Глава 1. Учет дебиторской и кредиторской задолженности как обязательств коммерческой организации

1. Сущность обязательств и их классификация

Возникающие в результате предпринимательской деятельности у субъектов хозяйственного права долги принято называть кредиторской или дебиторской задолженностью. Все зависит от того, кто является должником.

Под кредиторской задолженностью понимается задолженность организации перед другими лицами: организациями, предпринимателями, работниками, физическими лицами. Дебиторская задолженность – это суммы, причитающиеся с покупателей и заказчиков. В бухгалтерском учете эти два вида задолженности рассматриваются как обязательства организации.

Под обязательством понимают «взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него. Аналогичная трактовка обязательства дается в ст. 307 ГК PФ «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Приведенные выше определения носят чисто юридический характер. Традиционно в юриспруденции выделяются три источника возникновения обязательств: договор, закон и деликт, т. е. причи­нение вреда.

Так, например, с одной стороны, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, с другой стороны, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки. Их источником выступает договор.

Обязательства по уплате налогов с совершаемой сделки возни­кают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое устанавливает виды налогов и сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих пе­речислению в бюджет в указанные сроки.

Трудовой договор с работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. В этом случае имущественный вред — деликт, служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием[20.17].

В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. Экономическая трактовка обязательств не включает в рассматриваемую категорию обязательства по договорам, не начатым исполнением, т. е. обязательства, не создавшие реального движения средств. Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве и при этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. При этом, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика бесплатный кредит.

Аналогично продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны, утрачивает право собственности на товары, а с другой — не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Следовательно, величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых из оборота предприятия. Соответствующий объем средств находится в обороте у должника. Значит, задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного покупателям кредита[12.23].

Таким образом, с экономической точки зрения обязательства организации перед кредиторами должны рассматриваться как статьи его доходов, а обязательства дебиторов перед организацией — как статьи его расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом. По мнению Ф. В. Езерского (1836—1916) вся кредиторская задолженность должна отражаться по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», а дебиторская задолженность — по дебету этого счета, уменьшая реальную величину собственных средств организации.

Для бухгалтера источник возникновения обязательства — это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учет. В хозяйственной жизни состав обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, зависит от того, какие теоретические взгляды положены в основу бухгалтерских нормативных документов. Они из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов, т. е. по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью — суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием. Как показывает практика, объемы обязательств в юридическом и бухгалтерском смыслах не совпада­ют. При этом решающее значение имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах, и они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете.

Как нам представляется, обязательства, вытекающие из заключен­ных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения. В бухгалтерии действует требование приоритета содержания перед формой, т. е. в основе учетных записей лежит экономический, а не юридический аспект. В экономическом же смысле обязательство — это кредит, он возникает или когда уже поставлены материалы и как следствие образуется обязательство их оплатить - пассивное обязательство, или когда деньги уплачены и у поставщика возникает обязательство эти материалы передать покупателю. У последнего возникает право требования на материалы - это активное обязательство.

Участниками обязательств являются физические и юридические лица. По отношению к любому обязательству они выступают сторонами правоотношений. При этом одна сторона предлагает вступить в договорные отношения, а другая может с этим предложением согласиться. Предложение называется офертой, а принятие его - акцептом.

В практике хозяйственных взаимоотношений оферта и акцепт играют огромную роль. Бухгалтерское содержание взаимоотношений между участниками хозяйственных процессов было сформулировано в виде правила Э. Дегранжа: « Тот, кто получает, дебетуется, то, кто выдает, кредитуется.» [41.59]

Это правило до сих пор определяет порядок записей на счетах расчетов. Оно дожило в наиболее полном виде до наших дней в англо-американской бухгалтерии, где вся группа счетов расчетов представлена двумя счетами: 1) счета к получению (расчеты с дебиторами), 2) счета к оплате (расчеты с кредиторами). У нас вместо двух названных счетов (один активный, другой пассивный) применяется комплекс активно-пассивных специализированных счетов учета расчетов.

Все обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют, как было показано выше, юридическое и экономиче­ское содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в Рос­сии является доминирование юридического понимания обяза­тельств. Исходя из него, объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные зна­ки. При этом изменения в покупательной силе денег, по­следовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бух­галтерских счетах в суммах, определенных или договором, или за­коном, или деликтом, т. е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.

При этом финансовый результат от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, оп­ределяется в бухгалтерском учете как разница между номинальны­ми суммами обязательств контрагентов перед организацией (обя­зательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (поставщиками, работниками, бюджетом и пр.).

Если с юридической точки зрения величина обязательства, оп­ределенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу дейст­вия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль.

Экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового стояния. Так, анализ бухгалтерской отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. Самый простой метод его расчета — это определение мини­мальной суммы задолженности в течение отчетного периода. Данный показатель можно ис­числять с поправкой на вероятность возникновения чрезвычайной необходимости погашения долгов, например, в силу пересмотра условий или расторжения договоров с контрагентами. С экономических позиций наличие у пред­приятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно всегда пользуется предоставляе­мым контрагентами кредитом, величина которого составляет указанную сумму. Исчисление постоянного минимума дебиторской задолженности, в свою очередь, показывает объем постоянного кредита, который уже предприятие предоставляет своим контрагентам.

Рассматриваемые показатели в бухгалтерском учете определяются как устойчивые пассивы и устойчивые активы. Первые из них представляют собой минимальную сумму кредиторской задолженности предприятия перед контрагентами, постоянно присутствующую в пассиве бухгалтерского баланса. Устойчивые активы - это минимальная сумма дебиторской задолженности контрагентов предприятия, постоянно присутст­вующая в активе баланса.

Исходя из бухгалтерского допущения непрерывности, мы предлагаем рассматривать устойчивые акти­вы как сумму, изъятую из оборота организации, т. е. как ее отвлеченные средства. Устойчивые пассивы в этом случае следует приравнять к собственным ис­точникам средств предприятия, как некую сумму, которую посто­янно, не возвращая контрагентам, организация использует в своем обо­роте. Оценивая платежеспособность предприятия с позиций принципа непрерывности, а именно к этому обязывает ПБУ 1/98, мы рекомендуем величины устойчивых активов и устойчивых пассивов изымать, соответственно из числителя и знаменателя ко­эффициентов расчета общей и быстрой платежеспособности орга­низации. [19.13]

В гипотетическом предприятии как элементе идеальной экономики суммы устойчивых активов и устойчивых пассивов должны совпадать. На практике успех управления финансовыми потоками организации во многом определяется тем, насколько сумма ее устойчивых пасси­вов превосходит устойчивые активы, ибо всегда выгоднее жить на чужие деньги, чем отдавать свои.

Сопоставление юридических и экономических характеристик обязательств позволяет сделать следующие выводы, которые должны приниматься во внимание при оценке финансово­го состояния любой организации:

• во-первых, обязательства как объект бухгалтерского учета в их экономической и юридической трактовке не равны и не могут быть равны между собой;

• во-вторых, анализируя информацию о состоянии расчетов предприятия, следует проводить различие между номинальным и реальным значением обязательств;

• в-третьих, определяя финансовое состояние организации, необходимо учитывать, что согласно ст. 307 ГК РФ обязательство должно подразумевать только номинальную эквивалентную возмездность;

• в-четвертых, следует понимать, что добиться действительной эквивалентной возмездности в расчетах возможно только путем изменения величины обязательств в хозяйственных договорах.

Анализ данных положений дает возможность сформулировать важные правила оценки бухгалтерской информации об обязательствах:

- финансовый результат от продажи товаров (работ, услуг) с экономической точки зрения ни­когда не равен финансовому результату от продажи данных това­ров (работ, услуг) с юридической точки зрения. В случае продажи товаров на условиях последующей оплаты экономический финан­совый результат меньше юридического, и наоборот, в случае опла­ты товаров авансом экономический финансовый результат превы­шает данный показатель, оцененный с юридических позиций;

- объем обязательств организа­ции с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юриди­ческой. Это объясняется существованием таких категорий, как ус­тойчивые активы и устойчивые пассивы, которые, являясь обяза­тельствами в юридическом смысле, не представляют собой обязательств в смысле экономическом.

Обязательства могут быть классифицированы по нескольким основаниям.

Наиболее характерна классификация обязательств: 1) по ва­рианту участия в них предприятия — субъекта учета; 2) по про­должительности влияния на финансовое положение организации; 3) по срокам; 4) по отношению к лицам, с которыми организа­ция — субъект бухгалтерского учета вступает в сделки.

Все обязательства по варианту участия в них предпри­ятия делятся на источники собственных и при­влеченных средств. Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финанси­рования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных. Как известно, это финансовый леверидж, и чем больше его зна­чение, т. е. чем больше источников собственных средств приходится на один рубль привлеченных источников, тем, как правило, устойчивее финансовое положение организации. Как нам кажется, в теорети­ческом плане сами собственные источники средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истолкованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обя­зательства юридического лица перед своими собственниками[16.54].

По продолжительности влияния на финансовое положение организации обязательства могут быть подразделены на те, которые представляют постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы и обязательства текущие, т. е. суммы превышения постоянно присутствующего минимума.

По срокам обязательства делятся на краткосрочные и дол­госрочные. Границу между ними определяет бухгалтерское зако­нодательство. Задолженность до одного года считается краткосрочной, свыше — долгосрочной. Однако, это отно­сится только к пассивным обязательствам. Все активные обяза­тельства на практике относятся к оборотным средствам. Вместе с тем срок — решающий фактор, и задолженность свыше 12 меся­цев в экономическом смысле не имеет значения для текущей оценки финансового положения организации. Однако, есть задолженность краткосрочная, которая представлена в специальном разделе пассива баланса. Дебиторская же задолжен­ность, т. е. обязательства перед предприятием его контрагентов, является составляющей раздела «Оборотные активы» актива бух­галтерского баланса.

Обращаясь к Плану счетов, мы должны отметить, что он клас­сифицирует по срокам погашения обязательств только счета учета расчетов по кредитам и займам. Однако форма бухгалтерского ба­ланса предусматривает такую классификацию относительно всех статей, отражающих состояние расчетов предприятия. Раздел «Оборотные активы» содержит отдельные позиции для отражения дебиторской задолженности покупателей, заказчиков и прочих де­биторов, а пассив бухгалтерского баланса содержит специальные разделы IV и V соответственно «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства», предназначенные для отражения информации о долгах предприятия, имеющих долгосрочный и краткосрочный характер.

Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгал­терской отчетности. Мы сопоставляем активы, относимые к наиболее ликвидным, с краткосрочными долгами. Вместе с тем принятый нормативными документами критерий классификации счетов расчетов по сроку их погашения затрудняет такой анализ. Единственным временным порогом, по которому делятся обязательства предприятия, является срок 12 месяцев. Отсюда долги фирмы, сроком погашения че­рез 3 и через 333 дня с даты составления баланса, одинаково будут представлены в нем как краткосрочные обязательства. Принятый порядок создает положение, при котором, по бухгалтерскому балансу, в большей степени можно достоверно утверждать, кому должно платить предприятие: поставщикам, работникам, акцио­нерам, бюджету, органам социального обеспечения и т. д., чем когда оно должно платить.