3.2. Теории пропорционального и прогрессивного налогообложения

Позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального либо прогрессивного обложения, еще более непримиримы, нежели в вопросе установления единого налога. К тому же эти споры всегда были значительно более политизированы. Ведь выбор соответствующего метода обложения это, по сути, реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене. В этой связи Д.Г. Черник очень точно подмечает, что «налоговая система государства – это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами – все это отражалось на эволюции налоговой системы»⁸.

Прогрессивное обложение отвечает чаяниям малоимущих и противоречит интересам обеспеченных слоев населения. Противодействие богатых установлению такого обложения тем сильнее, чем существеннее предлагается прогрессия. В свою очередь, пропорциональное и еще более – регрессивное обложение устраивает богатых, а не бедных. Причем и те, и другие в своих доводах всегда говорили о стремлении к равенству и справедливости в налогообложении. Но до сих пор так и не найден однозначный ответ на вопрос: какое же обложение обеспечивает большее равенство и справедливость. Сам же концептуальный подход к характеристике данных методов обложения достаточно прост.

Пропорциональное налогообложение предполагает применение неизменных налоговых ставок вне зависимости от величины налоговой базы, т.е. неизменность доли налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке налоговой базы (облагаемого дохода, добавленной стоимости, имущества и т.п.). При этом сумма налога возрастает пропорционально по отношению к увеличению налоговой базы.

Прогрессивное налогообложение предполагает применение возрастающих налоговых ставок при увеличении налоговой базы, т.е. возрастание доли налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке налоговой базы по мере роста последней. При этом сумма налога возрастает прогрессивно по отношению к увеличению налоговой базы.

Регрессивное налогообложение предполагает применение убывающих налоговых ставок при увеличении налоговой базы, т.е. уменьшение доли налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке налоговой базы по мере роста последней. При этом сумма налога возрастает регрессивно по отношению к увеличению налоговой базы.

Таким образом, во всех трех методах обложения сумма налога в абсолютном исчислении всегда возрастает при увеличении налоговой базы, но при этом по-разному ведут себя именно долевые показатели, поэтому они как раз наиболее наглядны. Их еще называют нормами налогообложения.

Норма налогообложения характеризует ту часть (долю) налоговой базы, которая изымается в виде налога. Различают предельные и средние нормы.

Средняя норма – это отношение величины налогового изъятия к налоговой базе.

Предельная норма – это производная величины налогового изъятия к налоговой базе, она показывает прирост налогового изъятия при увеличении налоговой базы на минимальную величину (одну единицу), т.е. показывает величину изъятия каждого дополнительного рубля налоговой базы.

При пропорциональном обложении предельная и средняя нормы соответствуют друг другу, они постоянны вне зависимости от величины налоговой базы (если не учитывать необлагаемый минимум).

>> Пример: Допустим, первые 100 единиц дохода освобождаются от налога, а последующий доход облагается пропорциональной ставкой в 13 %. В этом случае при доходе до 100 единиц и предельная, и средняя нормы равны нулю. При получении дохода свыше 100 единиц предельная норма будет всегда постоянной - она будет составлять 0,13. Средняя же норма не будет постоянной, она будет увеличиваться. Допустим, при доходе в 130 единиц средняя норма составит 0,03 ( ), при доходе в 300 единиц – 0,08 и т.д.

При прогрессивном обложении средняя норма увеличивается с ростом налоговой базы, при регрессивном – уменьшается. При этом предельная норма может оставаться постоянной в пределах одной ступени, изменяться же она будет при переходе от одной ступени к другой, когда меняется ставка налога.

Кроме того, зачастую для характеристики того или иного метода практикуют отнесение величины налогового изъятия не к налоговой базе, а к фактическим доходам плательщика. Формально это не совсем корректно, но такое соотношение с доходами плательщика позволяет, например, вскрыть фактическую прогрессивность пропорционального налога для людей с малыми доходами и фактическую регрессивность пропорциональных налогов для обеспеченных категорий населения. Так, пропорциональный акциз на сигареты будет фактически прогрессивен для бедных и регрессивен для богатых, поскольку доля их доходов, исстрачиваемая на покупку данных товаров и, следовательно, на уплату налога будет принципиальным образом различаться, даже несмотря на то, что потребляют они разные сорта сигарет.

Далее необходимо различать реализацию того или иного метода в одном либо нескольких налогах или же во всей налоговой системе в целом. Как правило, налоговая система сочетает в себе реализацию разных методов. Но характеризовать целиком налоговую систему как пропорциональную либо как прогрессивную следует по методу обложения, используемому в основных бюджетообразующих налогах. Подобный вывод и соответствующие расчеты сделал в работе «Налоги в иностранных государствах» (1926) наш соотечественник К.Ф. Шмелев. Так, если главным источником для казны служат косвенные налоги, то установление прогрессии в одном или двух прямых налогах (например, подоходном и наследственном) не только не превращает всю совокупность налогов в систему прогрессивного обложения, но даже не выравнивает регрессии других налогов.

Идея пропорционального обложения имеет более давнюю историческую практику. В древние времена во всех странах наглядными примерами такого обложения служили различные «двадцатые», «десятые» и «пятые» деньги. В то время, как первая практика прогрессивного обложения датируется лишь средневековьем, когда род Медичи, правящий Флоренцией в начале XVI века, установил чрезвычайный поимущественный налог с прогрессией до 50 %. Движущей силой его введения стала не забота о бедных, а стремление перераспределить доходы богатейших флорентийских родов в свою пользу, выбить у них экономическую основу в борьбе за власть. Позже в период Французской революции прогрессия была реализована в высоких налогах с доходов от принудительных займов, по сути, приводящих к невозврату государством заемных средств. С тех времен любая прогрессия прочно ассоциировалась у богатых граждан с экспроприацией, потому и не удивительно, что теоретическое обоснование прогрессивного обложения возникло значительно позже пропорционального.

Следует отметить, что диаметрально противоположные взгляды на пропорциональное и прогрессивное обложение исторически обуславливались не только различной классовой принадлежностью их представителей, а также различным пониманием равенства и справедливости в налогообложении. Эти расхождения зачастую определялись разным пониманием платежеспособности налогоплательщиков и выгод, получаемых ими от оказания общественных услуг.

В теории твердая убежденность в справедливости налогов, пропорциональных доходам, имеет истоки еще со времен, когда А. Смит в 1776 г. сформулировал свои известнейшие четыре правила (принципы) обложения. Первый из его принципов, имеющий долгое время статус непреложной истины, однозначно характеризует его как адепта пропорционального обложения: «Подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства насколько возможно, сообразно своей платежной способности, т.е. соразмерно доходу, который каждый получает под покровительством государства». Данный принцип, как известно, получил в теории название принципа справедливости. Таким образом, справедливость по Смиту – это пропорциональное обложение доходов налогоплательщиков.

При этом под платежеспособностью им и сторонниками пропорционального обложения понимается исключительно абсолютные показатели получения дохода и наличия у налогоплательщика имущества, позволяющие произвести уплату налогов.

Основной методологический посыл здесь следующий. Равные доходы характеризуют равную платежеспособность. При увеличении или уменьшении доходов платежеспособность уменьшается или увеличивается в абсолютном исчислении, но при этом налогоспособность (т.е. способность уплачивать налог) остается относительно равной у всех граждан, как богатых, так и бедных.

В свою очередь адепты прогрессивного обложения воспринимают справедливость более широко. В начале XIX века Ж.Б. Сэй – пионер обоснования такого обложения заявляет: «я не боюсь утверждать, что справедлив только прогрессивный налог». Именно он обязывает платить больше налогов тех, кто располагает большими имущественными средствами, не ухудшая при этом всем плательщикам их образа жизни. Пропорциональные налоги не удовлетворяют этим требованиям, ибо одна и та же сумма налога возлагается на бедных и богатых совершенно различным бременем.

Платежеспособность, по мнению приверженцев прогрессивного обложения, должна соизмеряться не только с абсолютными показателями получения дохода и наличия имущества, но обязательно также с относительным размером лишения или жертвы, образующихся в результате уплаты налога. Такой размер лишения должен быть одинаков для всех налогоплательщиков.

В связи с этим А. Маршалл писал, что «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает тот же шиллинг богачу»⁹. Соответственно, внесение данного шиллинга в качестве налога для бедняка будет крупным лишением, в то время как для богача – останется незаметным. Чтобы размер лишения был одинаков и для бедного, и для богатого, следует последних облагать больше не только абсолютно, но и относительно, т.е. прогрессивно. При увеличении или уменьшении доходов соответствующим образом меняется не только платежеспособность и налогоспособность в абсолютном, но и в относительном исчислении.

Заметим, что вплоть до начала XX века сторонники пропорционального обложения практически всегда превалировали над защитниками прогрессии. Именно к такому выводу приходит в конце XIX века А.А. Исаев. К первым относится подавляющее большинство налоговедов прошлого, в череде которых следует выделить оригинальное обоснование идеи пропорциональности налогов французской финансовой школы XIX века.

Так, по мнению ее представителя П. Леруа-Болье, государство оказывает бедным больше услуг, чем богатым. Охрана личности и собственности богатых стоит государству дешевле, чем исполнение тех же функций относительно бедных. Ведение процессов, в которых участвуют богатые, стоит судам не большего труда, чем тяжбы, где стороны принадлежат к неимущим классам. Карета богача не более содействует изнашиванию дороги, нежели телега простолюдина¹⁰.

• Теория обмена

В своих рассуждениях Леруа-Болье исходит из теории обмена и эквивалентности обмена налогов на государственные услуги, в силу чего представленные выше рассуждения о больших услугах для бедных, нежели богатых, приводят его к выводу о необходимости введения нового принципа «народной солидарности». Эта солидарность предполагает, что каждый гражданин должен уплачивать налоги соразмерно своим доходам, при этом пропорционально участвовать и в выгодах, доставляемых государством, и в ошибках, совершаемых правительством, которые находят свое финансовое выражение в государственном долге. Понимая, что реализация данного принципа скорее недостижимый идеал, т.к. невозможно точно вычислить размер государственных расходов, падающих на каждого гражданина, Леруа-Болье выступает за формирование податной системы предпочтительно на основе пошлин, поскольку в них эквивалентность реализуется в полном объеме. Вместе с тем не все функции государства могут быть сведены к началу обмена услугами и финансированию за счет пошлин, в частности, это относится к обеспечению обороноспособности, государственному управлению. Поэтому, по его мнению, все же следует сохранить определенное количество налогов, применив к ним метод пропорционального обложения.

В свою очередь концептуальные основы прогрессивного обложения были впервые сформулированы также в рамках теории обмена. Их озвучили французские просветители Ж.-Ж. Руссо (1712-1778), Ж.Б. Сэй (1767-1832) и Ж.С. де Сисмонди (1773-1842). Данные ученые, как и П. Леруа-Болье, исходили из эквивалентного обмена налогов на услуги государства, но пришли при этом к прямо противоположным выводам.

По их мнению, чем богаче гражданин, тем более он обязан своим богатством существованию государства, тому строю, который оно дает общежитию. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, возрастает с увеличением имущества, не только абсолютно, но и относительно. Следовательно, богатые извлекают из существования государства несопоставимо большие выгоды, в частности, по охране своего имущества, наследованию. В то время как бедные получают значительно меньшие выгоды, они близки к тому состоянию, которого могли бы достичь и вне государства. Руссо по этому поводу пишет: «государство усиленно охраняет огромные имущества богача и едва дает возможность бедняку пользоваться хижиной, которую он построил своими руками». Сисмонди идет еще дальше, формулируя тезис о том, что поскольку большая часть расходов государства идет на защиту богатых от бедных, то справедливо будет, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько более того. Вторым аспектом справедливости, по их мнению, является то, что государство должно облагать граждан прогрессивно с увеличением их доходов, потому что оно само зачастую является главным виновником образования частными лицами больших имуществ и крупных доходов, в первую очередь, позволяя присваивать гражданам различного рода рентные (паразитные) доходы.

Вместе с тем следует отметить, что идея прогрессивного обложения в начале XIX века еще не снискала общественной поддержки. Эта идея приобретает значимый для общества контекст лишь с 50-х гг. XIX века, когда ее начинают активно поддерживать социалисты. С этого времени дальнейшее развитие методологии прогрессивного обложения параллельно строится как на фундаменте чисто экономических обоснований: теорий жертв (равенства жертвы или минимума жертвы) и теории коллективных (общественных) потребностей, так и на платформе социальных обоснований, нашедших свое выражение в различных теориях социалистического толка. И только в XX веке идея прогрессивного обложения доходов и имущества становится доминирующей.

• Теория равенства жертвы

Эта теория была предложена завершителем идей классической школы Д.С. Миллем (1806-1873). Она основывается на предпосылке, что с увеличением суммы получаемого дохода субъективная ценность дохода уменьшается, т.к. он начинает расходоваться на удовлетворение все менее жизненно необходимых потребностей.

>> Уместным будет следующий демонстрационный расчет, приводимый сторонниками данной теории. Возьмем трех плательщиков с доходом в 1000, 2000 и 3000 руб. соответственно. Предположим далее, что субъективная ценность первой тысячи составляет 100, второй – 95, а третьей – 91 %. Это означает, что субъективная ценность дохода первого плательщика составит 1000 руб., второго – 1950 руб., третьего – 2860 руб. При обложении пропорциональным налогом, например, в 3 % от суммы дохода, налог для первого плательщика составит 30 руб., для второго – 60 руб. и для третьего – 90 руб. Однако с учетом падения субъективной ценности дохода платеж первого плательщика останется 30 руб., для второго он уже уменьшится до 58,5 руб., а для третьего – до 85,8 руб. По отношению к абсолютной сумме дохода ставка налога составит для первого плательщика полных 3 %, для второго – 2,92 %, для третьего – 2,86 %. Следовательно, обложение будет регрессивным. Для того чтобы его сделать равным для всех, ставку налога нужно поднять для второго плательщика с 3 до 3,08 %, а для третьего – с 3 до 3,14 %.

И только введение прогрессии сможет уравнять налоговое бремя для бедных и богатых налогоплательщиков. С общетеоретических позиций жертвенности налога данная посылка означает, что каждый гражданин должен приносить в виде жертвы определенную долю своих доходов, равную с учетом ее субъективной ценности жертвам других контрибуэнтов. Размер жертвы должен определяться с таким расчетом, чтобы после уплаты налога граждане оставались относительно друг друга в таком же самом хозяйственном положении, в каком они соотносились до уплаты налога. Таким образом, равенство жертвы подразумевает равенство соотношения субъективной ценности суммы налога и субъективной ценности суммы дохода. Вместе с тем, наиболее слабым местом в данной теории является именно коэффициент падения субъективной ценности дохода по мере его увеличения. Для разных плательщиков он будет различаться достаточно существенно, в частности в зависимости от состава семьи, индивидуальной специфичности объема жизненно необходимых потребностей и т.д. Какой-либо единой, универсальной шкалы падения представить невозможно, следовательно, с позиций данной теории нельзя экономически обосновать и сам размер прогрессии.

• Теория минимума жертв

Эта теория была предложена несколько десятилетий спустя английским экономистом Ф. Эджуортом (1845-1926). Основной ее посыл заключается в том, чтобы необходимую для существования государства сумму налогов следует изымать из народного хозяйства при наименьшей сумме жертв со стороны всех плательщиков. А поскольку размер жертвы для бедного плательщика всегда более значителен, чем жертва для богатого, то, понижая налоговые ставки для малых доходов и повышая их для больших, при правильном построении прогрессии совокупная сумма жертв сводится к искомому минимуму. Из данной теории при последовательной ее реализации логически вытекает, что обложение должно быть полностью перенесено на более обеспеченных плательщиков, причем весь излишек дохода сверх определенной нормы должен практически целиком отчуждаться посредством прогрессивного налога. Именно в этом случае будет обеспечиваться совокупный минимум жертв при максимуме налоговых поступлений. Данным выводом эта теория кардинально отличается от теории равенства жертв, не исключающей возможности обложения и малых доходов. Безусловно, в рыночной экономике подобная прогрессия невозможна, она приведет, по сути, уже к конфискации дохода сверх определенной нормы, поэтому не имеет шансов на практическую реализацию.

• Теория коллективных потребностей

Эта теория, как было показано ранее, основывается на положении о принудительном взимании налогов, необходимых для удовлетворения неделимых коллективных потребностей. Представители маржинального (от слова «marginale», означающего предел) направления в экономике И. Фишер и Э. Сакс на вопрос – какую часть имущества и доходов каждого гражданина в виде налогов следует изымать в пользу государства – ответили, что это должно определяться предельной полезностью отчуждаемых благ. Показатели данной полезности будут варьироваться для разных категорий граждан в зависимости от абсолютной суммы принадлежащих им благ. Одна и та же доля налоговых изъятий из двух неравных запасов благ индивидов приведет к тому, что предельная полезность этих долей будет неодинакова. Уравнять эти полезности можно только прогрессивным обложением. Таким образом, основной посыл данной теории состоит в объективном уравнивании предельных полезностей отчуждаемых от индивидов ценностей. Требование экономического равенства отчуждаемых благ не следует путать с равенством жертвы, где использовался субъективный подход к определению ценности. Именно в попытке объективного толкования равенства заключены как основной недостаток данного подхода, так и его преимущество. Социалисты буквально обрушились с критикой данного подхода, упрекая маржиналистов в том, что исчисление равной предельной полезности в простом отнесении налогового платежа ко всей сумме дохода аргументирует более пропорциональность налога, нежели его прогрессивность. По совершенно справедливому замечанию А Лориа, установление прогрессивности налога требует дополнительного предположения, что предельная полезность дохода будет убывать по сравнению с увеличением дохода более чем пропорционально. И только в этом случае изымаемая у плательщиков с разным доходом сумма будет выражать для каждого из них потерю одинаковой предельной полезности.

• Теории радикально-социалистической направленности

Данные теории, датируемые второй половины XIX века, аргументировали целесообразность прогрессивного обложения необходимостью кардинальных изменений в распределении национального богатства. Целью введения прогрессии является сглаживание посредством налогообложения экономического неравенства различных слоев населения. Эту идею, в частности, пропагандировали К. Маркс и Ф. Энгельс, настаивая на введении прогрессивного подоходного налога с очень крутой шкалой прогрессии – вплоть до полного изъятия (конфискации) сверхдоходов.

• Теории социально-политического направления

Данные теории предлагали иное обоснование установлению прогрессии. По мнению итальянского социалиста А. Лориа, буржуазия должна ратовать за введение прогрессии, поскольку она позволяет ограничивать прирост их доходов и, как следствие, избегать падения нормы прибыли на капитал, в чем она, безусловно, заинтересована. К идеям социальной справедливости апеллировали, в частности, социально-политические теории «общего возмездия» и «специального возмездия».

Теория «общего возмездия» аргументировала прогрессию в обложении преимущественной ориентацией деятельности государства в пользу обеспеченных слоев населения и необходимостью соответствующего возмездия с их стороны.

Теория «специального возмездия» обосновывала необходимость прогрессии в прямых налогах как некой компенсации за невозможность ее установления в косвенных налогах. Поскольку косвенные налоги наиболее тяжелым бременем падают на бедных, то богатые должны брать на себя повышенное бремя уплаты прямых налогов. Прогрессия как раз является тем механизмом, который позволяет соответствующим образом перераспределить это бремя в прямых налогах.

Следует отметить, что общее принципиальное отличие между теориями радикально-социалистической и социально-политической направленности заключается не только в контексте обоснования прогрессивности налогов, но и в отношении к самой шкале прогрессии. По мнению либеральных социалистов, прогрессия должна быть высокой, но она должна обрываться на определенном проценте, трансформируясь затем в пропорциональное обложение, и ни в коем случае не должна перерастать в конфискацию. Радикальные же социалисты позитивно относились к возможности доведения шкалы прогрессии до 100 %, т.е. до полного изъятия излишка дохода сверх установленной нормы.

Охарактеризовав основные теории прогрессивного обложения, заметим, что они до сих пор так и не дают удовлетворительного ответа на ряд проблемных вопросов.

Во-первых, краеугольной проблемой всех этих теорий является отсутствие рационального обоснования шкалы прогрессии, адекватной не только фискальным, но и социально-политическим целям. Ни одна из них, по мнению А.А. Соколова, не дает «точного измерителя платежеспособности или податной выносливости плательщиков… В результате всякая шкала прогрессии неизбежно произвольна и заключает в себе лишь довольно грубый подход к определению платежеспособности… Отсутствие точного измерителя…является тем препятствием, на которое наталкивается практическое применение прогрессии»¹¹.

В практике подоходного обложения данная проблема решается двумя способами построения шкалы: жесткой и мягкой прогрессиями. Совокупность облагаемых доходов в обеих шкалах делится на разряды (ступени), причем интервал каждой ступени с ростом доходов также увеличивается.

В первой, так называемой жесткой прогрессии, при переходе к каждой последующей ступени применяется повышающая ставка налога, которой облагается вся сумма дохода. Жесткая прогрессия в настоящее время не находит практического применения.

Во второй, так называемой мягкой прогрессии, к каждой ступени применяется смешанная ставка, т.е. твердая ставка к нижней границе соответствующей ступени плюс адвалорная (в процентах) ставка к части дохода, превышающего эту нижнюю границу. При переходе к каждой последующей ступени смешанная ставка увеличивается таким образом, чтобы обеспечить плавность перехода от одной ступени к другой. Мягкая прогрессия более либеральна, она обеспечивает применение повышенных ставок не ко всей сумме дохода, а только к той его части, которая превышает границу определенной ступени. В последнем варианте прогрессия меньшим образом дестимулирует получение повышенных доходов, т.к. по мере роста доходов обложение хотя и будет приближаться к высшей ставке прогрессии, но никогда ее не достигнет, поскольку предыдущие части дохода все-таки облагаются по более низким ставкам. Однако проблема ограничения верхнего предела прогрессии в любом случае остается актуальной.

Во-вторых, значительной проблемой является отсутствие однозначного обоснования границ применимости прогрессивного обложения. Не вызывает сомнения практическая невозможность эффективной реализации прогрессии в косвенном обложении. Но все ли прямые налоги следует делать прогрессивными? В обложении имущества, как правило, такого вопроса не возникает. В большинстве стран налоги на наследование и имущественные в XX веке стали прогрессивными. Проблема возникает в обосновании целесообразности применения прогрессии в обложении доходов непроизводственных и производственных. Здесь мнения сторонников прогрессии разделяются.

Одни ученые настаивали на целесообразности применения прогрессии исключительно в подоходном обложении граждан для выравнивания их экономических позиций, т.е. применение ее должно ограничиваться исключительно обложением потребительских доходов, получаемых непроизводственными домохозяйствами. При этом прогрессивное обложение доходов производственных хозяйств (организаций) полностью отвергается, поскольку абсолютная масса дохода (прибыли) здесь не является адекватным показателем, гораздо большее значение имеет норма прибыли, т.е. отношение прибыли к капиталу. К тому же характер расходования таких доходов принципиально иной, они должны осуществлять расширенное воспроизводство, чтобы увеличивать совокупное богатство нации. Прогрессия же может дестимулировать данный процесс.

Противоположная сторона настаивала на уместности прогрессии как в обложении непроизводственных, так и производственных доходов. В отношении последних их аргументация сводится к тому, что абсолютный показатель прибыли организации сам по себе, т.е. независимо от нормы прибыли, имеет достаточное фискальное значение. Ведь прибыль организации выводится за вычетом издержек производства и, в частности, за вычетом процента на занятый капитал, следовательно, прогрессия не будет препятствовать расширенному воспроизводству капитала. Кроме того, прогрессивное обложение абсолютных показателей прибыли будет стимулировать развитие малых предприятий, уравнивая их конкурентные позиции с крупным бизнесом.

В практике обложения производственных доходов (прибыли) организаций большинство стран, внедрявших прогрессию в XX веке, к настоящему времени отказались от нее, отдав предпочтение пропорциональному обложению. Обложение имущества и личных доходов граждан продолжает оставаться в большинстве стран прогрессивным, хотя верхний предел прогрессии там неуклонно снижается. В частности, в результате реформ последних десятилетий значительно уменьшены верхние пределы прогрессии при обложении доходов в таких странах, как США, Великобритания и Швеция.

В-третьих, проблемным вопросом остается применение принципа «пощады в обложении», впервые предложенного А.А. Исаевым еще в 1887 г. Данный принцип применительно к подоходному обложению доходов граждан должен реализовываться в трех аспектах.

1. Прогрессивное обложение должно щадить прожиточный минимум, необходимый для обеспечения расширенного воспроизводства рабочей силы.

2. Заслуживает пощады та часть дохода, которая направляется не на потребление, а на накопление, трансформируемое затем в инвестиции. Ведь и обеспечение всем прожиточного минимума, и стимулирование сбережений представляют собой важнейшие народнохозяйственные задачи. По сути, в соответствии с этим принципом следует прогрессивно облагать только доходы, расходуемые на сверхпотребление.

3. Заслуживают бόльшей пощады трудовые доходы, нежели нетрудовые, например, рентные, наследственные доходы. Следовательно, целесообразно применять разные ставки и шкалы для обложения фундированных и нефундированных доходов, т.е. при обложении разграничивать также род фонда, дающего доход.

Но как наиболее эффективно реализовать это на практике? Теория не дает простых и рациональных рецептов. Если в отношении необлагаемого минимума и разграничения источников дохода приемлемые рецепты все же сформулированы, то в отношении доходов, трансформируемых в накопление, соответствующие рецепты (инвестиционные льготы для граждан) служат зачастую лазейками для минимизации налоговых обязательств.

Освобождение от обложения прожиточного минимума может проводиться на практике двумя способами.

Первый способ заключается в установлении минимума, необлагаемого налогом. В этом случае глава домохозяйства, имеющий доход ниже этого минимума, не уплачивает налога. Но проблемным тогда представляется учет количества иждивенцев для данного домохозяйства, ведь на них также следует учитывать этот минимум. Также спорным будет вопрос предоставления этого минимума для всех налогоплательщиков. Зачем богатым этот минимум? Если же не сделать универсальным (всеобщим) его предоставление, тогда при небольшом излишке дохода сверх этого минимума лицо будет облагаться слишком тяжело.

>> Например, необлагаемый минимум составляет 2000 руб. При превышении его уплачивается налог по ставке 10 %. В этом случае получение дохода в 2100 руб. приведет к необходимости уплаты налога в размере 210 руб., т.е. получится, что сумма дохода, остающаяся после обложения, у второго лица окажется даже меньше, чем у того кто не превысил этот минимум.

Второй способ заключается в обложении всей совокупности дохода, но предусматривает возможность последующего предоставления адресных вычетов в размере прожиточного минимума. В этом случае представленные выше проблемы отсутствуют, но возникает другая и отнюдь не меньшая проблема авансирования бедными налоговых платежей, хотя и получаемых потом обратно. Временной разрыв этот тем существеннее, чем больше налоговый период в подоходном обложении.

Разграничение источников дохода (фондов) было впервые реализовано в Великобритании в 1842 г., когда был введен, так называемый, «шедулярный» подоходный налог.

>> Например, в Великобритании в 1803 г. было установлено 5 шедул, имеющих буквенное обозначение. По шедуле А облагаются доходы от недвижимости, В – доходы от лесов, используемых в коммерческих целях, С – доходы от государственных ценных бумаг, Д – доходы лиц творческих профессий, торговая и промышленная прибыль, Е – заработная плата, пенсии. В 1976 г. добавлена шестая шедула F – доходы в виде дивидендов. В России сейчас используется четыре шедулы.

Шедулярный отличается от «глобального» подоходного налога тем, что облагается не совокупный доход лица по единой шкале ставок, а отдельные части (шедулы) дохода облагаются различными ставками, причем данная конструкция позволяет удерживать налог у источника выплаты дохода по данной шедуле. По отдельным шедулам предоставляются различные скидки, вычеты и льготы. Идея шедулярности в настоящее время широко распространена во многих странах, в т.ч. в России, но в отличие от западных стран у нас она реализуется в пропорциональном обложении доходов.

>> Система «глобального» подоходного налога, предусматривающая взимание налога с совокупного дохода налогоплательщика независимо от источника его получения, была впервые использована в Пруссии в 1891 г. Имеет достаточную востребованность и в настоящее время, поскольку такая система проще шедулярной и позволяет налоговым органам точнее определять сумму облагаемого дохода. Вместе с тем она менее справедлива, т.к. не позволяет по-разному облагать доходы, имеющие различную природу происхождения.

Проблемным вопросом остается поиск эффективных способов совместной реализации всех трех аспектов принципа «пощады» в обложении доходов граждан, которых теория и практика пока не предложили.

В-четвертых, несмотря на решительные заверения сторонников прогрессии¹², до сих пор проблемным остается вопрос о целесообразности и возможности придания налоговой системе в целом характера прогрессивности. Возможно ли прогрессией в подоходном и поимущественном налогах, которая также имеет свой предел, нейтрализовать пропорциональный и регрессивный характер множества других налогов? Для налоговой системы, построенной преимущественно на косвенном обложении, как, например, современной российской, в соответствии с выводами К.Ф. Шмелева придание прогрессивности вообще не представляется возможным. Прогрессивность налоговой системы со значительной долей прямых налогов теоретически возможна, но неясно при этом какова должна быть доля прогрессивных налогов в общих налоговых поступлениях.

К сожалению, представленные выше методологические проблемы не могли не привести к постановке вопроса: так нужно ли вообще преодолевать все эти сложности, связанные с прогрессивным обложением, не проще ли применять во всех налогах метод пропорционального обложения? Это и проще, и дешевле (имеется в виду издержки администрирования). Простейший ответ на него сформулировало в 2001 г. наше правительство, когда в разрез с общемировой практикой была убрана прогрессивность из подоходного обложения доходов граждан.