Процедуры проверки приведены в программе аудита нематери­альных активов:

1 . Аудит наличия и сох­ранности нематериальных активов

1. Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активов

2. Проверка оформления договоров на приобретение нематериальных активов

3. Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов основных средств в бухгалтерии

4. Проверка результа­тов последней инвентаризации нематериальных активов

5. Проверка отражения в отчетности наличия нематериальных активов

1. Аудит движения нематериальных активов

2.1 Проверка правильности отражения в бух­галтерском учете взносов в уставный капитал

2.2. Проверка правиль­ности оценки вноси­мых в уставный капитал нематериальных акти­вов

2.3. Проверка фактиче­ского поступления в качестве вкладов учредителей в устав­ный капитал немате­риальных активов

2.4. Проверка фактиче­ского выбытия немате­риальных активов

2.5. Проверка отраже­ния в отчетности дви­жения нематериальных активов

3. Аудит правильности начисления амортиза­ции

3.1. Проверка правиль­ности ежемесячного начисления амортиза­ции по нематериаль­ным активам

3.2. Проверка объектов нематериальных акти­вов, по которым начис­ляется ускоренная амортизация

3.3. Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчи­вается начисление амортизации немате­риальных активов

3.4. Проверка отраже­ния в отчетности начис­ленной амортизации нематериальных акти­вов

4. Проверка правиль­ности налогообложе­ния операций с нема­териальными активами

4.1. Проверка правиль­ности расчетов по НДС

4.2. Проверка правильности расчетов по на­логу на имущество юридических лиц

4.3. Проверка правиль­ности расчетов по на­логу на прибыль

4.4 Проверка правиль­ности расчетов по на­логу на доходы физи­ческих лиц

Методика аудиторской проверки. Аудитор знакомится с основ­ными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

• способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

• перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

• утвержденными организацией формами первичных докумен­тов для учета нематериальных активов;

• сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

• документооборотом по учету нематериальных активов;

• перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета опера­ций с нематериальными активами.

Приступая к аудиторской проверке, аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», могут быть отнесены права на объекты ин­теллектуальной собственности и положительная деловая репутация (п. 4 ПБУ 14/2007).

К объектам интеллектуальной собственности в соответствии с нормами патентного права относятся: изобретение; промышленный образец; полезная модель; секреты производства (ноу-хау), в том чис­ле владение информацией в отношении промышленного, коммерче­ского или научного опыта; товарный знак и знак обслуживания; наи­менование места происхождения товара; селекционные достижения.

К объектам интеллектуальных прав (интеллектуальная собствен­ность в соответствии со ст. 1225 ГК РФ), которые могут быть отнесены к нематериальным активам (если они способны приносить экономи­ческие выгоды, контролируемые организацией, в течение длительно­го срока) и не предназначены для продажи, относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычис­лительных машин (далее — ЭВМ); базы данных; исполнения; фоног­раммы; сообщение в эфир или по кабелю радио или телепередач (веща­ние организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наи­менования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.

Гражданский кодекс РФ не предусматривает обязанности оформлять документы, подтверждающие авторские и смежные права, секре­ты производства (ноу-хау) и коммерческие обозначения. Аудитору следует иметь в виду, что это может стать затруднением в признании данных видов интеллектуальных прав нематериальными активами организаций.

Аудитор проверяет состав нематериальных активов. При этом сле­дует учитывать, что к ним не относятся:

• затраты на незаконченные и не оформленные в установленном порядке результаты (даже положительные) научно-исследовательские опытно-конструкторские и технологические работы;

• организационные расходы — документально оформленные рас­ходы учредителя на процедуры создания коммерческой организации, признанные учредителями вкладом в уставный (складочный) капи­тал;

• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду — объекты оперативного и со­циального учета;

• затраты на научно-исследовательские, опытно-конструктор­ские и технологические работы, по которым не получены проектируе­мые результаты (например, бесперспективные или в связи с прекра­щением финансирования);

• финансовые вложения.

Из состава нематериальных активов в соответствии с ПБУ14/2007 исключены организационные расходы, связанные с образованием юри­дического лица и являющиеся частью вклада учредителей в уставный капитал.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нема­териальных необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007):

а) объект способен приносить собственнику экономические вы­годы (доходы) по мере их использования в обычной деятельности, а также в деятельности некоммерческих организаций, включая их пред­принимательскую деятельность;

б) объект можно идентифицировать (выделить в самостоятель­ный учетный объект);

в) объект изначально не предназначается для перепродажи и др. Поскольку на практике операции с нематериальными активами

на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудито­ры должны получить ответы на следующие вопросы:

• правильна ли классификация нематериальных активов на со­ответствующие группы;

• своевременно ли приходуются и принимаются к использова­нию объекты нематериальных активов;

• обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь по­ступившим объектам нематериальных активов;

• соблюдается ли график документооборота по учету нематери­альных активов;

• проводится ли инвентаризация объектов нематериальных ак­тивов.

Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как отно­сится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов, подтверждающих право соб­ственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтвер­ждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности ариф­метических расчетов и соответствия осуществляемых операций дей­ствующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор проверяет организацию аналитического учета. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, представляющий собой совокупность прав на объекты интел­лектуальной собственности, полученных по отдельно взятому правоох­ранительному документу или по соответствующим договорам и другим документам, разрешенным действующим законодательством. Инвентар­ный объект может быть сложным (комплексным) при условии, что он объединяет несколько охраняемых результатов интеллектуальной дея­тельности (например, кинофильм, аудиовизуальное произведение).

Аудитор проверяет правильность документального оформления операций с нематериальными активами и соответствие его нормам, закрепленным в учетной политике организации. Первичная докумен­тация должна соответствовать нормам Росстата и нормативных до­кументов по бухгалтерскому учету. На предприятиях могут при офор­млении операций с нематериальными активами использоваться акты Приемки-передачи и акты о выбытии нематериальных активов, по фор­ме и содержанию аналогичные типовым формам № ОС-1 и ОС-4.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется экономическим субъектом самостоятельно и указывается в приемном документе и карточке пообъектного (аналитического) учета нематериальных активов (типовая форма № НМА-1). Кроме того, дан­ный срок может быть определен в соответствии с правоохранными документами (патентами, свидетельствами и другими документами на объекты промышленной собственности и авторского права) или рас­считан на основе ожидаемого срока либо по натуральным показате­лям. Срок полезного использования является неопределенным, когда его невозможно рассчитать. В этом случае он определяется по иным соображениям и не может превышать срок деятельности организации-правообладателя.

Аудитор проверяет выполнение обязанности организации по еже­годной проверке реальности срока полезного использования объек­тов нематериальных активов и его пересмотра в случае необходимо­сти (п. 30 ПБУ 14/2007). Основанием для корректировки могут служить, например, наличие весомых доказательств морального уста­ревания объектов, ошибки в первоначальном прогнозе срока полезно­го использования актива и т.д. По нематериальным активам с неопре­деленным сроком полезного использования аудитор проверяет подтверждение начального решения о неопределенности указанного срока или же появление благоприятных условий для расчета обычно­го срока полезного использования. Результаты пересмотра в этом слу­чае должны быть оформлены актом инвентаризации сроков полезно­го использования нематериального актива, форма и состав реквизитов которого закрепляются в учетной политике.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильно­сти формирования первоначальной стоимости нематериальных акти­вов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты пер­воначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в табл. 20.5.

Таблица 20.5 Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов (НМД)

Способ поступления НМД на пред­приятие	Определение стоимости (оценка)	Источник информации
Приобретение за плату у других организаций и лиц	Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они при- годны к использованию в запланированных целях	Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт ее отчуждения и гарантии оплаты
Безвозмездное получение	Исходя из рыночных цен или экспертным путем с привлечением профессионального оценщика	Договоры, подтверж­дающие передачу прав собственности и факт ее отчуждения
Создание юри­дическим лицом (самой органи­зацией)	По стоимости изготовления	Договоры, подтверж­дающие плановые и фактические рас­ходы
Вклад в уставный капитал	По договоренности сторон, возмож­но, с привлечением оценщика	Учредительный дого­вор, документы, под­тверждающие соб­ственность и факт ее отчуждения
Отражение в бух­галтерской отчет­ности	По остаточной стоимости	Записи в регистрах бухгалтерского учета
Приобретение нематериальных активов по дого­ворам, преду­сматривающим исполнение обязательств (оплату) неде­нежными сред­ствами	Исходя из стоимости товаров (цен­ностей), переданных или подлежа­щих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере­даче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)	Договор мены

Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов, приведен в п. 10 ПБУ 14/2007.

Аудитор проверяет порядок проведения переоценки нематериаль­ного актива. Первоначальная стоимость нематериального актива обыч­но остается постоянной, однако в связи с динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты нематериальных активов, а также по другим причинам, в том числе обесценением, может изме­няться в соответствии с требованиями абз. 1 и 2п. 16 ПБУ 14/2007. Для Доведения учетной стоимости до реальных рыночных цен в этих слу­чаях может проводиться переоценка объектов нематериальных акти­вов. Переоценка носит добровольный характер, поэтому аудитор про­веряет закрепление переоценки нематериальных активов в учетной Политике организации. Переоценка проводится только на начало года по однородным группам активов. Базой для переоценки служит теку­щая рыночная стоимость, определяемая исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Если переоцен­ка проведена хотя бы 1 раз, то ее необходимо проводить ежегодно (п. 18 ПБУ 14/2007).

Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 обязывает произво­дить переоценку нематериальных активов путем пересчета их остаточ­ной стоимости. Переоценке должна предшествовать инвентаризация нематериальных активов, проводимая в соответствии с Методически­ми указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств (утв. приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). В ходе инвентаризации могут быть установлены объекты нематери­альных активов, полностью самортизированные, но сохранившие свой полезный потенциал приносить экономические выгоды еще в течение сравнительно длительного времени, а также объекты, имеющие суще­ственную остаточную стоимость, но прекратившие по разным причи­нам служить источником доходов.

Аудитор должен убедиться, что переоценка нематериальных ак­тивов проведена собственной оценочной комиссией (из числа специа­листов, прошедших специальный курс обучения), назначаемой по ана­логии с инвентаризационной комиссией, или с привлечением сторонней организации независимых оценщиков. Аудитор подтверж­дает правильность составления ведомости переоценки объектов нема­териальных активов.

Сумма дооценки нематериальных активов, признанная в бухгал­терском учете, должна быть отражена по дебету счета 04 «Нематери­альные активы и расходы на НИОКР» и кредиту счетов:

• 83 «Добавочный капитал» — на сумму дооценки, зачисляемую в добавочный капитал по результатам переоценки объектов, проведен­ной впервые;

• 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму дооценки, равную сумме их уценки (превышающую сумму уценки) в предыдущем отчетном периоде.

На суммы уценки нематериальных активов за отчетный год со­ставляется бухгалтерская запись:

Д 83, 84 - К 04.

Аудитор должен убедиться, что затраты на проведение переоценки нематериальных активов учитываются в составе затрат на обыч­ную деятельность (управленческую и сбытовую), согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в ред. от 27 ноября 2006 г.), и отражены записью:

Д 26, 44-К 60, 69, 70, 71.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении нематериального актива за плату НДС отражается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериаль­ным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчет­ных документах и организацией получен счет-фактура.

Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам немате­риальных активов применяются при выполнении трех условий:

1) имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и в первичных документах НДС выделен отдельной строкой;

2) объект нематериальных активов принят к учету;

3) объект будет использоваться в производственных целях. При выбытии объекта нематериальных активов аудитором про­веряется порядок исчисления НДС.

Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериаль­ных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объек­тов на учет отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные акти­вы» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего нематериального актива возможно на основании авторского договора об использовании произведения, лицензионного договора, договора о передаче ноу-хау, учредительного договора.

Создание нематериального актива осуществляется в рамках дого­вора о создании произведения; договора о выполнении НИОКР; догово­ра о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору сле­дует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов по форме № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформ­ления договоров и первичных документов аудитор проводит арифмети­ческую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы и расходы на НИОКР», 05 «Амор­тизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналити­ческий учет ведется пообъектно.

Проверка отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам должная оформляться рабочим документом, представленным в таблице 20.6

Таблица 20.6 Рабочий документ «Проверка отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам

№ п/п	Наименование объекта	Первоначальная стоимость объекта	Норма амортизации		Сумма амортизации		Отклонение за счет		Рекомендации аудитора
			по данным организации	по данным аудитора	по данным организации	по данным аудитора	норм	Неточности расчетов
1	2	3	4	5	6	7	8	9		10

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериаль­ных активов, следует учитывать, что она относится на соответству­ющие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использо­вания. Начисление амортизации по нематериальным активам (по ко­торым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может про­изводиться организацией:

а) линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

б) способом уменьшаемого остатка;

в) способом списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ).

Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности орга­низации. Срок полезного использования нематериальных активов оп­ределяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:

• из срока действия патента, свидетельства и других ограниче­ний сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение ко­торого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного исполь­зования определяется исходя из количества продукции или иного на­турального показателя объема работ, ожидаемого к получению в ре­зультате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;

• правила, согласно которому по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нор­мы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наибо­лее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналитические процедуры, как: прогноз суммы амортизационных от­числений путем подсчета с использованием средней нормы амортиза­ции и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравне­ние сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематери­альных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

Изучая структуру нематериальных активов, аудитору необходи­мо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к немате­риальным активам, например, лицензий. Для этого следует составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет эконо­мическим субъектом, с указанием срока полезного использования каж­дого объекта, нормы амортизации и фактически начисленной аморти­зации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов — инвентаризации. Для осуществления внут­реннего контроля за наличием и фактическим существованием нема­териальных активов в организации должна проводиться инвентариза­ция нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (форма № ИНВ-1) «Инвентарная опись нематериальных акти­вов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы и расходы на НИОКР», Главной книги. По данным инвента­ризационной ведомости проверяется правильность оформления инвен­таризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериаль­ного, актива, правильность и соответствие отражения его в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит провер­ку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. Схема про­верки приведена в табл. 20.7.

Таблица20.7 Методика проверки тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам

Бухгалтерский баланс (форма № 1)	Статья баланса «Нематериальные активы»
Главная книга	Сальдо по счету 04 - Сальдо по счету 05
Регистры синтетического учета	Показатели регистров синтетического учета по счетам 04 и 05
Регистры аналитического учета по счету 04	Данные инвентарных карточек № НМА-1

Не менее важным разделом проверки является изучение правиль­ности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Немате­риальные активы могут выбывать с предприятия:

•в результате реализации;

• вследствие списания по причинам нецелесообразности даль­нейшего использования;

• в результате безвозмездной передачи;

• как финансовые вложения в уставные капиталы других орга­низаций;

• в качестве вклада в совместную деятельность (простое товари­щество);

• при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств;

• в результате выявленной недостачи, хищения;

• при передаче в доверительное управление и др.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов, не умень­шает налогооблагаемую прибыль.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходи­мо дать оценку достоверности документирования операций, коррес­понденции счетов и начисленным налогам.

Аудитор проверяет полноту представления и раскрытия инфор­мации о нематериальных активах в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007. Должна быть раскрыта информация об изменении сроков полезного использования и способов амортизации нематериальных активов, о переоценках и обесценении. Кроме того, должны быть пре­доставлены сведения о нематериальных активах в разрезе определенных и неопределенных сроков полезного использования и о внутрен­не созданных нематериальных активах.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируются в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету не­материальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования кото­рого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности орга­низации и достоверность бухгалтерской отчетности. Результаты про­верки можно обобщить в рабочем документе (табл. 20.8).

Таблица 20.8 Результаты проверки нематериальных активов

Н орматив­ный документ, требования которого нарушены	Характер нарушения	Оценка нарушения		Влияние на результаты деятельности организации и достовер­ность отчетности		Р екомен­дации аудитора
		сумма	в% к статье баланса
1	2	3	4		5		6