15.2. Учет вложений во внеоборотные активы

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве:

• основных средств,

• земельных участков и объектов природопользования,

• нематериальных активов,

• затрат организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

На этом счете отражаются любые поступления активов, включая безвозмездные поступления и вклады в уставной капитал. Счет 08 нового плана счетов отражает не капитальные вложения, а вложения во внеоборотные активы (ВОА). Поэтому на этом счете не ведется учет затрат по приобретению ценных бумаг, которые учитываются на счете 58 «Финансовые вложения».

Списание вложений во ВОА, при продаже, передаче безвозмездно и т.п. производится по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (приказ Минфина России №160 от 30 декабря 1993г.) установлено, что в учете застройщика затраты по законченному строительству списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников финансирования.

Аналитический учет на счете 08 ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением ОС, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту с обеспечением возможности получения данных о затратах:

• на строительные работы и реконструкцию;

• буровые работы;

• монтаж оборудования;

• оборудование, требующее монтажа;

• оборудование, не требующее монтажа, а также на инструмент и инвентарь;

• прочие затраты по капитальным вложениям.

Для учета затрат к счету 08 в плане предусмотрены субсчета:

08-1 – «Приобретение земельных участков»;

08-2 – «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 – «Строительство объектов основных средств»;

08-4 – «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

08-5 – «Приобретение нематериальных активов» и др.

Оценка ВОА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета по курсу ЦБ на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01).

Учет затрат на строительство объектов основных средств. Основные нормативные документы:

1. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;

2. «Типовые рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ» 4 декабря 1995г.

3. Гражданский кодекс РФ.

Инвентарная стоимость объекта – затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию.

Ввод в эксплуатацию объектов строительства либо реконструкции оформляет комиссия составлением акта приемки ­– сдачи. Приобретение также оформляют актом приемки-передачи. На внутреннее перемещение ОС (от одного материально-ответственного лица к другому) оформляется накладная.

Капитальное строительство — вид деятельности, обеспечивающий воспроизводство основных средств производственного и непроизводственного назначения (кроме капитального ремонта) путем строительства новых и расширения действующих объектов, а также их реконструкции и технического перевооружения.

Учет затрат по строительству объектов ведут по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

• на строительные работы;

• работы по монтажу оборудования;

• приобретение оборудования, не требующего монтажа;

• прочие капитальные затраты.

Порядок учета затрат зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные и работы по монтажу оборудования, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Капитальные вложения» по договорной стоимости, согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (не включая сумму НДС). Расчеты с подрядной организацией учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При хозяйственном способе строительства учет затрат ведется также на счете 08 и осуществляется в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (от 04 декабря 1995г.). В них рекомендуется вести учет затрат по следующим статьям расходов: «Материалы»; «Расходы на оплату труда рабочих»; «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»; «Накладные расходы». Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счетов 10, 19, 70, 69 и др.

Выполненные хозяйственным способом строительно-монтажные работы потребляются внутри организации и в затраты по основной деятельности (себестоимость) не включаются.

При строительстве оборудование, требующее монтажа, учитывают на счете 07 «Оборудование к установке».

В соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ), затраты по работам, выполненным хозяйственным способом, подлежат включению в налогооблагаемую базу при расчете суммы НДС, подлежащему взносу в бюджет. Начисление НДС (по ставке 20%) отражается проводкой: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 68, субсчет НДС.

Следует отметить, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями с 1 января 2001г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия их на учет в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.

Законченные строительством отдельно стоящие здания, сооружения, встроенные и пристроенные помещения подсобного назначения (электростанции, котельные и др.), входящие в состав строящегося объекта, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом основного объекта, по смете которого они строятся.

Инвентарная стоимость данных объектов складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат (проектные работы, отвод земельных участков и др.).

По объектам, вводимым в эксплуатацию по частям, в состав основных средств зачисляется стоимость введенной в эксплуатации части. Ее определяют исходя из суммы затрат, фактически произведенных застройщиком по данному объекту (в части строительных работ, поскольку прочие капитальные затраты учитываются отдельно), в доле, относящейся к вводимой части.

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:

в организациях-застройщиках –

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

в организациях местных органов –

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Бухгалтерские записи:

Подрядный способ строительства
	Сумма	Д-т сч.	К-т сч.	Операция
1	118 000	60	51	Оплачен счет поставщикам за объекты основных средств
2	100 000	08	60	Стоимость работ
	18 000	19	60	Учтен уплаченный НДС
3	100 000	01	08	Ввод в эксплуатацию ­– акт
4	18 000	68	19	Зачтен уплаченный поставщикам НДС

Хозяйственный способ строительства 100 000руб.–расходы, 23600руб. –услуги
1	100 000	08	02,10,69,70…	Расходы по строительству
2	20 000	08	60	Услуги субподрядчика
3	3600	19	60	Отражен НДС уплаченный поставщику 18%)
4	23600	19	68	(100 000+20 000)*18 % начислен НДС на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом
5	3600	68	19	Зачтен НДС по услугам
6	120 000	01	08	Принят к учету объект ОС
7	23600	68	19	Зачтен НДС по объекту

15.3. Документальное оформление и учет поступления основных средств как вклад в уставный капитал: путем приобретения и строительства нового объекта, при безвозмездной передаче, текущей аренде и лизинге

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением ГК РФ по статистике от 30 января 1997г. №71а. К ним относятся:

• акт (накладная) приемки-передачи ОС (ф. №ОС-1);

• акт приемки-сдачи отремонтированных ОС, реконструируемых и модернизированных объектов (ф. №ОС-3);

• акт на списание ОС (ф. №ОС-4);

• акт на списание автотранспортных средств (ф. №ОС-4а);

• инвентарная карточка учета ОС (ф. №ОС-6);

• акт о приемке оборудования (ф. №ОС-14);

• акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. №ОС-15);

• акт о выявленных дефектах оборудования (ф. №ОС-16) и др.

Инвентарная карточка ОС содержит данные:

• срок полезного использования;

• способ начисления амортизации;

• индивидуальные особенности объекта.

Основные средства поступают за счет:

• капитальных вложений (новое строительство или покупка);

• товарообменных операций;

• лизинга;

• вклада в уставный капитал;

• оприходования излишков при инвентаризации;

• вкладов в совместную деятельность (договор простого товарищества);

• безвозмездного получения от других лиц.

Бухгалтерский учет операций по поступлению основных средств

Приобретение, сооружение и изготовление ОС. Первоначальная стоимость равна сумме фактических затрат вместе с затратами на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования (ПБУ 6/01):

акцепт счетов поставщиков и подрядчиков, списание материалов, начисление зарплаты:

Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

10 «Материалы»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.

При вводе в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

НДС засчитывается на расчеты с бюджетом при вводе основных средств в эксплуатацию .

ОС как вклад в уставный капитал. засчитываются по стоимости, согласованной учредителями организации. При превышении 200 МРОТ – по подтвержденной независимым оценщиком стоимости (законы об АО и ООО). Кроме того, в первоначальную стоимость включаются затраты на доставку и установку:

Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»;

Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Безвозмездное получение ОС. ОС отражаются по рыночной стоимости. Сначала эту стоимость включают в состав будущих доходов организации:

Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»;

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Затем, по мере начисления амортизации, относят на внереализационные доходы:

(см. п. 47 методических указаний №60н от 28.06.00 «О формировании показателей отчетности»):

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

Изменение первоначальной стоимости ОС:

при достройке, переоборудовании или реконструкции;

при переоценке активов (индексация или прямой пересчет):

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал»;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Уценка за счет добавочного капитала:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 01 «Основные средства»;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал».

уценка при нехватке добавочного капитала

Д-т сч. 91 «Добавочный капитал»

К-т сч. 01 «Основные средства»;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 91 «Добавочный капитал».

Учет аренды и лизинга основных средств

В зависимости от сроков аренды имущества различают:

• финансовую аренду (лизинг) — на срок более одного года (по зданиям, сооружениям, нежилым помещениям — свыше 5 лет);

• текущую аренду — на срок до одного года (по зданиям, сооружениям, нежилым помещениям — до 5 лет).

По условиям представления существует аренда текущая и долгосрочная.

Текущая аренда — сдача арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. При этом права собственника остаются у арендодателя, а право владения имуществом переходит к арендатору.

При лизинге основных средств договор аренды предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды.

В договоре аренды указывают состав и стоимость передачи в аренду имущества, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию объектов аренды в эксплуатационном состоянии и т.п. Имущество, предоставленное в аренду или полученное в результате аренды, должно отражаться в бухгалтерском учете отдельно. В аренду может быть предоставлено целое предприятие.

Учет текущей аренды. Арендодатель ведет учет предоставленных в аренду основных средств на своем балансе. Бухгалтерия арендодателя делает отметку в инвентарной карточке объекта об аренде, копия которой передается арендатору. Арендатор учитывает арендованные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисление арендной платы за отчетный период отражают по дебету счета 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет Операционные доходы. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, учитывается проводкой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам относят на уменьшение прибыли

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

1. Пример бухгалтерских записей по учету аренды ОС у арендодателя (в случае, если доходы от аренды не основной вид деятельности):

№ операции	Сумма руб.	Д-т сч.	К-т сч.	Операция
1	11800	76	91-1	Начислена арендная плата
	1800	91-2	68-НДС	Начислен НДС
2	11800	51	76	Получена арендная плата
3		01-Арен	01	Передача в аренду
4		76	98	Начислена арендная плата авансом
5		98	91-1	Списан аванс по аренде
6		91-2	02	Начислена амортизация по сданным в аренду ОС

Если сдача в аренду – основной вид деятельности, то операции учитываются как реализация услуг на счете 90 «Продажи».

2. Пример бухгалтерских записей по учету аренды ОС у арендатора:

№	Сумма	Д-т сч.	К-т сч.	Операция
0	Договорная стоимость	001	—	Приход ОС
1	10 000	20	76	Акцептован счет за аренду
	1 800	19-5	76	Учтен НДС по аренде
2	11 800	76	51	Оплачен счет за аренду
	1 800	68-НДС	19-5	Зачтен НДС
3	Сумма затрат	20; 25; 26	10; 70; 69	Затраты по текущему ремонту арендованных ОС

Для учета имущества, которое передается по договору лизинга или по договору проката, предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Для организации аналитического учета открывают субсчета:

03-1 – имущество, предназначенное для сдачи в аренду;

03-2 – имущество, сданное в аренду;

03-3 – имущество, переданное в лизинг;

03-9 – выбытие объектов доходных вложений.

Амортизация материальных ценностей, учтенных как доходные вложения, осуществляется в порядке, предусмотренном для основных средств.

По договору лизинга имущество может учитываться на балансе арендодателя либо арендатора.

При финансовой аренде с правом выкупа ежемесячные лизинговые платежи включают в себя часть стоимости выкупаемого имущества и плату за аренду основного средства.

Пример учета операций по лизингу основных средств. По условиям договора лизинга имущество числится на балансе лизингодателя.

Бухгалтерский учет у лизингодателя (корреспонденция счетов):

№	Д-т сч.	К-т сч.	Операция
1	08	60, 76	Приобретение лизингового имущества
2	03-1	08	Оприходовано имущество
3	03-3	03-1	Передача имущества в лизинг
4	20	02-3	Начисление амортизации ОС переданных в лизинг
5	90-2	20	Списание затрат на лизинговую деятельность
6	62	90-1	Начислены лизинговые платежи
7	51, 50, 52	62	Поступила выручка
8	01	03-3	Возвращено имущество

Учет лизинга ОС у лизингополучателя:

№	Сумма	Д-т сч.	К-т сч.	Операция
1	240 000	001	Х	Стоимость ОС по договору
	10 000	26	76	Акцепт счета за лизинг
	1 800	19	76	учтен НДС по аренде
2	11 800	76	51	Оплачен счет
	1 800	68-НДС	19-5	Зачтен НДС