умов та обставин.

В Україні дотепер відсутнє законодавче закріплення переліку умовних фактів

господарського життя. Проте це не означає, що такі факти не існують або не зустрічаються

в практиці. Умовні факти господарського життя та їх наслідки існували раніше і мають

тепер, проте інформація про них відображалась на позабалансових рахунках.

До умовних фактів господарського життя відповідно до ПБО 8/01 “Умовні факти

господарської діяльності” відносяться такі факти, як:

– незавершені на звітну дату судові справи, в яких організація виступає позивачем

або відповідачем та рішення за якими можуть бути прийняті рішення лише в наступних

звітних періодах;

– незавершені на звітну дату розбіжності з податковими органами з приводу сплати

платежів до бюджету;

– видані до звітної дати гарантії, поруки та інші види забезпечення зобов’язань на

користь третіх осіб, строки виконання яких не настали;

– враховані (дисконтовані) до звітної дати векселі, строк платежу за якими ще не

настав, до звітної дати;

– будь-які здійснені до звітної дати дії інших організацій або осіб, в наслідок яких

організація повинна отримати компенсацію, розмір якої є предметом судових розглядів;

– видані організацією гарантійні зобов’язання по відношенню проданих нею у звітному

періоді продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

– зобов’язання по відношенню охорони навколишнього середовища;

– продаж або припинення будь-якого напряму діяльності підприємства, закриття

підрозділів організації, або їх переміщення в інший географічний регіон та ін.;

– інші аналогічні факти [16].

В свою чергу, Н.Н. Томіло зазначає, що “перелік умовних фактів господарського життя

не є закритим. При виявленні фактів господарської діяльності, які можна класифікувати як

умовні факти господарського життя, слід зауважити, що до них не відносяться збільшення

або зниження вартості матеріально-виробничих запасів та фінансових вкладень

підприємства на звітну дату, а також витрати підприємства, які визнаються в

бухгалтерському обліку при отриманні від постачальника платіжних документів, наприклад,

за наданими комунальними послугами, послугами телефонного зв’язку тощо” [24, с. 29].

2. Якщо одне підприємство володіє понад 50 % простих акцій іншого підприємства, то для обліку інвестицій використовується метод консолідації фінансової звітності. Інвестор, який володіє такою часткою у капіталі інвестованого підприємства, має можливість здійснювати контроль за операційною та фінансовою політикою цього підприємства, тобто може керувати такою політикою з метою отримання вигод.

Стосунки між підприємствами, у випадку використання методу консолідації фінансової звітності, існують як взаємовідносини материнського і дочірнього підприємства. Материнським називають підприємство, яке контролює інше підприємство. А підприємство, яке перебуває під контролем материнського підприємства, називається дочірнім. У свою чергу материнське підприємство може мати одне або декілька дочірніх підприємств.

З юридичної точки зору материнське підприємство та його дочірні підприємства є окремими юридичними особами і кожен з них складає окрему фінансову звітність. Але, враховуючи те, що керівний орган материнського підприємства (рада директорів) одночасно володіє вирішальним голосом у керівних органах (радах директорів) дочірніх підприємств, то об'єднання підприємств (материнського та дочірніх) можна розглядати як окрему економічну одиницю.

У міжнародній практиці таке об'єднання підприємств називають групою. Звичайно, учасників і кредиторів материнського підприємства цікавлять результати всіх операцій, що відбуваються під його контролем (зокрема, у дочірніх підприємствах). Через те складається фінансова звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності групи. Така звітність називається консолідованою фінансовою звітністю і її подають як звітність єдиного підприємства. У цій звітності активи, зобов'язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних одиниць об'єднують в окрему систему фінансових звітів.

Порядок відображення в обліку і фінансовій звітності об'єднання підприємств визначений МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", який введений в дію з 1 січня 2005 р. Цей стандарт розглядає порядок визначення вартості придбання та справедливої вартості активів і зобов'язань придбаного підприємства та вимагає обліковувати всі об'єднання бізнесу, що підпадають під дію цього МСФЗ, із застосуванням методу придбання. До таких дій Раду з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку спонукали певні недоліки у застосуванні методу об'єднання інтересів (наприклад, щодо порівняння фінансової звітності) та переваги наближення міжнародних стандартів до стандартів Австралії та Північної Америки (в Австралії, Канаді та США діє заборона застосування методу об'єднання інтересів). Крім цього метод об'єднання інтересів застосовує невелика частка підприємств.

Попередній МСБО 22 "Об'єднання компаній", який був замінений МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", дозволяв два методи обліку в об'єднаннях підприємств:

метод придбання;

метод об'єднання інтересів (злиття)

Зважаючи на те, що ще не всі країни світу застосовують МСФЗ і в окремих з них можливе застосування обох методів, то розглянемо сутність кожного з цих методів.

У випадку придбання одне підприємство (покупець) отримує контроль над чистими активами та діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов'язань чи випуск акцій. Тобто, материнське підприємство купуючи акції іншого підприємства виплачує за них грошові кошти або видає боргові зобов'язання.

Об'єднання інтересів має місце тоді, коли акціонери двох або більше підприємств, об'єднують контроль за всіма своїми чистими активами та діяльністю з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об'єднаного підприємства. При цьому, жодну зі сторін не можна визначити як покупця, оскільки акції дочірнього підприємства набуваються шляхом прямого обміну на акції материнського підприємства і акціонери дочірнього підприємства стають акціонерами материнського підприємства.

Об'єднання інтересів може бути досягнуто шляхом економічного об'єднання або юридичного злиття.

Після економічного об'єднання підприємств кожне з них залишається самостійною юридичною особою (наприклад, після придбання материнським підприємством контрольного пакету акцій дочірнього підприємства).

Юридичне злиття відбувається у випадку, коли активи і зобов'язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство при цьому ліквідується або, коли активи і зобов'язання обох підприємств передаються новоствореному третьому підприємству, а перші два ліквідуються.

В бухгалтерському обліку придбання контролю над чистими активами та діяльністю інших підприємств відображається у покупця за вартістю придбання (сплачені грошові кошти або інші компенсації за придбання, а також витрати, пов'язані безпосередньо з придбанням (наприклад, на реєстрацію і випуск цінних паперів, послуг юристів, оцінювачів тощо)). Різниця між ціною придбання та ринковою вартістю отриманих активів на дату придбання відображається в обліку і звітності як гудвіл ("ціна бізнесу").

Активи та зобов'язання придбаного підприємства відображаються в обліку і звітності за їх справедливою вартістю, яка визначається окремо для кожного активу та зобов'язання. Якщо придбане підприємство стає дочірнім по відношенню до підприємства-покупця, то в обліку останнього відображається придбання фінансових інвестицій у дочірнє підприємство. Коли придбане підприємство ліквідується, то згідно з методом придбання покупець зобов'язаний з дати придбання відобразити в балансі активи і зобов'язання придбаного підприємства та позитивний або негативний гудвіл, який виникає при цьому, а також включити у звіт про прибутки і збитки результати діяльності придбаного підприємства.

Облік об'єднаних підприємств здійснюється так, ніби вони продовжують діяти як окремі підприємства, хоча вони перебувають у спільному володінні і під спільним керівництвом. Гудвіл при об'єднанні інтересів не виникає. Видатки, понесені під час об'єднання інтересів (наприклад, оплата послуг юристів, реєстраторів, аудиторів, консультантів тощо), відносяться до витрат того періоду, в якому вони відбувалися.

Показники фінансової звітності підприємств, що об'єднуються, включаються до фінансової звітності об'єднаних підприємств за період, у якому відбулося об'єднання та за попередній період. Результати операцій та внутрішня заборгованість між об'єднаними підприємствами виключаються при складанні фінансової звітності об'єднаного підприємства.

Консолідовану фінансову звітність повинно подавати материнське підприємство. Складається вона на основі фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств, складених на одну й ту саму дату. Процес консолідації фінансової звітності розкривається у МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти". Цей процес передбачає послідовне об'єднання відповідних статей фінансових звітів материнського і дочірніх підприємств з необхідними коригуваннями для усунення подвійного рахунку та внутрішньо-групових операцій, а саме:

виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і одночасно частку материнського підприємства у власному капіталі кожного дочірнього підприємства;

нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації, які виникли внаслідок вартісної різниці та її перекласифікації (розподілу між відповідними активами);

виключити всі внутрішньо-групові операції та сальдо (операції між підприємствами групи та сальдо дебіторської і кредиторської заборгованості на дату балансу, яке утворилося внаслідок не завершених внутрішньо-групових операцій);

визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств;

виключити з консолідованого прибутку суму дивідендів, пов'язаних з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;

визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов'язання, які виникли в процесі консолідації;

визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у процесі консолідації фінансових звітів закордонних дочірніх підприємств.

У випадку придбання материнським підприємством не всіх акцій дочірнього підприємства, частина капіталу залишається в інших акціонерів, які становлять частку меншості. У такому випадку активи та зобов'язання придбаного підприємства розподіляються на частку підприємства, що отримало контроль (материнського) та частку меншості.

Частку меншості розраховують як добуток відсотка голосів, що не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу/ та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств. Частка меншості відображається в консолідованому балансі відокремлене" від зобов'язань та акціонерного капіталу материнського підприємства.

Частка меншості в чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств відображається також окремою статтею у консолідованому звіті про прибутки і збитки.

1. Інвести́ція, капіта́льні вкла́дення (від лат. invest, вкладення коштів) — господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції.

Для віднесення інвестицій до короткострокових вони повинні відповідати : таким двом вимогам:

вільно обертатися на ринку - це означає, що вони можуть бути легко перетворені на гроші або обмінені на щось інше, яке у свою чергу може бути легко перетворене на гроші;

мати короткий період дієздатності, тобто вони призначені для утримання терміном не більше одного року.

Короткострокові інвестиції належать до високоліквідних активів і за цим показником посідають друге місце після грошових коштів.

До короткострокових фінансових інвестицій належать:

короткострокові цінні папери: депозитні сертифікати банків та інших кредитних установ, урядові казначейські білети, комерційні папери корпорацій;

облігації та інші боргові зобов'язання;

акції інших підприємств.

Депозитний сертифікат засвідчує надання підприємством позики банку з метою отримання доходу у формі відсотків, величина яких залежить від терміну і суми інвестиції. В більшості випадків відсоткова ставка зростає пропорційно сумі та терміну депозиту. У випадку дострокового зняття коштів підприємство сплачує штраф. Депозитні сертифікати обліковуються за вартістю їх придбання з нарахуванням наприкінці облікового періоду відсотків.

У випадку придбання облігацій та інших боргових зобов'язань підприємство стає кредитором фірми, яка випустила ці папери. За інвестування коштів у розвиток іншого підприємства власник таких цінних паперів отримує дохід у вигляді відсотків.

Придбавши акції іншого підприємства, їх покупець стає співвласником цього підприємства та здобуває право не тільки отримувати дохід у вигляді дивідендів, але й приймати участь в управлінні.

У більшості випадків придбання облігацій і акцій розглядається як довгострокові інвестиції, але у випадку віднесення їх до короткострокових головна відмінність полягає у ставленні до них інвестора стосовно того, на протязі якого часу він бажає володіти цими цінними паперами.

Згідно із принципом собівартості короткострокові інвестиції, що надходять на підприємство у результаті купівлі, відображаються в обліку за первісною вартістю, яка включає в себе ціну придбання плюс усі витрати, понесені при купівлі цінних паперів (комісійні винагороди, мито, збори, податки, обов'язкові платежі тощо).

У випадку реалізації цінних паперів різниця між продажною і купівельною їх вартістю відображається як прибуток або збиток у складі фінансових доходів чи фінансових витрат.

3. Фінансові інвестиції є таким самим активом, як і запаси або основні засоби. Тож вони відображаються в балансі за одночасної відповідності таким умовам:

їх оцінка може бути достовірно визначена;

очікується одержання в майбутньому економічних вигід, пов’язаних з їх використанням.

Придбані (отримані в будь-який інший спосіб) фінансові інвестиції, які не відповідають зазначеним умовам, не можуть бути відображені в балансі.

Оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюється в розрізі їх окремих об’єктів, а не в рамках портфеля інвестицій. Стандартами бухгалтерського обліку передбачено три основні методи оцінки інвестицій для відображення їх у фінансовій звітності:

1) оцінка фінансових інвестицій за справедливою вартістю;

2) метод ефективної ставки процента при оцінці фінансових інвестицій;

3) метод участі в капіталі.

Фінансові інвестиції оцінюються і відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю, яка, в свою чергу, складається з ціни придбання інвестицій, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції. У разі, якщо придбання фінансових інвестицій здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії (чи інші активи підприємства), то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів (чи відповідних активів).

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов’язання у результаті операції між поінформованими, заінтересованими і незалежними сторонами. Інакше кажучи, справедлива вартість — це реальна ринкова вартість активу.

Оцінка фінансових інвестицій за справедливою вартістю. Фінансові інвестиції (окрім тих, які утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) відображаються на дату балансу за справедливою вартістю. Цей метод обліку фінансових інвестицій є найпростішим і застосовується передусім до поточних фінансових інвестицій та інших вкладень, справедливу вартість яких можна достовірно визначити на основі аналізу операцій з купівлі-продажу відповідних інвестицій на ринку. Справедливою вартістю цінних паперів є їх поточна ринкова вартість на фондовому ринку, а за її відсутності — експертна оцінка. Підтвердженням справедливої вартості цінних паперів може бути виписка про їх ціну за результатами торгів на біржі. Для визначення справедливої вартості може бути також використана інформація щодо котирування активів, які є предметом інвестування.

У разі, якщо справедлива вартість фінансових інвестиції на дату складання звітності перевищує їх балансову вартість, то сума збільшення відображається у складі інших фінансових доходів із відповідною переоцінкою балансової вартості інвестицій. Якщо ж справедлива вартість є меншою за балансову, то відбувається уцінка фінансових інвестицій з відображенням відповідних втрат за статтею «інші витрати» звіту про фінансові результати.

Однак не за всіма видами фінансових інвестицій можна достовірно визначити їх справедливу (ринкову) ціну. У такому разі інвестиція відображається на дату балансу за її собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції, що, в свою чергу, відбувається в результаті нарахування амортизації собівартості інвестиції.

Метод ефективної ставки процента. Як уже зазначалося, розрахунок ефективної ставки процента використовується не лише при оцінці доцільності інвестицій, а й при визначенні вартості, за якою вони відображаються у фінансовій звітності. В останньому випадку розрахунок ефективної ставки процента має свої особливості. Він здійснюється інвесторами з метою визначення амортизованої собівартості фінансових інвестицій, яка відображається у звітності. Різниця між собівартістю та вартістю погашення інвестиції (дисконт або премія при придбанні) з урахуванням нарахованих процентів поступово амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки процента.

Метод ефективної ставки процента — метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою процента і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується процент.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням процента (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат відповідно з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Амортизована собівартість фінансової інвестиції — це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).