5. Правовой режим отдельных видов имущества

Имущество хозяйствующего субъекта весьма неоднородно по своему соста­ву. Используемые экономической и юридической наукой критерии классифи­кации позволяют выделить различные виды имущества. С экономических по­зиций имущество можно разделить на средства труда и предметы труда. Юридико-экономическим является деление имущества на оборотные и вне­оборотные активы.

В силу ст. 130 ГК РФ выделяют движимое и недвижимое имущество. Классификация имущества может быть произведена и по другим основаниям (например, в зависимости от оборотоспособности).

Наличие у различных видов имущества специфических свойств предопре­делило необходимость закрепления в нормативно-правовых актах особеннос­тей их правового режима. Например, законодательством установлен регистра­ционный режим прав на недвижимое имущество и сделок с ним².

Таким образом, мы можем говорить об общем правовом режиме имущест­ва предпринимателей и организаций (режим собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления) и о специальном правовом режиме отдель­ных видов имущества.

Специальный правовой режим может устанавливаться в отношении:

- отдельных видов имущества, выделяемых по экономическим и (или) юридическим признакам;

- в отношении фондов, когда имущество обособляется и учитывается по особым правилам;

- капиталов и резервов, формируемых в страховых и иных целях, когда за­кон требует либо допускает их создание.

Установление единых правил в отношении правового режима отдельных ви­дов имущества, фондов, капиталов, резервов объясняется в первую очередь пуб­личными интересами, заставляющими унифицировать данные нормы в целях:

- создания однотипного решения вопросов налогообложения;

- формирования единых институтов осуществления предприниматель­ской деятельности (например, одинакового правового значения уставного капитала, резервного фонда и пр.);

- ведения организациями учета имущества по единым правилам с тем, что­бы можно было контролировать исполнение обязательств перед государством.

Имущество и обязательства организации отражаются в бухгалтерском ба­лансе. Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое по­ложение организации по состоянию на отчетную дату. Баланс представляет собой данные о хозяйственных средствах организации, именуемых активами, и их источниках - пассивах. К активам, например, относятся основные сред­ства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства, находящиеся на счетах и в кассе. В законодательстве используется также понятие «чистых активов» (например, для оценки степени ликвидности организации). Чистые активы - это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы обязательств. При исчислении величины чистых активов все организации в настоящее время руководствуются порядком, изложенным в приказе Минфина России и Фе­деральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. № 71/149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

В составе пассивов учитываются капиталы и резервы организации, долго­срочные (подлежащие погашению более чем через 12 месяцев) и краткосроч­ные заемные средства, кредиторская задолженность и др.

Правильность учета активов и пассивов организации имеет важное значе­ние, а их соотношение характеризует имущественное и финансовое положе­ния организации.

Правовой режим основных средств

Основы правового режима основных средств установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ¹ и Поло­жением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»².

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

(п. 4 ЛБУ «Учет основных средств») Следует различать понятия «основные средства» и «основные фонды». Основные фонды - это совокупность основных средств и нематериальных ак­тивов.

В нормативно-правовых актах приводится неисчерпывающий перечень объектов, которые организация должна учитывать в составе основных средств, как-то:

- здания, сооружения;

- передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйствен­ный инвентарь и принадлежности;

- рабочий и продуктивный скот;

- многолетние насаждения;

- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- капитальные вложения на улучшения земель, в многолетние насаждения;

- капитальные вложения в арендованные здания, сооружения, оборудо­вание и в другие объекты, относящиеся к основным средствам;

- прочие объекты, отвечающие признакам.основных средств.

Помимо квалификации основных средств, важнейшим элементом право­вого режима является их учет. Для достижения единообразия в этих вопросах государством устанавливаются правила учета имущества, погашения его сто­имости, списания, переоценки и т.д.

В составе имущества организации учитывают собственные основные средства, принадлежащие им на праве собственности, хозяйственного веде­ния, оперативного управления.

Основные средства организации учитываются по первоначальной стои­мости. Порядок определения первоначальной стоимости определяется Поло­жением по учету основных средств.

Для приведения стоимости основных средств в соответствие с их действи­тельной стоимостью, организациям предоставлено право не чаще одного ра­за в год переоценивать объекты основных средств. Стоимость основных средств после переоценки называется восстановительной. Различают полную восстановительную стоимость и остаточную восстановительную стоимость (с учетом износа).

Организациям предоставлено право осуществлять переоценку:

а) методом индексации, при котором основные средства переоценивают-' ся путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов. Индексы определяются Госкомстатом¹.

б) методом прямой оценки, т.е. когда полная восстановительная стои­мость определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки. Данный метод является наиболее точным.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимо­сти при применении метода прямой оценки могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

~ сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной стати­стики, у торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой инфор­мации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости объектов основных фондов. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления

амортизации. Амортизация ~ есть процесс постепенного перенесения стои­мости средств труда по мере их физического и морального износа на произ­водимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме представляет собой амортизационные отчисления, аккумулирующиеся в амортизацион­ном фонде предприятия.

Положением по бухгалтерскому учету основных средств определяются:

- объекты, не подлежащие амортизации;

- порядок начисления амортизационных отчислений;

- способы амортизации.

Так, амортизация основных средств может осуществляться линейным способом; способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ, услуг); способом уменьшаемого остатка; способом списания сто­имости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных от­числений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нор­мы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. Норма амортизации - это отношение годовой суммы амор­тизационных отчислений к среднегодовой стоимости основных фондов, вы­раженное в процентах.

Срок полезного использования - это период, в течение которого ис­пользование объекта основных средств приносит доход организации.

Срок полезного использования может быть установлен:

а) в технических условиях эксплуатации объекта;

б) централизованно;

в) самой организацией. При этом принимается во внимание ожидаемая производительность, режим эксплуатации, естественные условия, влияние агрессивной среды и др.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из ос­таточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нор­мы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, и коэффициента ускорения в размере, устанавливаемом в соответствии с за­конодательством РФ. Указанный способ применяется в целях ускоренного начисления амортизации

Способ списания стоимости по сумме числе лет срока полезного использо­вания, который также относится к ускоренному списанию, позволяет произво­дить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования, у которых быстро наступает моральный износ либо расходы на восстановления которых сильно возрастают с увеличением срока службы. Этот способ можно рекомендовать для начисления амортизации по вычислительной технике, средствам связи и т.п.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования годовая сумма амортизационных отчислений определяется ис­ходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового со­отношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (ра­бот, услуг) исчисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном пе­риоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования дан­ного объекта. Указанный способ можно рекомендовать применять для тех видов имущества, у которых главным критерием является периодичность его использования. Это относится, например, ко многим транспортным средст­вам, где амортизация зависит от величины пробега или от количества часов полета, к оборудованию горнодобывающей промышленности, где амортиза­ция связана с объемом добытой породы, и т.п. Для таких объектов определя­ется сумма амортизации на единицу продукции (работ, услуг).

В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету органи­зации имеют право самостоятельно выбирать для себя наиболее подходящий способ начисления амортизационных отчислений в целях ведения бухгалтер­ского учета.

Однако налоговое законодательство содержит несколько иные правила. Проанализируем данную коллизию.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из фи­нансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров оп­ределяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, ус­луг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года введена в действие гла­ва 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Нормами данного акта в целях налогообложения устанавливается иной порядок амортизации имущества.

В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределя­ется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками его по­лезного использования. Так, например, к первой группе относится все недол­говечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; к пятой группе - имущество со сроком полезного использо­вания свыше 7 лет до 10 лет включительно; к десятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Важно, что субъекты малого предпринимательства в силу Федерального за­кона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого пред­принимательства в Российской Федерации» вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на из­держки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с при­менением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предприни­мательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком служ­бы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начислен­ной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия.

Правовой режим оборотных средств

Экономический критерий разграничения основных и оборотных средств состоит в способе перенесения их стоимости на стоимость выпускаемой про­дукции. В отличие от основных средств, участвующих в производстве дли­тельное время, средства в обороте переносят свою стоимость на продукцию по общему правилу в одном производственном цикле.

К оборотным активам организации относятся запасы, дебиторская задол­женность, финансовые вложения, денежные средства.

Правовой режим оборотных активов определяется Положением по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», дру­гими нормативно-правовыми актами.

К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производст­ве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказа­ния услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

предприятием, относится также го­товая продукция и товары.

Готовая продукция - это часть материально-производственных запа­сов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным ре­зультатом производственного процесса, законченная обработкой (комплек­тацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установ­ленных законодательством. Продукция, не отвечающая указанным требова­ниям, и несданные работы считаются незаконченными и учитываются как затраты в незавершенное производство в составе оборотных активов.

Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи.

Помимо экономического критерия разграничения основных и оборотных средств в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности исполь­зовался также и чисто формальный, юридический критерий: изымались из состава основных средств и учитывались в составе средств в обороте мало­ценные и быстроизнашивающиеся предметы.