Перелік відсутніх первинних документів
№ з/п |
Балансовий рахунок |
Найменування витрат |
Сума |
Примітки |
|
|
|
|
|
|
Робочі документи аудитора, що містять інформацію, яка повинна бути доведена до відома замовника, може надаватися в основному тексті висновку або у додатках до нього.
|
10.4. Вибірковий спосіб дослідження документів в аудиті |
У процесі перевірки документів для підтвердження звітності аудитор повинен прийняти рішення про те, яку кількість даних необхідно отримати, тобто яким повинен бути обсяг перевірки для формування думки щодо стану фінансової звітності.
Вибіркова перевірка – це вивчення документів і операцій, що складають менше 100 % їх сукупності й відібрані з використанням спеціальних методів, застосування яких дозволяє отримати достатньо інформації для формування думки аудитора й розповсюдження її на всю сукупність документів і операцій, що підлягали перевірці
|
На великих підприємствах, які мають значну кількість операцій, вивчити всю інформацію (тобто перевірити документи суцільним способом) за термін, який відводиться для перевірки, практично неможливо. Враховуючи це, жодна з аудиторських перевірок не може й не повинна охоплювати всі без винятку здійснені господарські операції. В практиці аудиту застосовується вибірковий спосіб дослідження документів і операцій, який є більш ефективним порівняно із суцільною перевіркою*. |
Вибірковий спосіб має ряд переваг перед суцільним способом перевірки. Такі переваги повинні враховуватися аудитором при прийнятті рішення щодо організації та проведення вибіркової перевірки (табл. 10.7).
Таблиця 10.7. Переваги вибіркового способу перевірки перед суцільним
№ з/п |
Переваги вибіркової перевірки |
Характеристика |
1 |
2 |
3 |
1 |
Скорочення часу перевірки та витрат праці аудитора |
Забезпечує більшу оперативність, що дозволяє скоротити строки проведення перевірки. Важливою така перевага є при проведенні аудиту в короткий термін: якщо потрібно провести перевірку після дати балансу, але до дати здачі річної (квартальної) звітності. Зменшення штату необхідних спеціалістів дозволяє залучати більш кваліфікованих осіб, що зменшує імовірність виникнення суб’єктивних помилок при дослідженні |
2 |
Значна економія коштів, що витрачаються в ході перевірки |
Скорочення часу на проведення аудиту і затрат праці аудиторів та їх асистентів, підвищення якості та забезпечення більш високої результативності проведення перевірки на вибірковій основі забезпечують зниження рівня затрат на технічну сторону аудиту і, відповідно, вартості робіт, що виконуються аудиторською фірмою |
3 |
Можливість детального та глибокого вивчення окремих документів і операцій |
Час, додатково отриманий внаслідок скорочення обсягу перевірки окремих об’єктів, дозволяє більш детально і глибоко вивчити окремі види операцій за відібраними документами |
1 |
2 |
3 |
4 |
Підвищення точності та якості отриманих результатів внаслідок залучення найбільш кваліфікованого персоналу |
При правильній організації вибіркове дослідження забезпечує більш високу якість інформації, що отримується аудитором, оскільки можна підібрати та добре навчити асистентів, які виконують цю роботу |
5 |
Можливість отримання оцінки стану господа-рюючого суб’єкта в певний момент часу |
Особливе значення має при проведенні аналізу тенденцій у зміні фінансового стану клієнта при наданні супутніх аудиту послуг, який необхідно зробити досить швидко |
6 |
Застосування в умовах, що виключають можливість суцільного дослідження |
Проведення перевірки підприємств, що мають велику кількість філій, або філій, що розміщені в різних регіонах, країнах, неможливо без проведення вибіркової перевірки з причини великого обсягу робіт та їх територіальної віддаленості; передбачення в договорі коротких строків на проведення аудиту |
7 |
Економне витрачання досліджуваного об’єкту тоді, коли неможливе його повторне використання |
Має значення у випадках застосування прийомів фактичного контролю (наприклад, при необхідності визначення правильності визнання виготовлених виробів бракованими, але придатними до використання, правильності їх оприбуткування). У таких випадках перевірці повинна підлягати лише частина виробів, оскільки дослідження усіх потягне за собою повну втрату їх споживчих якостей |
8 |
Можливість значного розширення програми аудиту |
Економія часу на кожній ділянці обліку господарських операцій дає можливість перевірити більшу кількість таких ділянок. Вибіркова перевірка може поєднуватися з суцільною, але тільки в деяких особливо важливих сферах, в той час як для контролю за більшістю рутинних операцій достатньо вибіркового способу дослідження |
9 |
Можливість вибіркового контролю результатів суцільних перевірок |
У ряді випадків вибіркове дослідження дає більш точні результати ніж суцільна перевірка кожного документу, що здійснюється з метою виявлення певних недоліків в обліку. Іноді для роботи використовують послуги персоналу підприємства-клієнта (особливо внутрішніх аудиторів), що здешевлює зовнішній аудит. Тому за допомогою вибіркового контролю відповідальний аудитор може швидко перевірити якість роботи залученого персоналу |
10 |
Застосування при вивченні нових закономірностей, явищ, які мають великий обсяг і не можуть бути вивчені у всій сукупності з причини їх новизни |
Має значення при наданні супутніх аудиту послуг, що пов’язані з дослідженням ринку збуту продукції клієнта, можливостей щодо зміни номенклатури виробів, напрямів майбутніх робіт тощо |
11 |
Можливість встановлення ступеню точності отриманих результатів |
Математична статистика дозволяє розрахувати ступінь точності, з яким дані вибіркового дослідження відображають відповідні властивості всієї сукупності документів і операцій |
У теорії вибіркового дослідження використовується ряд специфічних термінів, на які аудитору слід звернути особливу увагу (табл. 10.8).
Таблиця 10.8. Термінологія, що застосовується в теорії вибіркового способу дослідження
№ з/п |
Поняття |
Визначення |
1 |
Генеральна сукупність |
Сукупність усіх елементів, з яких здійснюється відбір і у відношенні яких аудитор передбачає зробити висновки |
2 |
Вибірка |
Множина елементів генеральної сукупності, які відібрані випадково |
3 |
Елемент вибірки |
Одиниця спостереження, інформація про яку збирається в ході дослідження. В аудиті елементом вибірки може виступати сукупність (наприклад, чеки, зазначені в бланку про внесення депозиту, кредитові записи у виписці з банківського рахунку, рахунки-фактури, сальдо дебіторів, грошові одиниці тощо) |
4 |
Репрезента-тивність (представництво) вибірки |
Властивість певної вибірки, яка дає аудитору можливість зробити на її підставі правильні висновки про властивості всієї сукупності, що перевіряється |
5 |
Екстраполяція |
Перенесення (поширення) аудитором розміру виявлених у вибірці помилок на всю сукупність документів або операцій |
Застосування вибіркового способу в аудиті повинно погоджуватися із замовником та передбачатися в договорі на проведення аудиту
|
Не дивлячись на те, що вибіркова перевірка є пріоритетним способом дослідження документів, аудитор враховує доцільність її застосування для конкретної сукупності документів чи операцій, тому |
в процесі планування перевірки аудитору слід визначитися, який спосіб перевірки буде застосовуватися при вивченні тих чи інших документів. Суцільні перевірки проводяться, як правило, лише за найбільш важливими напрямами, а вивчення основної маси об’єктів здійснюється вибірково, що прискорює і здешевлює аудит.
Процес прийняття рішення щодо вибору способу проведення перевірки передбачає вивчення ряду питань. Аудитору необхідно визначити число елементів сукупності, що перевіряється, адже воно може бути досить малим, і тоді застосування вибіркової перевірки стане автоматично недоцільним. Також необхідно враховувати, що вибіркова перевірка є складним процесом, який слід планувати, детально аналізувати результати й правильно здійснювати їх екстраполяцію на генеральну сукупність.
Дії аудитора підлягають обов’язковому документуванню, тому необхідно прийняти рішення про те, який спосіб є менш трудомістким і при цьому ефективним. Іноді виникають випадки, за яких провести суцільну перевірку легше, ніж виконати усі вимоги, що висуваються до вибіркових досліджень.
Також слід враховувати, що аудитор може ефективно поєднувати такі різні способи перевірки як суцільний і вибірковий: в ході вибіркового вивчення господарських операцій підприємства може застосовуватися суцільне глибоке вивчення окремих ділянок обліку, яким характерний ризик наявності помилок і відхилень.
На практиці застосування вибіркової перевірки пов’язано з рядом проблем. Аудитори прагнуть зекономити час, нехтуючи при цьому достовірністю отриманих результатів, що зумовлює формулювання неправильних висновків. На жаль, очевидні в статистиці положення залишаються маловідомими для багатьох аудиторів і сьогодні.
Це цікаво... |
У зарубіжній практиці аудиту широко використовується монетарне вибіркове дослідження. Суть монетарного вибіркового дослідження полягає в тому, що одиницею вибірки виступає грошова одиниця. При цьому аудитором здійснюється відбір і вивчення тих документів, складовою частиною яких є відповідна грошова одиниця. Досить ефективним монетарне вибіркове дослідження буває при проведенні перевірок по суті (особливо при визначенні наявності завищення величин, що складають залишок по рахунку або класу операцій).
|
Організація вибіркового дослідження є складним процесом, який вимагає наявності відповідних знань і навичок у аудитора. Питання, які пов’язані з визначенням сукупності, встановленням переліку показників, що підлягають збору, методів дослідження, організацією практичної роботи, потребують специфічних знань з контролю. Проблеми ж визначення обсягу вибірки, вибору способу відбору, формування вибіркової сукупності, оцінки результатів вибіркової перевірки вимагають знання теорії ймовірності та мають важливе значення для забезпечення достовірності отриманих результатів.
Вибіркове дослідження документів або операцій характеризується тим, що вимагає уваги до всіх етапів робіт, адже неякісне проведення одного з них може зіпсувати все дослідження, в якому всі інші роботи виконувалися правильно. Загальний порядок проведення вибіркової перевірки наведено на рис. 10.3.
Рис.
10.3. Порядок проведення вибіркової
перевірки
Однією з основних проблем, що постають перед аудитором при застосуванні вибіркового способу, є вибір найбільш ефективного методу відбору одиниць з генеральної сукупності документів або операцій.
Спочатку аудитор приймає рішення про можливість застосування ймовірнісного або неймовірнісного методу формування вибірки. Характеристика таких методів, їх переваги та недоліки наведені нижче (див. табл. 10.9).
Рішення про використання ймовірнісного чи неймовірнісного підходу до формування вибіркової сукупності є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатньої інформації за конкретних обставин. Наприклад, у випадку вивчення ефективності функціонування системи контролю здійснений аудитором аналіз характеру та причин помилок частіше буде важливішим порівняно з просто статистичним аналізом наявності або відсутності таких помилок.
Таблиця 10.9. Методи формування вибіркової сукупності
Метод |
Коротка характеристика |
Переваги |
Недоліки |
Ймовір-нісний |
Метод здійснення вибірки, який передбачає, що будь-який елемент гене-ральної сукупності може бути вибраний з певною (ненульовою) ймовірністю до вибірки для вивчення |
Є більш точним порівняно з неймовірнісним |
Є більш складним порівняно з неймовірнісним |
Дозволяє оцінити ступінь достовірності зібраних даних |
Вимагає більших затрат ресурсів |
||
Надає можливість кількісно оцінити ризик вибіркової перевірки |
|||
Неймо-вірнісний |
Метод отримання вибірки, характерною особливістю якого є детермінований (невипадковий) характер відбору елементів |
Застосовується за неможливості формування вибірки відповідно до принципу випадковості |
Не дозволяє здійснити кількісної оцінки ризику вибіркової перевірки |
Відсутня можливість зменшення ризику виникнення помилки |
|||
Висновки про генеральну сукупність в значній мірі ґрунтуються на професійному судженні аудитора |
Вибір ймовірнісного або неймовірнісного методів отримання вибірки дає контролеру можливість вибору одного з видів відбору одиниць до вибіркової сукупності з існуючих груп.
У табл. 10.10 наведено характеристику видів відбору одиниць до вибіркової сукупності, що належать до кожного з методів отримання вибірки.
З наведених ймовірнісних методів формування вибіркової сукупності найбільш ефективним для застосування в практиці аудиту вважається простий випадковий і механічний відбір. Але їх застосування вимагає умов, коли сукупність документів чи операцій є однорідною, можна ідентифікувати кожну одиницю сукупності, а рівень довіри аудитора до системи внутрішнього контролю клієнта є високим.
Таблиця 10.10. Види відбору одиниць до вибіркової сукупності
Види відбору одиниць до вибіркової сукупності |
Характеристика |
1 |
2 |
Простий випадковий |
Усі одиниці генеральної сукупності мають однакову ймовірність потрапити до вибірки й стати об’єктом дослідження. Забезпечує репрезентативність отриманих даних, дозволяє визначити можливі відхилення |
Механічний (систематичний) |
Передбачає вибір елементів з генеральної сукупності через певний інтервал. Для отримання позитивних результатів одиниці в генеральній сукупності повинні бути розташовані без певних закономірностей |
1 |
2 |
Типовий (районований, стратифікований, розшарований) |
Застосовується за наявності в генеральній сукупності підгруп, що мають якісні відмінності між собою. Тоді відбір здійснюється з дотриманням принципу випадковості в кожній групі окремо, але пропорційно розміру кожної групи відносно всієї сукупності |
Серійний (гніздовий, груповий) |
Використовується у випадку поділу сукупності на групи, що не є шарами (наприклад, сукупності документів головного підприємства і його балансових філій). Дозволяє значно зменшити витрати на дослідження |
Комбінований (ступінчастий, багатоступін-частий) |
Передбачає постійне застосування декількох видів відбору (наприклад, спершу застосувати груповий відбір для класів рахунків, в групах застосувати систематичний відбір для рахунків, після чого застосувати простий випадковий відбір для окремих документів). Під час застосування кожного виду відбору повинна дотримуватися однакова ймовірність потрапляння елементів до вибірки |
Експертний (оціночний) |
Передбачає встановлення самим аудитором критеріїв, за якими здійснюється відбір елементів. Використовується тоді, коли неможливо скласти точний перелік елементів сукупності, або у випадках, коли обсяг сукупності є невеликим і застосування ймовірнісних методів відбору є неможливим. Має важливе значення для випадків, за яких застосування такого виду відбору надасть більш позитивні результати |
Вибірки, сформовані за принципом снігового шару |
Є одним з різновидів експертного (оціночного) виду відбору. Використовується, коли необхідно дослідити певне обмежене число елементів генеральної сукупності (наприклад, перевірка розрахункових документів на досить великі суми з подальшим глибоким вивченням операцій від первинних документів до звітності), а також операцій, що прямо чи непрямо пов’язані з первісно відібраними операціями |
Вибірки, сформовані за принципом зручності |
Використовується тоді, коли необхідно швидко, а також з невеликими затратами праці та коштів отримати інформацію (може використовуватися для попереднього планування аудиторської перевірки шляхом опитування адміністративного і облікового персоналу для уточнення основних проблемних питань). Недоліком є низька репрезентативність отриманої вибірки |
Квотировані вибірки |
Є різновидом детермінованої процедури відбору одиниць для вибіркового дослідження. Використовується у випадках, коли необхідно вивчити невеликі підгрупи генеральної сукупності. Квотировані вибірки, як правило, формуються за певними критеріями: дата, сума, вид активів чи пасивів, МВО, підрозділ тощо. У результаті аудитор впевнений в тому, що до вибірки потраплять ті елементи, які мають конкретне значення для досягнення цілей аудиту |
Довільний (безсистемний) |
Це один з видів неймовірнісного відбору, за якого вибірка будується безвідносно до обсягу сукупності, джерела отримання інформації або до будь-яких інших характеристик |
Серед неймовірнісних методів широке застосування на практиці має експертний (або оціночний) метод відбору, який дозволяє вивчити документи та операції, що вимагають особливої уваги аудитора, перевірити їх більш детально.
Питання для самоконтролю
Що розуміють під методикою аудиту?
Які групи методів і методичних прийомів може застосовувати аудитор в ході перевірки?
Які прийоми документального контролю та способи можуть застосовуватися аудитором?
На які групи поділяються документи залежно від способу порівняння та за рівнем аналітичності?
Які виділяють групи недоброякісних документів?
Які ознаки можуть свідчити про підробку документів?
Які існують способи перевірки документів?
На що повинен звернути увагу аудитор при перевірці первинних документів?
Які існують прийоми вивчення документів?
В чому полягає необхідність застосування вибіркового способу в аудиті?
Тести
Метою аудиту фінансової звітності є:
а) надання інформації, що міститься у фінансовій звітності, зовнішнім і внутрішнім користувачам;
б) висловлення аудитором думки про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки і надання фінансових звітів;
в) проведення аудитором перевірки підприємств щодо дотримання чинного законодавства.
Аудиторські прийоми – це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських свідчень на конкретній ділянці аудиту.
а) так б) ні.
До прийомів фактичного контролю відносять:
а) обстеження;
б) вивчення документів;
в) порівняння даних регістрів синтетичного і аналітичного обліку.
До прийомів документального контролю відносять:
а) прийняття рішень;
б) нормативно-правову перевірку операцій;
в) інформаційне моделювання.
Перевіряючи накладні, за якими оформлена здача цукру ТзОВ “ППЦ” до ВАТ “Олеся”, аудитор звернув увагу, що перша цифра в числі кількості зданого цукру виправлена пастою іншого відтінку, ніж дві останні цифри, також аудитор зауважив, що відсутній підпис в накладній особи, що приймала цукор. Такі порушення встановлені аудитором за допомогою:
а) формальної перевірки;
б) фактичної перевірки;
в) арифметичної перевірки.
Перевіряючи платіжну відомість ЗАТ “Ампас” за серпень 20хх року, аудитор помітив завищений підсумок до видачі грошових коштів. Сума до видачі (загальна) перевищувала загальний підрахований підсумок на 151 грн. При виявленні даних розбіжностей аудитор застосовував:
а) фактичну перевірку;
б) перевірку по суті;
в) арифметичну перевірку.
Вибіркова перевірка:
а) передбачає перевірку всіх масивів інформації щодо господарських процесів, що відбулися у клієнта за певний період;
б) дозволяє з найменшими витратами отримати результати щодо системи внутрішнього контролю клієнта та скласти думку про достовірність записів бухгалтерського обліку та звітності;
в) проводиться на замовлення правоохоронних органів.
Для контролю дотримання діючих форм документів, послідовності, повноти та правильності заповнення їх реквізитів застосовують:
а) арифметичну перевірку документів;
б) нормативно-правову перевірку документів;
в) перевірку документів за формою.
Основним методом перевірки ефективності використання основних засобів є:
а) інвентаризація;
б) дослідження на місці;
в) економічний аналіз.
Зустрічну перевірку відвантаження продукції та розрахунків з покупцями застосовують для:
а) виявлення якості реалізованої продукції;
б) виявлення повноти реалізації та правильності розрахунків за реалізовану продукцію;
в) виявлення резервів збільшення обсягів реалізації.
Вправи для виконання
Завдання 10.1
Необхідно: визначити, які прийоми повинен застосувати аудитор для встановлення наведених порушень.
Дані для виконання:
Підпис одержувача коштів у видатковому касовому ордері не відповідає справжньому підпису особи, якій видано кошти відповідно до ВКО.
Загальний підсумок по платіжній відомості не відповідає сумам оплати праці по кожному окремому працівнику, наведеним в ній.
Дані розрахунково-платіжної відомості на видачу заробітної плати не відповідають даним табелів за окремими працівниками.
Видача готівки з каси оформлена видатковим касовим ордером нетипової форми.
Оприбуткування не всієї кількості товарів, що надійшли від постачальника.
Застосування неправильних відсотків відрахувань при розрахунку внесків до фондів соціального страхування.
Невідповідність даних матеріального звіту про витрачання сировини та матеріалів даним карток складського обліку.
У звіті про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт, відсутні номер та підпис підзвітної особи.
У порівняльній відомості, складеній за результатами проведеної інвентаризації неправильно відображено підсумок вартості товарів, яких не вистачає.
Відображення в акті виконаних робіт таких обсягів, на які не оформлені наряди.
Витрачання більше електроенергії ніж передбачено нормами на виготовлення продукції.