5.5. Правила расчета и отражения доли меньшинства и включения в консолидированную отчетность показателей зависимых обществ

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50 %, но менее 100 % голосующих акций акционерного общества или более 50 %, но менее 100 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капитала Группы – за минусом доли меньшинства.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине).

В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей «Доля меньшинства» по вписываемой отдельной строке, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, – за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в консолидированную бухгалтерскую отчетность.

Включение данных о зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, – показывается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» по величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс / минус доля головной организации в прибылях / убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;

2) показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, – рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Консолидация финансовой отчетности отражена в следующих международных стандартах:

- МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;

- МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

- МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве»;

- МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;

- МСФО (IFRS) 10 « Консолидированная финансовая отчетность»;

- МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;

- МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях».

Существуют разные виды консолидации компаний, например, метод приобретения (покупка) и метод долевого участия (слияние).

Метод приобретения предполагает объединение компаний для осуществления бизнеса (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»). Под бизнесом понимается совокупность хозяйственных операций и активов, управляемых с целью обеспечить возврат инвестиций или сократить расходы по ведению бизнеса, а также получить экономическую выгоду от совместной деятельности. Приобретающая компания отражает в своем балансе активы, капитал, обязательства, гудвил (цена предприятия) приобретенной фирмы, а также включает в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты ее деятельности с момента сделки. При составлении консолидированной отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных строк форм отчетности, внося необходимые корректировки. При этом исключаются взаимные расчеты и прибыль по операциям внутри группы, оценивается гудвил, определяется доля меньшинства и нераспределенная прибыль группы. Рассмотрим пример (таблицы 1 и 2). В данном примере рассмотрен случай, когда была приобретена дочерняя компания за 750 млн. руб.

Таблица 1 – Бухгалтерский баланс материнской компании до и после приобретения

Актив	Сумма, млн. руб.		Пассив	Сумма, млн. руб.
	До приобрете- ния	После приобрете- ния		До приоб- ретения	После приоб- ретения
Денежные средства	840	90	Обязательства	2700	2700
Запасы	3000	3000	Акционерный капитал	3300	3300
Инвестиции	900	1650
Основные средства	1260	1260
Итого	6000	6000	Итого	6000	6000

Согласно данным таблицы 1, после приобретения дочерней компании произведены следующие изменения по статьям баланса:

- остаток денежных средств составил 90 млн. рублей (840 – 750 = 90);

- инвестиции составили 1650 млн. рублей (900 + 750 = 1650).

Таблица 2 – Бухгалтерский баланс дочерней компании

Актив	Сумма, млн. руб.	Пассив	Сумма, млн. руб.
Денежные средства	150	Обязательства	450
Запасы	390	Акционерный капитал	600
Инвестиции	210
Основные средства	300
Итого	1050	Итого	1050

Из таблицы 2 видно, что чистые активы дочерней компании составляют 600 млн. рублей (1050 – 450 = 600). Составим консолидированный баланс (таблица 3).

Таблица 3 – Консолидированный бухгалтерский баланс группы компаний

Актив	Сумма, млн. руб.	Пассив	Сумма, млн. руб.
Денежные средства	240 (150 + 90)	Обязательства	3150 (2700 + 450)
Запасы	3390 (3000 + 390)	Акционерный капитал	3300
Инвестиции	1110 (1650 – 750 + 210)
Основные средства	1560 (1260 + 300)
Гудвил	150 (750 – 600)
Итого	6450	Итого	6450

При составлении баланса (таблица 3) было учтено:

- на 750 млн. рублей уменьшаются инвестиции материнской компании;

- акционерный капитал дочерней компании в сумме 600 млн. руб. исключается.

При консолидации по методу долевого участия инвестирующая компания отражает свои вложения в ассоциированную компанию, а также свою долю в ее прибылях. Доля вложений первоначально учитывается по фактическим затратам, а затем корректируется на изменение доли в прибылях и убытках компании, акции которой были приобретены. Инвестиции в ассоциированную компанию рассматриваются как долгосрочные финансовые активы и отражаются в балансе отдельной строкой. В отчете о прибылях и убытках также отдельной строкой отражается доля инвестора в прибылях или убытках от произведенных вложений. Компания- инвестор отслеживает изменение стоимости своих вложений в ассоциированную компанию. А в случае падения стоимости финансовых вложений уменьшает балансовую стоимость инвестиций.