Глава 7. Учет расчетов по текущим обязательствам

7.4. Учет расчетов по кредитам и займам

Для деятельности организаций в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников: уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования. Возникающая дополнительная (временная) потребность в оборотных средствах покрывается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банковскими и другими некредитными организациями.

В зависимости от объектов кредитования, состава участников сделки, величины процента различают банковский и коммерческий кредит.

Банковский кредит выдается банками и другими кредитно-финансовыми институтами в виде денежных ссуд, используемых как для расширения производства, так и в качестве платежного средства при уплате долгов.

По срокам погашения различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Краткосрочными кредитами организации пользуются, как правило, для удовлетворения временной потребности в собственных оборотных активах, на цели производственного характера. Средний срок погашения такого кредита - до одного года.

Долгосрочные кредиты используются в инвестиционных целях и для обслуживания движения основных средств. Такие кредиты выдаются для нового строительства, технического перевооружения, реконструкции и других капиталовложений. Средний срок их погашения - от 3 до 5 и более лет, если имеются финансовые гарантии со стороны государства.

Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором или кредитным соглашением. Сфера применения кредитного договора ограничена. Согласно п.1 ст.819 ч.2 ГК РФ, во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию ЦБ РФ, и во-вторых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства. В соответствии с действующим законодательством денежные средства по договору могут быть предоставлены организации только в безналичной форме.

В первом разделе кредитного договора указываются объект кредитования, сроки, особые условия обеспечения возврата кредита.

Во втором разделе кредитного договора в обязательствах банка указываются сумма предоставляемого кредита, срок, ставка ссудного или банковского процента, комиссионное вознаграждение и др.

Обязанности заемщика - обеспечить целевой характер использования ссуды, своевременность ее возврата, уплату процентов (комиссионных).

Для правильного отражения в кредитном договоре целевого использования кредита необходимо правильно определить объект кредитования:

кредиты общего характера, которые используются для удовлетворения любых потребностей в финансовых ресурсах (краткосрочные кредиты);

целевые кредиты, которые могут использоваться организацией исключительно для решения задач, определенных условиями кредитного договора.

Нарушение обязательств влечет за собой применение к заемщику санкций в форме досрочного отзыва кредита или увеличения процентной ставки.

В договоре определяются и способы погашения кредитов. Они могут быть погашены как единовременным взносом (краткосрочный кредит), так и в рассрочку в течение всего срока действия кредитного договора.

Важным моментом в современных условиях кредитования организаций является его возвратность, гарантом которой выступает обеспечение кредита. В роли обеспечения может выступить любое имущество - недвижимость, ценные бумаги, товары, гарантии, поручительства, страхование кредитного риска, переуступка в пользу банка требований и счетов заемщика третьему лицу. При нарушении обязательств договора имущество заемщика переходит в собственность банка. Размер кредита, определенного в кредитном договоре, как правило, меньше стоимости залогового имущества, оцененного по соглашению сторон.

Обеспечением могут служить финансовые гарантии третьих лиц и непосредственно кредитный договор, подкрепленный страховым полисом.

Проценты по кредитам могут выплачиваться в момент общего погашения ссуды, равномерными долями в течение всего срока действия кредитного договора и непосредственно в момент ее получения.

В третьем разделе указываются обстоятельства, при которых будут применены санкции (пени, штрафы, неустойки и т.д.), определяется срок, после которого наступает право банка взыскать задолженность с клиента в денежной или залоговой форме.

Четвертый раздел договора предусматривает возможность изменения его условий в случае ряда обстоятельств (замены поставщика или покупателя, форм оплаты и т.д., не влекущих за собой расторжение кредитного договора).

Кредитный договор должен быть заключен только в письменной форме (п.1 ст.820 ч.2 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность этого договора. Все изменения и дополнения, возникшие после подписания договора, должны оформляться юридическим протоколом.

В настоящее время используются следующие виды кредитования:

банки перечисляют на расчетные счета организации суммы кредита. По истечении срока кредитования кредит погашается, т.е. организация перечисляет со своего расчетного счета банку соответствующую сумму средств;

банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов. Закрытие учетного кредита производится на основании извещений банка об оплате векселя;

банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей продукции, работ, услуг за определенное вознаграждение. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации около 80-90% суммы счетов за отгруженную продукцию, выполненные работы и услуги. В момент их предъявления, после получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10-20% суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения (такая форма кредитования носит название факторинг).

Для совершения факторинговых операций организация-продавец заключает с факторинг-банком соглашение в виде заявления-обязательства, в котором имеются следующие реквизиты: получатель средств, наименование организации и ее адрес, все данные факторинг-банка, фраза "просим согласия на проведение факторинговых операций по следующим счетам-фактурам", суммы. В документе должны быть оговорены причины неплатежей и суммы по ним, комиссионные в процентах, которые должна заплатить организация со своего счета на счет факторинг-банка.

Факторинг-банк оплачивает организации-поставщику необходимую сумму, а в дальнейшем взыскивает ее с плательщика.

Если организация-плательщик не заплатит сумму в срок, то факторинг-банк имеет право взыскать с нее проценты в свою пользу за каждый просроченный день. Одновременно банк получает и комиссию в процентах от суммы оплаченных документов.

Факторинг-банк может принимать к оплате и такие документы, оплата которых просрочена из-за временного отсутствия средств у плательщика, при этом оговариваются особые условия (премии) при оплате таких сумм.

К факторинговым операциям не принимаются документы, частично оплаченные, или документы, по которым был полный отказ от акцепта, а также документы, не предъявленные к оплате, и документы, по которым истек срок исковой давности.

Заявление-обязательство составляется в 3 экземплярах: факторинг-банку (в соответствующий отдел), в бухгалтерию банка, бухгалтерию организации для контроля за такими операциями. Одновременно с этим факторинг-банк направляет в банк плательщика телеграмму с просьбой об изменении реквизитов получателя средств. За изменения реквизитов банк плательщика взимает определенный процент от суммы пеней, уплаченных за просрочку платежа (до 5%).

Бухгалтерия факторинг-банка оплачивает счет-фактуру и взыскивает с получателя сумму комиссии. Получатель на сумму платежа дебетует счет 51 "Расчетные счета" и кредитует счет 90 "Продажи"; а на сумму процента комиссии дебетует счет 99 "Прибыли и убытки" и кредитует счет 51 "Расчетные счета".

При других формах расчетов за продукцию и услуги документы в банк представляет покупатель.

Коммерческий кредит предоставляется одной организацией другой в виде продажи товаров с отсрочкой платежа. Объектом такого кредита выступает движение товаров из сферы производства в сферу потребления. Цель кредита - ускорение процесса продажи товаров. Размеры коммерческого кредита, как правило, ограничиваются величиной резервных капиталов, которыми располагает организация. Проценты по коммерческому кредиту входят в цену товара и сумму векселя. Через вексель выражаются финансовые обязательства заемщика по отношению к кредитору.

Другой формой привлечения денежных средств является выпуск в обращение займа в виде ценных бумаг. По договору займа одна из сторон передает заемщику в пользование деньги на условиях возврата в указанный срок. Заем, предоставленный хозяйствующему субъекту, является платным. Размер платежа определяется соглашением сторон. Как правило, проценты по займам устанавливаются на уровне средней ставки банковского процента.

Учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день после истечения срока возврата основной суммы долга.

Расходы, связанные с получением кредитов и займов, относятся к текущим расходам, кроме той их части, которая включается в отчетность инвестиционных активов.

Организации могут получить в банке кредит:

на приобретение материально-производственных запасов, ценностей;

восполнение недостатка собственных оборотных средств;

погашение задолженности перед персоналом по оплате труда;

осуществление инвестиционных вложений в активы и др.

Для получения кредита организация должна представить в банк заявление или ходатайства. В этих документах содержатся основные сведения о заемщике и характере кредита: целевое направление кредита, размер, вид, срок, возможное обеспечение, а также краткая характеристика кредитуемого мероприятия и экономический эффект от его осуществления. В соответствии с предъявляемыми банком требованиями к ходатайству прилагаются необходимые документы в зависимости от характера кредитной операции. Для различных групп клиентов могут разрабатываться различные пакеты документов:

копии учредительных документов, положений, договоров аренды, регистрационных удостоверений и патентов; документы, удостоверяющие право на пользование или полное хозяйственное ведение земельным участком, заверенные нотариально; паспорта граждан и другие документы, подтверждающие правомочность клиента в получении кредита;

аналитические данные по балансовым статьям клиента на 1-е число последнего месяца и последнюю квартальную дату;

расшифровки по отдельным статьям баланса;

технико-экономические расчеты, характеризующие уровень рентабельности сделки, сроки окупаемости;

копии договоров с целью подтверждения обоснованности объекта кредитования по сделкам (на поставку и реализацию материальных ценностей, копии счетов на товарно-материальные ценности и т.п.);

сведения о кредитах, полученных в других банках (выписки по счетам);

документы, подтверждающие право собственности заемщика на имущество, которое передается в залог в целях обеспечения обязательства;

отчетность для определения кредитоспособности заемщика: отчет по труду, отчет о финансовых результатах и их использовании, отчет об обороте кассы, расчет налога от фактической прибыли за год;

документы, подтверждающие обеспечение обязательств по возврату кредита;

бизнес-план, если кредит предоставляется начинающей организации, которая не имеет финансовых отчетов и другой документации;

расчет эффективности коммерческой сделки;

справка из пенсионного фонда;

расчет потребности в кредитных ресурсах;

расчет срока возврата кредитных ресурсов.

В необходимых случаях банк может потребовать от организации-заемщика и другие документы и сведения, подтверждающие обеспеченность возврата кредита, а также платежеспособность заемщика и гаранта. В то же время для заемщиков, имеющих постоянные кредитные отношения с банком, перечень предоставляемых для кредитования документов может быть банком сокращен.

Проанализировав представленные документы, кредитный отдел в случае положительного решения о кредитовании дает распоряжение бухгалтерии об открытии ссудного счета клиенту с приложением к нему кредитного договора и договора залога. Для открытия ссудного счета организация предоставляет в бухгалтерию банка следующие документы:

распоряжение или копию распоряжения о предоставлении банку заемщика права на списание в безакцептном порядке средств со счетов заемщика по платежному требованию в погашение задолженности по договору;

платежное требование-поручение на банк, обслуживающий данного клиента, для списания в безакцептном порядке средств в случае их непоступления в установленный срок;

справку из налоговой инспекции о намерении открыть ссудный счет, а также обязательство-поручение, предусматривающее право банка на списание средств со счета заемщика при наступлении срока соответствующего платежа по договору.

Организация, получившая в банке ссуду, должна достоверно отразить в учете и отчетности сумму возникшего перед банком обязательства по возврату основного долга, а также правильно выбрать источник списания затрат на оплату процентов за пользование кредитом.

Для учета расчетов с банком по полученным кредитам Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", записи по которым производятся на основании выписок банка с соответствующих счетов.

Информация о состоянии расчетов по этим кредитам дается в российской и иностранной валютах, полученных организацией в банках на территории страны и за рубежом.

Учет краткосрочных кредитов в организациях ведется на пассивном счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Д-т	Сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам"		К-т
		С - задолженность перед банками по краткосрочным кредитам на начало периода
Об - погашение долга перед банками (возврат кредита) в отчетном периоде		Об - получение кредитов (увеличение задолженности перед банками)
		С - задолженность перед банками на конец периода

Операции по учету расчетов организации с банком по краткосрочным кредитам представлены на схеме 7.11.

Схема 7.11. Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам

Д-т	Сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам"		К-т
Сч.50 - возврат остатков неиспользованного кредита, например на заработную плату		Сч.50 - получение сумм наличными в рублях в валюте (в соответствии с порядком выдачи кредитов, установленным ЦБ РФ) по
Сч.51, 52, 55 - погашение краткосрочного кредита, возврат неиспользованного кредита		соответствующим кредитным соглашениям
Сч.66 - суммы кредитов, направленные на погашение просроченной задолженности по ранее выданному кредиту. Запись делается внутри счета 66 по его субсчетам		Сч.51, 52 - зачисление кредитов на счета денежных средств. Такой же записью отражается получение кредита для выкупа имущества муниципального или унитарного предприятия, если кредит будут погашать работники (переход
Сч.91 - положительные курсовые разницы по краткосрочным кредитам банков в иностранных валютах, в том числе разницы от переоценки		на коллективную собственность через аренду с последующим правом выкупа)
задолженности на дату составления баланса; по операциям погашения кредитов и займов, полученных от банков и организаций		Сч.55, субсчета 1, 2 - депонирование денежных средств на выставление аккредитива и на покупку чековых книжек
		Сч.76, субсчет 2 - суммы, ошибочно списанные банком и не восстановленные до конца месяца. Такой же записью отражаются все другие претензии к банку по краткосрочным кредитам
		Сч.66 - погашение заемных обязательств организаций (кроме банков) полученными краткосрочными ссудами

Пример. Получен краткосрочный кредит в сумме 1000000 руб. на приобретение материалов со сроком погашения через два месяца.

Поступление денег на расчетный счет организации с одновременным увеличением задолженности перед банком по краткосрочному кредиту оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета"	1000000 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам"	1000000 руб.

При возврате банку средств на счетах бухгалтерского учета будет сделана обратная запись.

Пример. Приобретено топливо на сумму 300000 руб. Зачислен на расчетный счет организации предоставленный банком кредит под эту сделку.

На счетах бухгалтерского учета данная хозяйственная операция отражается записями:

зачисление краткосрочного кредита на расчетный счет -

Д-т сч.51 "Расчетные счета"	300000 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам"	300000 руб.;

акцепт счетов поставщиков -

Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"	300000 руб.
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	300000 руб.

погашение задолженности перед поставщиком за счет кредита банка -

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	300000 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	300000 руб.

Учет расчетов по долгосрочным кредитам осуществляется на пассивном счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Строение его аналогично счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Операции по учету расчетов организации с банком по долгосрочным кредитам отражаются следующим образом:

Д-т	Сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по долгосрочным кредитам		К-т
Сч.51, 52 - погашение кредитов. Такой же записью отражается и возврат сумм недоиспользованного		Сч.07 - оплата услуг посредников по приобретению оборудования
кредита		Сч.08 - получение кредита для вложения в инвестиционные активы, если они осуществляются на основе долевого участия
		Сч.51, 52 - зачисление сумм полученных кредитов на счета денежных средств

Суммы полученных долгосрочных кредитов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по долгосрочным кредитам" в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов.

Погашение задолженности перед банками по долгосрочным кредитам отражается по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по долгосрочным кредитам" в корреспонденции с кредитом счетов 51, 52, 55.

Пример. Получен долгосрочный кредит банка в сумме 5600000 руб. на приобретение объекта основных средств на срок два года. Долг может быть погашен двумя способами.

Первый способ предусматривает единовременное погашение долга по истечении срока договора, что в системе счетов бухгалтерского учета отражается записью:

Д-т сч.51 "Расчетные счета"	5600000 руб.
К-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по долгосрочным кредитам"	5600000 руб.

При возврате такого кредита будет сделана обратная запись.

Второй способ. Долгосрочный кредит может погашаться равномерными долями в течение всего срока, предусмотренного договором, например один раз в квартал. В этом случае на счетах бухгалтерского учета ежеквартально следует делать запись:

Д-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчет по долгосрочным кредитам"	700000 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	700000 руб.

Организация может получать кредиты в банке для своих работников на индивидуальное жилищное строительство, строительство садового домика, а также на другие цели, в частности на возмещение торговым организациям сумм за товары, проданные ими в кредит.

Механизм получения такого рода кредитов заключается в том, что организация, получив кредит в банке, выдает его работнику, а в дальнейшем по мере погашения им кредита (удержания из оплаты его труда, внесение наличными в кассу) она выполняет свои обязательства перед банком, выдавшим кредит.

Договор о предоставлении организацией займа работнику должен быть заключен в письменной форме, с указанием порядка и сроков его погашения. Ограничений по сроку действия такого договора законодательством не предусмотрено. В договоре целесообразно предусмотреть и порядок досрочного погашения займа в случае увольнения работника.

Если договор займа заключался с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели, заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. Работник, в свою очередь, предоставляет организации информацию о том, на что и в какие сроки был использован заем. В случае нецелевого использования работником сумм предоставленного заема договором может быть предусмотрен досрочный его возврат.

Для отражения информации о движении кредитов банков, полученных для работников организации, в соответствии с Планом счетов открывается пассивный субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников".

Д-т	Сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников"		К-т
		С - задолженность организации банку по кредитам, выданным работникам, на начало периода
Об - суммы погашенной задолженности в отчетном периоде (возврат кредитов)		Об - получение кредитов (увеличение задолженности перед банками)
		С - задолженность перед банками по кредитам, выданным работникам, на конец периода

В зависимости от сущности отражаемых операций по предоставлению кредитов формируется первичная документация, которая является основанием для записей по данному счету. К таким документам, в частности, следует отнести договор с работником организации, выписки из счетов, приходные и расходные ордера.

Для обобщения информации о расчетах по предоставленным займам работникам используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам". Аналитический учет расчетов с персоналом по предоставленным займам на данном субсчете должен быть организован по следующим направлениям:

"Расчеты за товары, проданные в кредит",

"Расчеты по индивидуальному жилищному строительству",

"Расчеты по строительству садовых домиков" и др.

Зачисление кредита на расчетный счет организации отражается по кредиту счета 66 (67) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" на основании выписки из расчетного счета.

Отражение операций по покупке товаров, проданных в кредит, осуществляется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников". Бухгалтерия организации при оплате поручений-обязательств на счетах делает бухгалтерскую запись:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников".

По мере погашения работниками долга удерживаемые суммы отражаются по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам", и дебету счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании задолженности из заработной платы) или 50 "Касса" (если работник вносит деньги в кассу).

Выполнение обязательств перед банком, выдавшим кредит, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников"

К-т сч.51 "Расчетные счета".

Отражение операций по получению работниками организации займов на индивидуальное жилищное строительство и строительство садовых домиков аналогично:

получение в банке кредита на указанные мероприятия оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч.50 "Касса"

К-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников";

выдача полученного кредита по назначению:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам"

К-т сч.50 "Касса" или сч.51 "Расчетные счета";

по мере возвращения работниками долгов организации:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам";

погашение долга организации перед банком:

Д-т сч.67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по кредитам банков для работников"

К-т сч.51 "Расчетные счета".

Работникам организации займы могут быть предоставлены на возмездной и безвозмездной основе. Безвозмездные займы предоставляются из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

При получении работником краткосрочного беспроцентного займа действует следующий порядок отражения операций.

При выдаче из кассы денежных средств работнику по договору займа делается запись:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

К-т сч.50 "Касса".

Удержание денежных средств в счет частичного погашения задолженности по договору займа отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Внесение денежных средств работником в окончательный расчет следует оформить бухгалтерской записью:

Д-т сч.50 "Касса"

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

При удержании с работника налога на доходы за пользование беспроцентным займом делается запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Перечисление налога на доходы в бюджет следует отразить по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Учет операций по предоставлению работникам займов на возмездной основе рассмотрим на примере.

Работнику предоставлен заем в сумме 30000 руб. сроком на два месяца с уплатой процентов из расчета 24% годовых по окончании срока договора займа:

выдача денежных средств работнику:

Д-т сч.70 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 30000 руб.

К-т сч.50 "Касса" - 30000 руб.;

начисление процентов по займу:

Д-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 1200 руб.

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - 1200 руб.;

погашение задолженности работником по договору займа:

Д-т сч.41 "Товары" или сч.50 "Касса" - 31200 руб.

К-т сч.73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 31200 руб.

В развитие счетов 66, 67 в организациях ведут аналитические счета для учета отдельных видов выданных кредитов. Это позволяет контролировать целевое использование средств, выявлять остатки кредитов по их видам и в целом по счету.

Проценты за пользование кредитами на вложения в инвестиционные активы включаются в их первоначальную стоимость:

при возникновении расходов на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива;

фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При погашении процентов после ввода объекта в эксплуатацию (основных средств и НМА) их включают в состав операционных расходов.

В случае нецелевого расходования заемных средств на приобретение инвестиционного актива проценты по ним начисляются по средневзвешенной ставке.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты по займам и кредитам являются операционными расходами и относятся на финансовый результат работы организации. Исключением являются случаи, когда осуществляется предварительная оплата приобретаемых материально-производственных запасов, работ, услуг или выдача задатков в счет оплаты. В этом случае расходы по обслуживанию кредитов и займов заемщик относит на увеличение дебиторской задолженности, возникшей в результате предварительной оплаты ценностей (работ, услуг). При оприходовании ценностей затраты по обслуживанию кредитов и займов относятся на операционные расходы.

Пример. 10.03.20__г. были получены материалы на сумму 24000 руб. (втом числе НДС).

15.03.20__г. заемщик получил от банка кредит в сумме 118000 руб. на приобретение материалов сроком на два месяца под 24% годовых с ежемесячным погашением. В тот же день поставщику материалов было перечислено 23600 руб. (в. том числе НДС - 3600 руб.).

20.03.20__г. перечислена поставщику предоплата на сумму 94400 руб. (в том числе НДС - 14400 руб.).

31.03.20__г. поступили от поставщиков материалы. Кредит погашен в установленный срок.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

1. 10.03.20__г. Оприходованы поступившие от поставщика материалы:

Д-т сч.10 "Материалы"	20000 руб.
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	3600 руб.
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	23600 руб.

2. 15.03.20__г.

а) зачислен на расчетный счет краткосрочный кредит банка под материалы:

Д-т сч.51 "Расчетные счета"	118000 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	118000 руб.
б) погашена задолженность перед поставщиком за поступившие от него материалы:
Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	23600 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	23600 руб.
в) осуществлен зачет НДС по приобретенным материалам:
Д-т сч.60 "Расчеты по налогам и сборам"	3600 руб.
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	3600 руб.

3. 20.03.20__г. Произведена предоплата за материалы:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	94400 руб.
К-т сч 51 "Расчетные счета"	94400 руб.

4. 31.03.20__г..

а) поступили материалы от поставщика:
Д-т сч.10 "Материалы"	80000 руб.
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	14400 руб.
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	94400 руб.
б) осуществлен зачет НДС по приобретенным материалам:
Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"	14400 руб.
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенными ценностям"	14400 руб.

5. Начислены проценты за пользование кредитом

за март, относимые на себестоимость материалов (94400 руб. х ) .
Д-т сч.10 "Материалы"	682,8 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	682,8 руб.

6. 31.03.20__г. Начислены проценты за пользование кредитом

за март, включаемые в состав операционных расходов (118000 руб. х ) .
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"	1319,0 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	1319,0 руб.

7. Уплачены проценты за март:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	682,8 + 1319,0 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	682,8 + 1319,0 руб.

8. 30.04.20__г. Начислены проценты

за апрель	(118000 руб. х 24% х 30дн. : 365 дн.)
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"		2327,7 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"		2327,7 руб.

9. Уплачены проценты за апрель

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	2327,7 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	2327,7 руб.

10. 14.05.20__г. Начислены проценты

за май	(118000 руб. х 24% х 14 дн. : 365 дн.)
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"		1086,2 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"		1086,2 руб.
11. Перечислены проценты за май и сумма долга (118000 руб. + 1086,2 руб.)
Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"		119086,2 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"		119086,2 руб.

Для целей налогообложения

Налоговый кодекс расходы по обслуживанию кредитов и займов относит к внереализационным расходам. Расходы, включенные в себестоимость приобретенных предметов труда, должны быть скорректированы. Для целей исчисления налога на прибыль НК РФ предусматривает ряд ограничений для учета расходов по обслуживанию кредитов и займов.

Для расчета налогооблагаемой прибыли проценты по кредитам и займам учитываются:

- в полном объеме, если величина начисленных процентов существенно не отличается (не более 20%) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ в 1,1 раза при оформлении обязательств в рублях.

Налоговый учет расходов по обслуживанию кредитов и займов налогоплательщик осуществляет по данным аналитического учета. В ведомостях суммы расхода в виде процентов учитываются по каждому виду обязательств и срока их действия в отчетном периоде на дату признания расходов.

Если доходы (расходы) определяются методом начисления, то в целях налогообложения прибыли расходы признаются и включаются в состав внереализационных расходов в конце соответствующего отчетного периода.

Пример. 10.04.20__г. получен кредит в сумме 120000 руб. на оплату материалов под 20% годовых сроком на один месяц. Проценты погашаются вместе с суммой основного долга. В тот же день перечислены средства поставщику в счет предстоящей поставки материалов. 30 апреля поступили материалы от поставщика, а 3 мая все материалы отпущены в производство. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 16%.

Расходы по обслуживанию кредитов и займов

Месяцы	Для целей бухгалтерского учета	Для целей налогообложения прибыли
апрель (до момента оприходования)	120000 руб. · 20% : 365 дн. · 21 дн. = 1380,8 руб. (в себестоимость материалов)	120000 руб. · 16% · 1,1 : 365 дн. · 21 дн. = 1215,1 руб.
май	120000 руб. · 20% : 365 дн. · 10 дн. = 657,5 руб. (в состав операционных расходов)	120000 руб. · 16% · 1,1 : 365 дн. · 10 дн. = 578,6 руб.

Коммерческие банки могут предоставлять кредиты векселями, выпущенными банком.

Заемщик использует кредиты в вексельной форме для расчетов с поставщиками за товарно-материальные ценности, выполненные работы и услуги. Срок обращения векселя определяется кредитным договором. Организация-заемщик использует полученный пакет векселей для погашения задолженности перед поставщиками. Для этого на оборотной стороне векселя делается передаточная надпись, количество надписей не ограничено. По окончании срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет вексель в банк для его оплаты. По окончании срокf действия кредитного договора заемщик перечисляет банку сумму кредита и проценты.

В бухгалтерском учете операции по получению и погашению вексельного кредита отражаются в следующем порядке:

1. На сумму предоставленного кредита:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения"

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитами и займам"

2. Погашение процентов за пользование кредитом:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3. При возврате кредита банку:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч.51 "Расчетные счета"

4. Погашение задолженности перед поставщиком векселем:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч.90 "Продажи"

5. Списание номинальной стоимости векселя:

Д-т сч.90 "Продажи"

К-т сч.58 "Финансовые вложения"

6. Отражение дисконта по векселю:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч.90 "Продажи".

Кредиты можно получать и от других организаций и лиц. Чтобы подчеркнуть, что эти заемные средства получены не в банках, их принято называть займы. Заем - договор, по которому одна из сторон (заимодавец) предлагает другой стороне (заемщику) в пользование деньги или вещи, определенные родовыми признаками - числом, весом, мерой, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества. Займы также можно получить на срок до года - краткосрочные займы и на срок свыше года - долгосрочные займы. Для учета этих заемных средств используются два счета: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по долгосрочным займам".

На указанных счетах отражается задолженность по полученным займам, задолженность по векселям выданным, суммы средств от выпуска и реализации краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг (акций, облигаций).

По счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" должен вестись развернутый аналитический учет:

по формам получения займов (акции, облигации и др.);

заимодателям;

срокам погашения.

Краткосрочные займы чаще всего выступают в виде коммерческого кредита (под векселя) и партнерского кредита (под долговые обязательства).

Пример. Получен коммерческий кредит под товарно-материальные ценности в сумме 500000 руб. с уплатой процентов за отсрочку платежа в размере 10% кредита.

Данная операция будет отражена следующими бухгалтерскими записями:

при получении коммерческого кредита:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	500000 руб.
Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"	50000 руб.
К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Векселя выданные"	550000 руб.;

при погашении долга поставщику:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Векселя выданные"	550000 руб.
К-т сч.51 "Расчетные счета"	550000 руб.

При получении партнерского кредита на счетах бухгалтерского учета отражается только движение задолженности:

Д-т сч.51 "Расчетные счета"

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Привлечение денежных средств путем реализации ценных бумаг (долгосрочных и краткосрочных) отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

К-т сч.67"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на сумму поступления денежных средств.

В случае приобретения ценных бумаг работником организации привлечение денежных средств осуществляется непосредственно из заработной платы, что оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч.70 "Расчеты по оплате труда"

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Возврат займов (всех) отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

К-т сч.51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Такими же записями в бухгалтерском учете отражается выкуп облигаций.

Проценты по займам могут отражаться по-разному:

1. Суммы процентов по займам включены в номинальную стоимость ценных бумаг или сумму задолженности по векселям.

В этом случае сумма процентов и разница между ценой реализации и номинальной стоимостью ценных бумаг отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

2. Проценты по займам выплачиваются заимодавцу при возврате долга ежемесячно. Причитающиеся суммы равными долями отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".

В условиях компьютеризации учета используемые бухгалтерские программы предусматривают получение информации: по видам кредиторов, срокам погашения, что позволяет сформировать данные для составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

В учетной политике организации раскрываются состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, способы начисления и распределения доходов по заемным обязательствам и порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Бухгалтерская отчетность организации должна содержать информацию:

о наличии и движении задолженности по заемным средствам и срокам их погашения;

суммах затрат по кредитам и займам, включенных в состав операционных расходов и в стоимость инвестиционных активов;

величине средневзвешенной ставки кредитов и займов.

Движение заемных средств в течение года отражается в Приложении к балансу (ф. N 5), а остатки не погашенных к концу года кредитов и займов показываются по статьям баланса: долгосрочные и краткосрочные кредиты банков и долгосрочные и краткосрочные займы.

Данные, показываемые по статьям "Долгосрочные кредиты банков", "Краткосрочные кредиты банков", должны быть подтверждены выписками банков по ссудным счетам.

Достоверность остатков невозвращенных заемных средств, полученных у других организаций (кроме банков и иных кредитных учреждений), должна быть подтверждена результатами сверки данных с заимодателями.