1.2. Возникновение и развитие отечественной практики налогообложения в период правления династии Рюриковичей

Отечественная история налогообложения крайне интересна и поучительна, многие исторические аспекты налогов тем или иным образом вплетены в нынешнюю налоговую систему. История российского налогообложения не теряет своей актуальности в силу поучительности ряда событий, выводы из которых применимы и к текущим реформам.

• Период конца IX – XI веков

Следует отметить, что российская практика налогообложения имеет не столь длительную историю, как зарубежная. Ведь финансовая система Руси стала зарождаться лишь в конце IX века, когда разрозненные древнерусские племена и земли были объединены вокруг Киева князем Олегом в результате многочисленных походов его дружины. Князь Олег (?⁷ – 912 г. н. э.), сев княжить в Киеве, сказал: «Это будет мать русским городам», и повелел начать строить новые города и платить дань ему. Таким образом, дань явилась первым и основным регулярным фискальным сбором.

Крайне интересен подход к установлению дифференцированного размера этой дани, как это наблюдалось и в Древнем Риме. Определяющим фактором здесь служили ожесточенность оказываемого сопротивления и лояльность поверженных территорий. Невысокий уровень обложения служил своеобразным стимулом для добровольного присоединения к Киевской Руси других народов. Согласно описанию великого русского историка С.М. Соловьева⁸ в 883 г. Князь Олег покорил древлян и наложил на них дань – по черной кунице с жилья. Потом он, победив днепровских северян, наложил на них дань легкую, но при этом запретил давать дань хазарам. Для северян, плативших до этого дань хазарам, бремя обложения оказалось значительно меньше. Узнав об этом, радимичи добровольно присоединились к Киевской Руси, уплачивая дань в обмен на защиту их от хазар. Причем хазарам они платили по два шеляга от рала, а киевскому князю стали платить только по одному.

>> Хазары (козары) – тюркоязычный народ. В VII веке н.э. владения их простирались от Урала до Днепра и от Кавказа до средней Волги и Оки. Могущество их было сломлено в 966 г. князем Святославом, покорившем их столицу Саркелъ. В 1016 г. князь Мстислав в союзе с греками отнял у них и Крым. С половины XII века хазары исчезают из истории.

>> Рал – это плуг или соха, а несколько позже и мера земли. Но непонятно, что понималось под шелягом. Вообще, шелягом называлась старинная польская монета, да и в современной Австрии современная валюта именуется шиллингом. В связи с чем, возникает вопрос: означает ли такое упоминание, что более тысячи лет назад дань на Руси ужу взималась настоящими деньгами, а не наиболее ценными товарами (медом, воском, пушниной). Как отвечает В.Н. Захаров и др.⁹ – вряд ли. Скорее всего, сообщение о «шелягах» появилось в летописях гораздо позднее: кто-то из летописцев, повествуя о данях с радимичей, решил обозначить их размер в понятных современникам денежных единицах.

Со временем характер обложения данью как контрибуции только с побежденных народов изменяется. Она превращается в обязательный для всех систематический прямой платеж. Платили ее мехами, продуктами питания, изделиями ремесла, т.е. дань имела натуральный характер. Единицей обложения данью выступал «дым», определявшийся количеством труб и печей в каждом хозяйстве или «рало», соответственно экономические возможности хозяйства не учитывались. Дань взималась двумя способами: во-первых, повозом – когда она самостоятельно привозилась в Киев; во-вторых, полюдьем – когда князья или его войны сами ездили за ней. Второй способ был превалирующим.

Значительную формализацию процесса установления и сбора дани провела княгиня Ольга, вынужденная осуществить такой шаг после убийства ее мужа – князя Игоря (? – 945 г.). Игорь, княживший после Олега, наложил на древлян значительно большую дань, чем собирал ее Олег. Однажды получив дань, он вернулся к древлянам с малочисленной дружиной и попытался повторно взять еще большую дань. Древляне не захотели терпеть «двойного обложения» и убили князя с дружиной. Княгиня Ольга с малым сыном Святославом жестоко отомстила древлянам, но понесенная утрата стала хорошим уроком, через год она стала объезжать все территории и устанавливать повсеместно «уставы» и «уроки», а также «погосты».

>> Изначально погост в древней Руси обозначал установленное место сбора дани, потом податный округ, сборный пункт сельских жителей известного округа. И только существенно позже под погостом стали понимать кладбища с церковью.

>> Под «уставом», по всей видимости, понимается определенный порядок установления налоговых повинностей, а под «уроком» – порядок реализации этих повинностей, т.е. срок уплаты.

>> В современном восприятии дань и другие виды контрибуционных обложений не являются налогами. Понятие «налог» впервые было употреблено в отечественной литературе лишь в 1765 г. А.Я. Поленовым в работе «О крепостном состоянии крестьян в России», а вошло в практический оборот лишь во второй половине XIX века. Это понятие в данном контексте употребляется лишь для того, чтобы подчеркнуть истоки современных налогов.

По мере разрастания земель Киевской Руси увеличивается объем и состав государственных функций, а соответственно и государственные расходы, ранее ограничивающиеся содержанием дружины и обеспечением княжеского двора. С принятием в 988 г. Киевской Русью христианства князь Владимир развернул масштабное строительство церквей. Кроме того, государственные расходы стали необходимы также для содержания аппарата управления, поддержания внутреннего порядка, строительства общественной инфраструктуры (городов, дорог, мостов и др.), что не могло не привести к увеличению числа налогов и совершенствованию практики налогообложения.

Кроме дани практикуется уплата ряда других прямых налогов нерегулярного характера, прежде всего, «дары» и «поклоны». Это своего рода подношения, взимавшиеся по поводу каких-либо событий, например, в связи с вокняжением очередного князя. Когда князь прибывал какой-либо город или проезжал через ту или иную местность населению принято было давать «дары» и «поклоны» ему. Нерегулярный характер имел также такой прямой налог как «окуп». Он представлял собой контрибуцию с осажденного или захваченного города. Например, в 980 г. варяги потребовали с осажденного Киева окуп по две гривны с человека¹⁰.

>> Гривной назывался слиток серебра весом около 160 граммов, служивший самым крупным меновым знаком на Руси вплоть до XIV века. За 2 гривны можно было купить корову, а за 3 – хорошего коня.

Также появляются первые косвенные налоги в форме различных торговых и судебных пошлин. Наибольшее значение приобрели торговые пошлины, объединяемые термином «мыт». Мыт подразделялся на проездной и торговый. Проездной мыт: «заставный» взимался за провоз товаров через заставы, «перевоз» – за речную переправу товара на лодках и паромах, «мостовщина» – за перевоз товара через мост, «костки» – за проезд торговых людей по большим, охраняемым дорогам. Торговый мыт: «гостиное» взимался за право устраивать склады, «торговое» – за право устраивать рынки, «вес» и «мера» – за услуги по взвешиванию и измерению товаров.

Особую роль для перевода налогов в денежную форму расчетов сыграло развитие торговли. Чему способствовали и сами князья, когда налоги, собранные в натуральном виде, вывозились за границу для продажи, и купцы, специализирующиеся на данном виде деятельности. Именно благодаря развитию торговых отношений Киевской Руси с соседними государствами, сформировался приток металлических монет и слитков. В результате чего стало возможным взимание сначала торговых пошлин, а позже и ряда других податей, деньгами, хотя натуральная форма уплаты многих налогов сохранится еще не одно столетие. К данному периоду относятся также первые попытки налоговой оптимизации торговых пошлин провозного характера, когда купцы стали нагружать повозки товарами так, что они часто выпадали из них. Данная уловка купцов была блокирована правилом, согласно которому упавший с повозки товар переходил в собственность владельца земли. Отсюда и берет свое происхождение крылатая поговорка: «что с воза упало, то пропало».

Судебные пошлины были введены Ярославом Мудрым (978 – 1054),а может быть и раньше – точных сведений на этот счет нет. Они имели существенное значение для поддержания внутреннего порядка на Руси. Пошлина «вира» взималась за убийство в размере около 80 гривен, а «продажа» взималась в качестве штрафа дифференцировано в зависимости от тяжести преступления от 5 до 80 гривен. Откупной характер наказания обеспечивал не только пополнение казны, но и позволял экономить государственные средства на содержании тюрем. Вместе с вирами и продажами существовали и обычные судебные пошлины, которыми тяжущиеся оплачивали услуги правосудия. Так, при рассмотрении уголовного преступления с подсудимого взималась пошлина в 9 кун (шкурок куниц).

Централизованного фискального аппарата в Киевской Руси не существовало. Сбором налогов сначала занималась княжеская дружина, впоследствии в XI веке этим стали заниматься особые должностные люди, каждый из которых специализировался на сборе определенных видов налогов, и имеющих соответствующее название: данщики (собирающие дань), мытники (собирающие торговые пошлины), вирники (собирающие судебные пошлины) и др.

• Период XII – конца XV веков

В дальнейшем естественный ход эволюции отечественной практики налогообложения был прерван на несколько столетий вплоть до конца XV века двумя основными историческими трагедиями.

В XII веке после бесчисленных междоусобиц и распада Киевской Руси на 12 самостоятельных княжеств, в каждом из них устанавливается своя практика налогообложения. Какого-либо прогресса в налогообложении того периода, если судить по редким историческим свидетельствам, не наблюдается. На фоне постоянных войн между князьями вновь возрастает значимость дани с побежденных и военной добычи, соответственно фискальное значение налогов с поданных своего княжества ослабевает. В некоторых княжествах используется откупная система сбора налогов, когда они стали отдаваться на откуп частным лицам или непосредственно общине, которая уже сама осуществляла разверстку между ее членами¹¹.

В XIII веке случились два татаро-монгольских нашествия (1224 г. и 1237 г.), в результате которых княжеские дружины были разбиты. Завоеватели обложили Русь тяжелой поголовной данью, для чего в 1257-1259 гг. Китатом, родственником монгольского хана, была проведена первая перепись населения русского. С каждой души мужского пола и с головы скота был установлен «выход» – царева дань, налог непосредственно идущий монгольскому хану.

Уплата выхода контролировалась вначале баскаками – особыми чиновниками хана, затем в конце 50-х гг. XIII века его стали собирать преимущественно откупщики – бесермены. Ранее на Руси откупная система сбора налогов не применялась. В качестве бесерменов чаще всего выступали хорезмские и хивинские купцы, которые, внося хану единовременные суммы, выкупали тем самым право последующего сбора выхода. Бесермены для получения своей прибыли значительно увеличивали сумму выхода, усиливая и без того непомерное налоговое бремя на русские княжества. Народные волнения в конце XIII века привели к тому, что откупная система сбора была ликвидирована, а функции сбора выхода перешли к русским князьям. Сумма выхода определялась теперь соглашениями русских князей с ханами. Московское княжество платило выход в 5-7 тыс. руб., Нижегородское княжество платило выход в размере 1,5 тыс. руб.

Помимо выхода известно множество других «ордынских тягостей» самого разнообразного характера. В пользу хана собирались торговые пошлины, такие как «мыт» и «тамга», извозные повинности в виде доставки подвод ордынским чиновникам и караванам – «подводы», повинность по перевозке почты и казенных грузов – «ям», взносы на содержание послов с огромными свитами – «корм» и др. При таком обилии ордынских налогов все серьезнее становится проблема обеспечения доходов русской казны. Главным ресурсом ее пополнения становятся торговые пошлины, в первую очередь тамга.

• Период княжества Иоанна III Васильевича (1462-1505)

Уплата ордынских тягостей была прекращена только в 1480 г., благодаря свержению монголо-татарского ига князем Иоанном III (1440-1505). Им же в 1478 г. был пленен вольный Новгород, уничтожено его свободное самоуправление, а также Тверь (1485). После чего отменяется выход, воссоздаются русские прямые и косвенные налоги, создается практически заново финансовая система молодого Московского государства. В качестве основного прямого налога Иоанн III вводит подушный налог, взимаемый вначале только с крестьян, а позже в XVI веке и с посадских людей, восстанавливает оброк, на который отдавались леса, реки, пашни, сенокосы, мельницы. Косвенные налоги составляют пошлины и откупы (прообраз акцизов), основными из которых были таможенные пошлины, кабацкие сборы и винные откупы. В качестве неналоговых доходов возникают государственные регалии.

>> Немецкий дипломат того периода З. Герберштейн в Записках о Московитых делах (Л.: Лениздат, 1986. С. 84) писал следующее. Налоги или пошлина со всех товаров, которые ввозятся или вывозятся, вносится в казну. Со всякой вещи стоимостью в один рубль платят семь денег, за исключением воска, с которого пошлина взыскивается не только по оценке, но и по весу. А с каждого пуда веса платят четыре деньги. Примечание: деньга в те времена равнялась одной второй копейки.

Особое значение для укрепления обороноспособности нового Московского государства приобретают введенные Иоанном III целевые налоговые сборы (подати): пищальные – для производства пушек, засечные – для строительства укреплений на его южных и юго-восточных границах, полоняничные – для выкупа ратных людей, стрелецкие – для создания регулярной армии.

Как несомненное достижение того периода следует охарактеризовать установление первых форм налоговой декларации и первого кадастра. В качестве декларации было установлено «сошное письмо». Соха как условная податная единица, на основании которой осуществлялось исчисление и взимание прямых налогов, возникла еще в XIII веке.

>> Первое упоминание о сохе как о податной единице относится к 1273 г., когда великий князь Василий Ярославович привез дань в орду из расчета по «полугривне с сохи». Как говорилось ранее, основным предметом обложения в Киевской Руси сначала выступал дым, а оклад исчислялся с числа труб или печей. Затем предметом стал состав домохозяйства, а оклад исчислялся по числу его членов. И, наконец, предметом стала земля, а оклад начал исчисляться в основном с сохи. Соха как окладная единица обложения характерна только для российской практики, где и просуществовала вплоть до 1679 г. В каждой местности и в разные времена размер сохи устанавливался по-разному. В конце XIII века соха чаще всего представляла собой хозяйство с двумя работниками. И только существенно позже сохой стал измеряться земельный участок, размеры которого определялись с учетом характеристик плодородия земли. К этому участку приписывалось тяглое население или несколько хозяйств, распределявших между собой налоговое бремя и несших коллективную ответственность за полноту и своевременность уплаты налога. В результате такой замены предмета обложения стало возможным в прямых налогах более объективно учитывать экономическую доходность домохозяйств, т.е. уплату налога увязать с потенциальным доходом.

Именно при Иоанне III соха стала всеобщим инструментом прямого налогообложения. Был сделан упор на совершенствование определения размеров сохи в зависимости от количества и качества земли. Как известно, земля в тот период измерялась десятинами, четями (около 0,5 десятины или в современном измерении – полгектара) и вытями (в выти было доброй земли 12 четей, средней – 14, а худой – 16 четей)¹². Соха измерялась в четях, но ее размер не был постоянным, он варьировался в зависимости от уезда, плодородия почвы, принадлежности земель к городским или сельским поселениям. Вместе с тем, как декларация сошное письмо составлялось не самим плательщиком, а чиновничьим людом – писцами с подъячими. Ими же сводились все сошные письма в писцовые книги, содержащие описания городов и уездов с проживающим населением с деталировкой по дворам и категориям земель. Всеобщая посошная опись была проведена достаточно быстро для тех времен: с 1490 по 1505 гг.

Писцовые книги послужили основой для составления первого русского кадастра. С.М. Соловьев говорит о сохранившейся переписной окладной книге Вотской пятины Новгородской области. В ней описываются все погосты, в каждом из которых сначала описывается церковь с ее землями и дворами церковнослужителей, далее оброчные волости, села и деревни великого князя, затем уже земли владыки новгородского, каждого помещика, купцов и т.д. При описании каждого селения указывается его название, находящиеся в нем дворы с поименованием хозяев, существующие при селении угодья, количество высеваемого хлеба, количество скашиваемых копен сена, доход в пользу землевладельца, корм, следующий наместнику. Если же жители занимались не хлебопашеством, а каким-либо иным промыслом, то описание менялось сообразно этому¹³.

По мнению А. Лаппо-Данилевского¹⁴, главными достоинствами податной системы государства Московского явились не только составление деклараций и кадастров, но и переход от непостоянных налогов и сборов к устойчивой системе имущественного обложения на основе земли, формирование местных платежей и сборов, регламентация прав наместников и установление возможности обжалования их действий.

Эти моменты крайне важны для дальнейшего развития практики налогообложения. Что касается местных платежей, взимаемых в дополнение к княжеским податям, то их уплачивали наместникам (реже волостелям) из числа потомственных бояр, права которых устанавливались уставными грамотами, жалованными великим князем (позже государем). Основу местных налогов составляют «корм», уплачиваемый жителями трижды в год, «въезжие», взимаемый единожды при назначении нового наместника, и судебные пошлины, получаемые с местного населения за чинение наместником судопроизводства. Уставные грамоты явились первым прообразом законодательной регламентации прав сборщиков налогов и их плательщиков. Эти грамоты предписывали как наместникам корм и всякие пошлины собирать, в т.ч. право сбора их вместо натуральных продуктов деньгами, а плательщикам предписывали право челобиться (жаловаться) на злоупотребления наместников. Однако последние права практически так и остались декларативными. Наместники же сплошь и рядом злоупотребляли превышением своих полномочий.

В период последующего царствования Василия III Иоанновича (1505-1533), правления Великой княгини Елены Васильевны (1533-1538), переменчивого правления князей Шуйских (1538-1547) особых реформ в сфере налогообложения не отмечалось.

• Период царствования Иоанна IV Грозного (1547-1584)

Царь Иоанн IV Грозный (1530-1584) существенным образом реорганизовал всю систему государственных доходов и расходов, а также государственного управления. При том, что главными остаются военные расходы, с ликвидацией наместничества, обеспечивавшего ранее свое содержание за счет местных сборов, значительно возрастают административные расходы на содержание нового аппарата управления, получающего денежное жалованье из государственной казны. Все возрастающие потребности расходов государства привели к необходимости значительного увеличения тягла, т.е. налогового бремени.

>> Именно Ивану Грозному принадлежит заслуга повышения статуса и привлекательности государевой службы. В 1555 г. им было издано уложение о службе, в соответствии с которым служилым людям, несшим военную или иную государеву службу, устанавливались земельные наделы сообразно родовитости и занимаемому чину. Сверх этих наделов им впервые устанавливалось и денежное жалованье. На формирование династий служилых людей было нацелено положение, что земельные наделы наследовались старшим сыном лишь при условии поступления его на государеву службу. В противном случае надел снова отходил к казне.

Неналоговые доходы увеличиваются за счет введения регалий на производство и продажу алкогольных напитков (пива, медовухи, водки), монополии государства на экспорт традиционных товаров российского производства (хлеба, пеньки, меда, ревеня и др.). Доход казны в данном случае обеспечивался за счет ценовой разницы: при скупке товаров внутри страны по фиксированным ценам и перепродаже за границей по более высоким ценам.

Налоговые доходы возрастают в результате постоянного увеличения числа, а главное размера податей, в первую очередь таможенных и торговых пошлин. Иоанном Грозным создаются первые российские фискальные учреждения, организуемые по территориальному принципу, так называемые «чети» или «четверти», ведавшие сбором на местах разного вида податей и выполнявшие функции территориальных приказов и приходных касс. Существенно усиливается роль таможни, которой поручается контроль за реализацией введенного запрета на вывоз заграницу денег, золота и серебра, сбор таможенных и ряда торговых пошлин, хотя сбор последних зачастую отдается на откуп, так называемым, «пошлинным людям».

>> Название «четверть» возникло в связи с принятым при Иоанне Грозном территориальным делением России на четыре части. В числе первых были учреждены Новгородская, Галичская, Устюжская, Владимирская и Костромская чети.

>> Ограничительная мера по вывозу золота, серебра обуславливалась отсутствием собственной их добычи. Такой мерой восполнялась в тот период нехватка денег.

Для ограничения власти наместников организуются земские учреждения, призванные сформировать основы земского самоуправления. Они выдавали сначала губные грамоты, дающие существенные полномочия губным старостам, головам, сотским и другим выборным от местных обществ людям, а позже земские (откупные) грамоты, дающие право местным общественным властям чинить управление, правосудие, охрану порядка. Последними грамотами местное население откупалось от суда наместников и волестелей «кормленным откупом», уплачивая двойной оклад податей. Положительным фактом являлась добровольность выборной земской службы, не предусматривающая жалования и вознаграждений, за исключением освобождения выборных людей от уплаты податей при успешном исполнении ими обязанностей.

Таким способом наместничество постепенно вытесняется земскими учреждениями. К 1556 г. окончательно реформируются местные подати, изменяется кормление, предназначавшееся ранее для содержание наместников, вместо «наместничьего корма» устанавливается новая подать «кормленный окуп», взимаемая уже непосредственно в государственную казну. Вводится ратная повинность, предусматривающая обязательную личную воинскую службу либо выплату этой повинности деньгами. Многие целевые сборы, в частности городовые (на строительство городов), засечные, стрелецкие, пищальные и емчужные (на изготовление пороха) подати собираются все более в денежной форме. Различные дорожные, таможенные и торговые пошлины с дворов гостиных и лавок также собираются деньгами. Совершенствуется посошное обложение, недостаток которого для раскладки податей в промысловых районах становится все более очевидным. Наряду с новым установлением для земледелия размера сохи в 800-1200 четвертей (400-600 десятин) вводятся также податные единицы обложения уже не по сохам, а «по животам и промыслам», тем самым закладываются основы подоходной подати.

Кардинально увеличивается тягло на крестьян как основных плательщиков податей. По данным историков¹⁵, в течение первой половины XVI века государственные подати увеличились аж в 16 раз!

• Период неустойчивого правления: 1584 – 1613 гг.

Следующий царь Федор Иоаннович (1557-1598) практически не занимался делами государственными, всецело отдаваясь церковнослужению. Фактическим правителем Руси, а в 1598 г. и царем ее стал Борис Годунов (1552-1605), занятый более укреплением своего статуса, нежели делами по совершенствованию финансовой системы государства.

На Федоре Иоанновиче закончилось многовековое царствование династии Рюриковичей, основными заслугами которой явилось государственное и финансовое объединение земель русских вокруг Московии, установление прямого и косвенного обложения, формирование основ управления государственными финансами. Вместе с тем, сформированная практика налогообложения и соответствующая ей финансовая система оставались чрезвычайно сложными и запутанными. Ярким примером тому служит устройство многочисленных приказов (Большого Прихода, Стрелецкого, Иноземного, Ямского, Пушкарского и др.), обособленно друг от друга собирающих различные подати.

После смерти Бориса род Годуновых не удержался на престоле. На царствование был возведен польский выходец Лжедмитрий, выдававший себя за сына Иоанна Грозного, якобы, спасшегося от рук убийц в 1603 г. С 1605 г. начинается период, так называемого, Смутного времени – междуцарствия, когда один самозванец на престоле сменяет другого, государство захлестывает волна междоусобицы. Более того, итогом смуты стало практически полное разрушение системы сбора налогов и соответствующего фискального аппарата государства, расхищение государственной казны. Усиливаются бунтарские настроения, простой люд пускается в бега, тягло (подати) платить некому, да и правителям не до вопросов восстановления фискальной системы. Такой обстановкой не преминули воспользоваться поляки, которые занимают Москву и сжигают ее. Только благодаря патриотизму нижегородского мясника Кузьмы Минина, созвавшего ополчение и собравшего деньги на нее, и мужеству Д. Пожарского, в октябре 1612 г. Москва была очищена от поляков. Следует отметить, что деньги собирались К. Мининым не в виде податей, а в форме пожертвований. По его совету все давали «третью» деньгу, т.е. третью часть имущества. К. Минин способствовал также созыву Земского Собора, избравшего в 1613 г. на престол первого царя из дома Романовых шестнадцатилетнего Михаила Федоровича.