1. Методические аспекты учетной политики

Подтверждение следованию действующим в стране правилам бухгалтерского учета и отчетности. Это положение пришло к нам с Запада, где оно является обыденным в практике составления и представления публичной отчетности. Оно представляется, на первый взгляд, формальным, поскольку в России есть законо­дательство, регулирующее ведение учета. Вместе с тем описываемому действию есть определенное объяснение. Дело в том, что существуют разные способы регу­лирования бухгалтерского учета и отчетности (см.: [Ковалев, 2004, с. 262- 320]). В последние годы в международной бухгалтерской практике наблюдается тенден­ция все большего распространения англо-американской модели, основывающейся на профессионализме в учете, в том числе в его регулировании. Смысл прост: ме­тодология и практика учета должны регулироваться не инструкциями предписа- тельного характера, разрабатываемыми государством, но стандартами, предлагае­мыми практикам самими профессионалами-бухгалтерами. Эти стандарты по своей сути являются рекомендательными и не могут носить обязательного характера. Кроме того, этими же регулятивами предусматривается ответственность компаний за подготовку отчетной информации, внешние аудиторы лишь подтверждают ее соответствие (в плане алгоритмов подготовки и представления) стандартам. Дек­ларирование тезиса о согласии компании с действующими рекомендательными ре­гулятивами в области методологии бухгалтерского учета можно рассматривать как элемент технологической культуры.

Раскрытие фактов неприменения регламентированных регулятивами правил бухгалтерского учета. Суть тезиса в том, что в бухгалтерских регулятивах есть ва­риативный набор рекомендаций в отношении тех или иных правил и методик. Од­нако стандартами предусматривается, что ключевым моментом в представлении публичных данных о компании является требование достоверности данных. В том случае, когда правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить иму­щественное положение и финансовые результаты деятельности компании, от этих правил можно отклоняться, однако факт их неприменения с объяснением и обос­нованием причин должен приводиться в пояснительной части годового отчета.

Декларирование критерия существенности. Этот критерий относится к града­ции элементов публичной отчетности и к точности суммы, отражаемой по данной статье. Отчетность не может и не должна содержать всю учетную информацию в подробном представлении; в ней приводятся лишь агрегированные данные. Ре­комендации по агрегированному составу статей публичной отчетности для рос­сийских фирм приведены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Что касается точности приводимых в отчетности сумм, то по общему правилу в ней должны приводиться лишь данные, существенные для принятия управленче­ских решений. Одна из рекомендаций в отношении существенности такова; суще­ственной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Порог существенности уста­навливается компанией и декларируется в учетной политике.

Порядок амортизации нематериальных активов и основных средств. Амортиза­ция (Amortization, Depreciation) представляет собой постепенное снижение ценно­сти амортизируемого актива вследствие его изнашивания; процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизи­руемого актива, на затраты отчетных периодов в течение рассчитанного срока по­лезной службы этого актива. В первом случае амортизация трактуется как харак­теристика собственно актива, о котором идет речь, а ее синонимом в известном смысле служит термин «изнашиваемость» (актив амортизируется, т.е. изнашива­ется, стареет, становится менее ценным). Во втором случае речь идет об участии стоимости данного актива в расчете финансового результата, генерирование кото­рого отчасти, прямо или косвенно было обусловлено амортизируемым активом. Здесь акцент на метаморфозы капитала. Именно эта трактовка амортизации явля­ется главенствующей в контексте финансовых и учетно-аналитических аспектов деятельности фирмы. Как следует из определения, понятие амортизации привяза­но к долговременным активам, однако подобная привязка является условной. Воз­можны разные схемы амортизации, т. е. списания единовременных расходов на за­траты отчетных периодов. В физическом смысле амортизируемый актив сущест­вует сам по себе (имеется в виду и степень его физической изношенности), а его стоимостное представление в учете и отчетности и участие в формировании фи­нансового результата — сами по себе. Первый аспект относится к миру материаль­ному, второй — к информационному. Абсолютного взаимного соответствия и взаимообусловленности между ними нет.

Существуют линейная амортизация (списание стоимости амортизируемых ак­тивов равными долями в течение срока полезного действия актива) и ускоренная амортизация (доля стоимости, списываемой на себестоимость, с годами уменьша­ется). Применение ускоренной амортизации сопровождается следующим эффек­том (в сравнении с линейной амортизацией): в первые годы эксплуатации и спи­сания актива сумма годовых амортизационных отчислений относительно завыше­на, что приводит к уменьшению прибыли и, соответственно, налога на прибыль. Однако в последние годы списания актива картина меняется на противополож­ную: величина годовых амортизационных отчислений становится меньшей, чем могла бы быть при линейной амортизации, т. е. возрастает прибыль, увеличивает­ся налог на прибыль. Таким образом, если условия налогообложения не меняются, фирма уплатит сумму налога, но она будет распределена во времени, т. е. в первые годы фирма получает как бы бесплатный кредит от государства. Чтобы извлечь выгоду от ускоренной амортизации, фирма должна с толком воспользоваться по­лученным кредитом в виде отложенных налоговых обязательств; чаще всего его используют для интенсификации обновления основных средств.

Однозначно оценить, какой метод более целесообразен к применению, нельзя: при составлении отчетности для предоставления ее акционерам выгоднее исполь­

зовать метод линейной амортизации, поскольку выше прибыль; при составлении отчетности для налоговых органов выгоднее ускоренная амортизация. Именно этим объясняется то, что во многих странах компании используют равномерную амортизацию для демонстрирования отчетной прибыли и ускоренную — для ис­числения налогооблагаемой прибыли. Примеры применения амортизации см.; | Ковалев В., Ковалев Вит., 2005(a)).

Оценка производственных запасов. Международными и отечественными бух­галтерскими регулятивами рекомендовано к использованию несколько методов учета запасов. Общая логика их применения такова.

На начало очередного периода предприятие имеет запасы сырья, материалов и т. п., необходимые для текущей деятельности. В течение этого периода часть за­пасов отпускается в производство, одновременно от поставщиков приходят новые запасы. В конце периода в результате инвентаризации можно выявить сумму вы­ходных запасов. Процедура циркуляции вложений в запасы описывается извест­ным балансовым уравнением

Из формулы (15.1) видно, что одна и та же сумма (VD = Inv_h + SPL) распреде­ляется на себестоимость и выходные запасы (правая часть формулы). Поэтому различие в методах оценки запасов состоит в том, какую часть этой суммы отне- стн к запасам, а какую к себестоимости. Несложно предложить методы оценки, различающиеся, в частности, алгоритмом распределения величины VD.

На практике наибольшее распространение получили следующие методы (они, в частности, рекомендованы и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»): по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себе­стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запа­сов (способ ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Согласно методу ФИФО запасы на производство должны списываться по мере их поступления, а потому выходные запасы будут рассчитываться по ценам последних купленных партий. Иными словами, метод ФИФО предполагает, что относительно меньшую часть VD следует отнести к выходным запасам, а относи­тельно большую — к себестоимости.

Согласно методу ЛИФО запасы на производство должны списываться в по­рядке, обратном их поступлению, а потому выходные запасы будут рассчитаны по ценам первых купленных партий. Иными словами, метод ЛИФО предполагает, что относительно большую часть VD следует отнести к выходным запасам, а отно­сительно меньшую — к себестоимости.

Метод ЛИФО дает более точную оценку себестоимости исходя из текущих цен, зато искажает оценку выходных запасов в отчетности; метод ФИФО приво­дит к диаметрально противоположным результатам. Поскольку в правой части только два слагаемых, оценка одного из них автоматически определяет оценку другого; не случайно в литературе методы ЛИФО, ФИФО называют ме­тодами оценки либо запасов, либо себестоимости (второй вариант методологиче­ски более корректен). Кроме того, данное обстоятельство принимается во внима-

ние и в практических целях: сначала оценивается величина выходного запаса, а затем балансовым методом находится себестоимость.

Последовательность действий (например, при реализации метода ФИФО) мо­жет быть такой: (1) по итогам отчетного периода проводят инвентаризацию вы­ходных запасов, т. е. выявляют количество сырья и материалов в установленной номенклатуре; (2) выходные запасы последовательно оценивают в ценах послед­них партий (сначала используют цены последней закупленной партии, при ее ис­черпании переходят к предпоследней и т. д.), так находят величину выходного за­паса в стоимостной оценке; (3) балансовым методом находят величину себестои­мости (ее оценка автоматически получается в ценах первых партий).

Какая методика представляется более обоснованной и предпочтительной? Все зависит от критериев, которые принимаются во внимание. Метод ФИФО обеспе­чивает относительно больший прирост авансированного капитала, лучшие значе­ния показателей рентабельности, т. е. дает более привлекательную картину для не­профессиональных инвесторов. Применение метода ЛИФО приводит к занижен­ной оценке производственных запасов и к меньшей величине прибыли, т. е., на первый взгляд, она дает менее привлекательные результаты. На самом деле, в ус­ловиях инфляции ЛИФО наиболее предпочтительна, поскольку величина уплачи­ваемого налога меньше, а следовательно, больше средств остается у предприятия. В условиях инфляции ФИФО дает некоторую инфляционную добавку к прибы­ли, таким образом, предприятие «проедает» собственные оборотные средства на приобретение сырья и запасов по возрастающим ценам.

Наконец, отметим, что методы оценки могут применяться двумя способами: либо однократно по завершении отчетного периода, либо перманентно, т. е. но мере отпуска сырья в производство. Оценка себестоимости (запасов) по ФИФО не зависит от способа его применения, что касается ЛИФО и средних цен, то зна­чения себестоимости (а значит, и прибыли) будут разными в зависимости от того, используется способ однократной или перманентной оценки.

Метод определения выручки — один из ключевых разделов учетной политики, разъясняющий, каким образом признается выручка и рассчитывается прибыль от операции. Существует метод кассовый и метод начисления.

Согласно кассовому методу (Cash Basis Accounting) выручка и финансовый результат признаются в момент получения денежных средств в оплату поставлен­ной продукции (оказанной услуги). Метод применяется в том случае, когда пред­приятие не хочет терять право собственности на продукцию до момента ее опла­ты; последнее означает, что в критической ситуации можно востребовать эту про­дукцию обратно (подобная схема имеет смысл при продаже дорогостоящих акти­вов).

Согласно методу начисления (Accrual Accounting), являющемуся основным в практике взаимоотношений контрагентов, выручка и финансовый результат при­знаются в момент отгрузки продаваемой продукции, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца пере­дать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупа­телю или указанному им лицу, если иное не предусмотрено договором купли- продажи. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупа­телю, обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перво­му перевозчику. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск слу­чайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупател* с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается ис­полнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (ст. 459 ГК РФ).

Заметим, что такие же варианты (по отгрузке и по кассе) предусмотрены в На­логовом кодексе РФ в части декларирования момента определения налоговой базы при реализации товаров.