2. Роль управленческого учета в принятии решений

Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного ком­плекса плановых, прогнозных и фактических данных о функционировании предприятия как экономической и производственной единицы (включая представле­ние данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, цен­тров затрат и прибылей) в целях обеспечения возмож­ности принимать экономически взвешенные управлен­ческие решения.

Среди возможных подходов к подготовке и приня­тию управленческого решения наиболее распространен - маржинальный подход. Он подчеркивает важность ре­левантных (существенных в данных условиях) затрат, что является одним из критериев о целесообразности и разумности будущего решения.

Маржинальный подход основывается на информа­ции о переменных затратах (удельных и совокупных), маржинальном доходе по общей сумме и по уровню, а также маржинальном доходе на одну единицу продук­ции (работ услуг). Постоянные затраты считаются не­релевантными для принятия управленческих решений и показываются обособленно либо исключаются⁶.

В зависимости от того, на какую перспективу раз­рабатываются управленческие решения - ближайшую (как правило, до года) или длительную (более года), их можно разделить, соответственно, на краткосрочные и долгосрочные. Расширение временного периода прогнозирования вносит существенные коррективы в поведе­ние затрат. В краткосрочном периоде одна часть затрат производства переменна, а другая - постоянна. В дли­тельном периоде - все затраты являются переменными.

С учетом этого необходимо подходить к реше­нию соответствующих краткосрочных и долгосрочных мероприятий.

Для предприятий с многономенклатурным производ­ством или реализующих широкий ассортимент товаров (услуг) стоит задача с определением объема продукции (товаров, услуг) в разрезе отдельных их видов и уста­новления его структуры по предприятию в целом.

При обосновании управленческого решения о целе­сообразности производства продукции, ее структуры и объема следует руководствоваться расчетом неполных затрат (неполной себестоимости), позволяющим опре­делить маржинальный доход. И если изделие приносит положительный маржинальный доход, то его производ­ство обеспечит определенный вклад в формирование прибыли предприятия.

Задача управленческого учета также состоит в том, чтобы представить руководству необходимую информа­цию для принятия правильного решения в области цено­образования. Принимая решение о цене производимого продукта (услуги), предприятию следует использовать одновременно два подхода к ценообразованию: затрат­ный и ценностный (рыночный).

При затратном подходе к ценообразованию цена рассчитывается на основе затрат на производство про­дукта по существующей технологии и доли прибыли на единицу продукта (с учетом желаемой рентабельности данного изделия) и лишь затем начинается продвижение товара на рынки.

При ценностном (рыночном) подходе к ценообра­зованию сначала исследуется цена и возможный объем продаж предполагаемого к производству продукта, а за­тем рассчитываются затраты и выбирается технология производства продукта. В этих условиях цена регули­руется соотношением спроса и предложения на рынках сбыта продукта.

При разумном сочетании этих двух подходов можно создать оптимальную ценовую политику и возможности для выхода предприятия на желаемый уровень прибыль­ности.

На основе маржинального подхода можно обосно­вать целесообразность принятия дополнительного за­каза. В некоторых ситуациях при недостаточной загру­женности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда установленная цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Рассмотренный маржинальный подход к принятию управленческого решения позволяет сделать следующие выводы:

рост объема продукции приводит к росту доходов предприятия, а значит, и к росту прибыли, на опреде­ленном промежутке времени, который будет ограничен производственными мощностями, количеством занятого в производстве данного продукта квалифицированного персонала, ограниченными объемами заключенных до­говоров на поставки необходимых для производства материалов. То есть модель безубыточности будет дей­ствовать в течение ограниченного промежутка времени, обусловленного действующими производственными возможностями;

если продукция приносит положительный маржи­нальный доход, то прекращение его производства мо­жет ухудшить финансовые результаты. Если же наобо­рот, то предприятию лучше отказаться от производства данного вида продукции;

определяя цены в условиях рыночных отноше­ний, нельзя подходить к этому процессу от затратного метода (как при командно-административном управле­нии). Необходимо анализировать положение на рынке в целом, в предсказании реакции потребителя на предла­гаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой цене. Принимая решения о цене производимого продукта, предприятию следует ис­пользовать одновременно затратный подход к ценообра­зованию и ценностный подход.

При обосновании управленческого решения на ос­нове маржинального подхода, следует иметь многова­риантную и сопоставимую информацию. В ней долж­ны быть продемонстрированы положительные и от­рицательные результаты, которые предприятие может получить в случае принятия того или иного решения. На практике принятие управленческого решения пред­полагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям управления. Для этого пре­жде всего необходимо иметь информацию об издержках (при чем будущего периода) по всем альтернативным вариантам.

Поиск новых методов получения объективной ин­формации об издержках привел к появлению метода «Activity Based Costing» (или АВС), согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих опера­ций, определяющих его специфику. Согласно этому ме­тоду источником накладных расходов на предприятии является большое число процессов, требующихся для успешного производства и управления. Так как ресурсы (в том числе в части накладных расходов) потребляют процессы, а продукты (или услуги) требуют выполнения данных процессов, то стоимость продуктов (услуг) свя­зана со стоимостью ресурсов. Но ABC предоставляет не только точные данные об издержках, но и информацию об источниках затрат. Другими словами, ABC позволяет полноценно отслеживать накладные расходы. Во мно­гих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система «точно в срок» (JIT) или методологией всеобще­го управления качеством (TQM).

На практике часто возникает необходимость в ин­струменте, помогающем руководству управлять как из­держками, так и капиталом. В качестве такого инстру­мента можно предложить интегрированную систему ABC-EVA, используемую для создания акционерной стоимости посредством улучшения структуры затрат предприятия⁷.

Измерители эффективности на основе концепции создания стоимости помогают определить минималь­ный уровень рентабельности, который предприятия должны иметь для того, чтобы удовлетворять ожидания инвесторов, уже вложивших в предприятие средства, и привлекать новых.

Информация о затратах на продукты (услуги), полу­ченная в рамках интегрированной системы ABC-EVA, должна вызвать управленческое воздействие.

Более того, возможно руководству потребуется пере­смотреть свои взгляды на услугу, которая выглядит бо­лее привлекательным с точки зрения интегрированной ABC-EVA системы.

Предлагаемая интегрированная ABC-EVA система поможет руководству предприятий понять, что инве­стированный капитал является дорогим ресурсом, кото­рый должен использоваться эффективно. Предлагаемое добавление затрат на капитал к затратам по процессам и распределение на продукты (услуги) призвано объ­яснить потребности в капитале и помочь руководству понять стоимость капитала, задействованного в произ­водственном процессе. Менеджмент может получить искаженные представления о прибыльности в случае, если они анализируют чистую прибыль в рамках тради­ционного подхода, в отличие от экономической прибы­ли, вычисленной в рамках интегрированной ABC-EVA системы. В случае внедрения ABC-EVA система может быть использована в качестве инструмента управления для предотвращения краткосрочных решений, осно­ванных только на показатели прибыли, которые могут разрушать экономическую стоимость компании в долго­срочной перспективе.