1.2. Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 122 нк рф.

Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ выражается в неисполнении (ненадлежащим исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда:

- налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога);

- налоги уплачиваются частично, т.е. не полностью (неполная уплата сумм налога).

Неуплата налога - это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него п. 1 ст. 57 Конституции РФ и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ. Причем налогоплательщик нарушает также правила п. 1 ст. 45 НК РФ, которые предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно и своевременно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, неуплата налога выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо в невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации - сборщика налогов.

Неполная уплата налога представляет собой частичное исполнение обязанности по уплате налога. Причем не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т.е. сколько сумм налога им было уплачено. Данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основании полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

В пункте 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Из приведенного положения следует, что объективную сторону данного правонарушения составляет факт неуплаты, неполной уплаты налога, если он явился следствием:

1) занижения налогооблагаемой базы;

2) иного неправильного исчисления налога;

3) других неправомерных действий (бездействия).

Занижение налоговой базы для целей применения ст. 122 НК РФ является одним из способов неправильного исчисления налога. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ под налоговой базой подразумевается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой по окончании каждого налогового периода исчисляется налог.

Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и т.д.

Так как окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода, штраф по ст. 122 НК РФ не может быть наложен на налогоплательщика до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение. В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой. Президиум ВАС РФ в п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указывает, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

Под неправильным исчислением налога следует понимать неправильное применение налогоплательщиком налоговой ставки (например, применение ставки 10%, а не 20%), неправильное исчисление налога, подлежащего зачету (например, по НДС), неправильный вычет авансовых сумм налогов при исчислении размера налога, подлежащего перечислению в бюджет, неправильное применение налоговых льгот, в результате чего им была неверно (в меньшую сторону) определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и т.д.

Под иными неправомерными действиями (бездействием) следует понимать иные способы и методы неуплаты налога, в том числе полное ненаправление платежных поручений на уплату налога в банк и т.д.

Возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога выступает в качестве основного признака налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. На это обстоятельство указывает Пленум ВАС РФ в п.42 постановления от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Из вышесказанного следует, что если неправильное исчисления налога не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ необоснованно. Возникает вопрос о том, можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в декларации сумма налога была занижена, но фактически налог был уплачен в полной сумме (ст. 122 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, может ли быть применена ответственность в случае, если налогоплательщик неправильно отразил в декларации сумму налога к уплате, но фактически уплатил налог полностью. Однако имеются судебные решения, согласно которым ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях не может служить основанием для привлечения к ответственности, если налог фактически уплачен в полной сумме.

Например, при рассмотрении одного из споров судом было установлено, что налогоплательщик представил в ИФНС корректирующую декларацию, в которой не указал выручку от реализации. По мнению ИФНС, тем самым налогоплательщик указал на отсутствие операций, признаваемых в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС. Следовательно, налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако сумма НДС была уплачена налогоплательщиком в бюджет в полном объеме и в установленные сроки, что подтверждается платежным поручением и выпиской из лицевого счета. Суд установил, что факт неправильного заполнения налогоплательщиком граф налоговых расчетов, представленных в налоговый орган для проверки, сам по себе не является доказательством неуплаты или неполной уплаты налогов, свидетельством занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога. Поскольку у налогоплательщика задолженность перед соответствующим бюджетом отсутствует, оснований для применения в отношении налогоплательщика санкций не имеется (постановление ФАС ДО от 16.03.2006 N Ф03-А51/06-2/263).

Аналогичное решение содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А56-27580/2008. Как указал суд, ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях не может служить основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности, если налог фактически уплачен в полной сумме.

Также необходимо отметить, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ лишь на основании неуплаты (неполной уплаты) сумм налога в установленный срок, если налоговая декларация представлена им своевременно и содержит достоверные сведения: если сумма налога отражена в декларации правильно, но уплачена позже установленного срока, то с налогоплательщика взыскиваются пени.

Кроме того, состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ является материальным, то есть штраф взыскивается только в случае нанесения ущерба бюджету. Если же на момент взыскания санкции реального ущерба бюджету уже не существует, то не будет и штрафа. Таким образом, если успеть доплатить налог до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности, то оснований для применения штрафа по ст. 122 НК РФ не будет. Иначе говоря, недоимка у налогоплательщика должна существовать на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ. Из этого исходит и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 N Ф04-5866/2009(20394-А45-49) по делу N А45-188/2009 суд указал, что спорная сумма налога была уплачена к моменту проведения проверки декларации, несвоевременная уплата налога не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Факт уплаты налога с нарушением срока является основанием для начисления пеней и не является основанием для привлечения к ответственности.

Аналогичное решение содержится и в Постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2011 по делу N А65-21143/2010. Суд сделал следующий вывод: поскольку спорная сумма налога была уплачена до принятия решения по результатам проверки декларации и на момент принятия решения недоимка отсутствовала, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ нет.

При наличии у налогоплательщика переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является (п. 2 ст. 11 НК РФ), поэтому наличие переплаты по налогу исключает возможность доначисления налога, пени и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 42 постановления от 28.02.2001 N 5 рассмотрел две ситуации применительно к привлечению налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, которые могут возникнуть в случае наличия у налогоплательщика переплаты:

- если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

- если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина РФ от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 15.10.2012 по делу N А40-86449/10-116-308 суд установил наличие у общества переплаты по налогу на дату вынесения решения по результатам проверки и направления требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа.

Суд указал, что в данном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ нет. Требование в части уплаты штрафа было признано недействительным.