2. Компенсация сумм неуплаченного тарифа в связи с применением положений законодательства о льготах нотариусам, занимающимся частной практикой

В случае применения льгот при уплате государственной пошлины местный бюджет недополучает определенные суммы. Более сложный порядок существует при освобождении от уплаты нотариальных тарифов лиц, обратившихся за совершением нотариальных действий к нотариусам, занимающимся частной практикой. Нотариус, занимающийся частной практикой, работает в условиях самофинансирования своей деятельности и, кроме того, несет полную имущественную ответственность и по действиям, совершенным бесплатно для граждан и организаций.

Поэтому в пп. "а" п. 3 Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463‑1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» Правительству РФ в трехмесячный срок было поручено привести решения Правительства в соответствие с указанными Основами. При этом следует иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате. Общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляется из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе.

Правительство РФ никаких мер к реализации данного Постановления Верховного Совета РФ не приняло, что дало впоследствии налоговым органам возможность толковать данное положение ст. 3 Постановления Верховного Совета России как носящее сугубо рекомендательный характер и не дающее право нотариусам включать неполученные тарифы в свои затраты. В связи с этим состоялся целый ряд судебных процессов, в том числе в Свердловской области, в которых суды признали обоснованность и правомерность включения в затратную часть нотариусов неполученных тарифов в связи с обязательностью действия упоминавшегося Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г.

В связи с этим имеет принципиальное значение определение Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 23 июля 1998 г., которым констатировано: «Отказ налоговой инспекции включить в состав расходов и расходной части декларации о доходах нотариуса невзысканные суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по государственной пошлине, а также суммы затрат на уплату членских взносов в Нотариальную палату и обязательных страховых взносов по договору страхования нотариальной деятельности признан незаконным».

Приведем данное дело полностью⁸⁶. Нотариус Ашастина обратилась в суд с жалобой на действия Государственной налоговой инспекции по Кировскому району г. Санкт‑Петербурга, отказавшей включить в состав расходов и расходной части декларации о доходах за 1996 г. невзысканные суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по государственной пошлине, суммы затрат на уплату членских и целевых взносов в Нотариальную палату г. Санкт‑Петербурга, страховых взносов по договору страхования нотариальной деятельности, расходов на приобретение мебели и оргтехники. Считая перечисленные действия незаконными, заявительница просила обязать налоговую инспекцию включить указанные суммы в состав расходов и расходной части декларации за 1996 г. При этом она ссылалась на нарушение обжалуемыми действиями требований Основ законодательства РФ о нотариате и ее прав, гарантированных ст. 37, 57 Конституции РФ.

Санкт‑Петербургский городской суд признал незаконными действия Государственной налоговой инспекции по Кировскому району г. Санкт‑Петербурга в части отказа включить в состав расходов и расходной части декларации за 1996 г. нотариуса Ашастиной невзысканные суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по госпошлине, а также суммы затрат на уплату членских взносов в Нотариальную палату и обязательных страховых взносов по договору страхования нотариальной деятельности; на налоговую инспекцию возложена обязанность включить эти суммы в состав расходов и расходной части декларации; в остальном суд в удовлетворении жалобы отказал.

Государственная налоговая инспекция в кассационной жалобе просила отменить решение суда и вынести новое решение об отказе в удовлетворении жалобы по тем мотивам, что налоговым законодательством включение названных сумм в состав затрат нотариусов не предусмотрено.

Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ 23 июля 1998 г. решение городского суда оставила без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения, указав следующее.

В соответствии с ч. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате за выполнение нотариальных действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе.

При этом в ч. 4 ст. 22 упомянутых Основ установлено, что льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий, составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой.

Согласно пп. "а" п. 3 Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463‑1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» Правительству РФ поручено в трехмесячный срок привести решения Правительства в соответствие с названными Основами; при этом иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных ч. 4 ст. 22 указанных Основ. Общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляется исходя из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе.

Таким образом, упомянутая правовая норма устанавливает специальный способ компенсации сумм, не полученных нотариусами в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счет бюджета.

Ссылка в кассационной жалобе на то, что Постановление Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463‑1 относится к актам гражданского законодательства и не может регулировать налоговые правоотношения, необоснованна.

Правовая норма, обеспечивающая соответствующую компенсацию за неоплаченные нотариальные действия и другие услуги, оказанные нотариусами, непосредственно следует из ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, предусматривающей реализацию льгот, установленных государством, за счет вознаграждения за труд нотариусов, занимающихся частной практикой, и не может рассматриваться без ссылки на эту статью Основ. Данная норма не отменена, иной способ компенсации льгот, реализуемых за счет причитающихся нотариусам средств, не установлен. Не прекращено действие этой нормы и Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. N 74‑ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц», которым ст. 3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» дополнена п. 7, допускающим исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот только в соответствии с положениями этого Закона и законодательными актами субъектов РФ.

При сохранении обязанности нотариусов предоставлять за свой счет льготы, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, отказ от применения установленного порядка компенсации сумм не взысканных в связи с этим тарифов означал бы нарушение гарантированного ч. 3 ст. 37 Конституции РФ права на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным отказ налоговой инспекции от включения в состав расходов сумм членских взносов в Нотариальную палату г. Санкт‑Петербурга и сумм страховых взносов по договору страхования нотариальной деятельности.

В соответствии с пп. "д" п. 6 ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями и дополнениями) совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы документально подтвержденных физическими лицами расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения ими работ по гражданско‑правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности. При этом, как предусмотрено ч. 2 ст. 12 упомянутого Закона, состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ.

Согласно пп. "э" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком. Как следует из п. 10 этого Положения, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, относятся к элементу «Прочие затраты».

Исходя из положений ст. 18, 24 Основ законодательства РФ о нотариате страхование нотариальной деятельности и членство в нотариальной палате нотариусов, занимающихся частной практикой, являются обязательными. Без этого осуществление нотариальной деятельности, следовательно, и получение дохода от этой деятельности невозможно. Поэтому отчисления на уплату страховых сумм и членских взносов являются обязательными, непосредственно связаны с получением дохода, в связи с чем подлежат включению в сумму расходов.

Нельзя признать правильным изложенный в кассационной жалобе довод о недопустимости включения рассматриваемых сумм в состав расходов, поскольку на затраты относятся лишь взносы в бюджет или внебюджетный фонд. Данный вывод сделан со ссылкой на ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями), дающую понятие налога, сбора, пошлины и других платежей, совокупность которых образует налоговую систему, а также на п. 8 указанного Положения о составе затрат, в котором определяется содержание элемента «Отчисления на социальные нужды».

Между тем из содержания пп. "э" п. 2 и п. 10 этого же Положения не следует, что обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком и включаемые в состав затрат, должны относиться только к платежам, образующим налоговую систему, либо являться отчислениями на социальные нужды.

Целевые взносы в нотариальную палату и другие перечисленные заявителем затраты не являются обязательными, в связи с чем городской суд в требованиях об их включении в состав расходов и расходной части декларации отказал правомерно.

Такая же позиция, по существу, была высказана и в Определении Конституционного Суда РФ от 4 марта 1999 г. N 36‑О «По запросу Калининского федерального районного суда города Санкт‑Петербурга о проверке конституционности ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате»⁸⁷.

В производстве Калининского федерального районного суда города Санкт‑Петербурга находилось дело по жалобам нотариусов, занимающихся частной практикой, – граждан Л.А. Вороновой, О.Е. Однорал и Г.А. Осиповой на отказ Государственной налоговой инспекции по Калининскому району города Санкт‑Петербурга о внесении в расходную часть представленных ими деклараций о доходах сумм тарифов, не взысканных ими за совершение нотариальных действий с физических и юридических лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины в соответствии с ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате.

Данная норма устанавливает, что льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий, составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой.

Рассматривая обращение нотариусов, суд пришел к выводу, что ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, которая, по мнению суда, подлежит применению в данном деле, установив льготный порядок обслуживания определенной категории лиц и не предусмотрев для нотариусов, занимающихся частной практикой, компенсации за эту работу, ограничивает их право на вознаграждение за труд, установленное ст. 37 (ч. 3) Конституции РФ, и противоречит ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, допускающей возможность ограничения федеральным законом прав и свобод граждан лишь в строго определенных случаях. В связи с этим Калининский федеральный районный суд города Санкт‑Петербурга, приостановив производство по делу, направил в Конституционный Суд РФ запрос о проверке конституционности ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате.

Статья 48 (ч. 1) Конституции РФ гарантирует каждому право на получение квалифицированной юридической помощи, которая в случаях, предусмотренных законом, оказывается бесплатно. Возможность установления государством льгот для социально не защищенных или недостаточно защищенных граждан вытекает прежде всего из ст. 7 Конституции РФ.

Часть 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, предоставляющая право на льготное юридическое обслуживание определенной категории лиц, как таковая, не содержит признаков какого‑либо нарушения прав или дискриминации в правах нотариусов, как работающих в государственных нотариальных конторах, так и занимающихся частной практикой, что фактически не отрицается и самим заявителем. Несоответствие оспариваемой нормы ст. 37 (ч. 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ заявитель усматривает лишь в том, что ею не урегулирован вопрос о компенсации нотариусам, занимающимся частной практикой, расходов на льготное обслуживание отдельных категорий граждан.

Следовательно, фактически перед Конституционным Судом РФ ставится вопрос об изменении ч. 4 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате путем внесения в нее положения, устанавливающего механизм возмещения нотариусам, занимающимся частной практикой, средств, затрачиваемых ими на обслуживание лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины. Разрешение этого вопроса относится к компетенции законодателя и Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Подпунктом "а" п. 3 Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 г. N 4463‑1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» Правительству РФ было поручено в трехмесячный срок привести свои решения в соответствие с Основами, и при этом предлагалось иметь в виду, «что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью четвертой статьи 22 Основ, а общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляется исходя из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе».

Поручение законодателя Правительством РФ исполнено не было. Однако это не означает, что в случае нарушения прав граждан, в данном случае нотариусов, занимающихся частной практикой, не может действовать предписание, сформулированное в Постановлении Верховного Совета РФ, ибо оно является актом большей юридической силы, чем решение органа исполнительной власти – Правительства РФ. В силу этого впредь до урегулирования вопроса о возмещении нотариусам, занимающимся частной практикой, затрат по обслуживанию граждан, имеющих право на льготы, судами общей юрисдикции не может не учитываться системная связь между касающимися данного вопроса актами, которые подлежат применению при рассмотрении жалоб нотариусов, занимающихся частной практикой, на действия органов налоговой инспекции, включающих названные затраты в налогооблагаемую базу.

Следовательно, ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате должна применяться с учетом Постановления Верховного Совета РФ «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате», чем может быть обеспечена и защита прав заинтересованных категорий граждан в судах общей юрисдикции.

Исходя из изложенного и руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 43 и ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд РФ определил: отказать в принятии к рассмотрению запроса Калининского федерального районного суда города Санкт‑Петербурга ввиду неподведомственности поставленного в нем вопроса Конституционному Суду РФ.