Практическое занятие № 1

Тема 1. Объединение предприятий. Метод покупки (мсфо 3)

Цель занятия: изучить идентификацию предприятий

Задание: Подготовить конспект по нижеследующим вопросам:

1.Идентификация объединения предприятий.

2.Объединения предприятий включающие организации и предприятия находящиеся под общим контролем. Метод учета. Применение метода покупки.

3.Идентификация организации-покупателя. Стоимость объединения предприятия

Форма контроля –письменная работа (ответ в виде файла)

Срок представления работы: 1 неделя

Метод.рекомендации: В работе отразить: идентификацию разных предприятий

Литература:

1. Программа «Бизнес - советник» // Бюллетень бухгалтера. - 2009-№34. -С.3-4.

2.Закона РК «О частном предпринимательстве» с изменениями и дополнениями – Алматы, 2009 год

3. Statistical Abstract of United States.- 2009. Р.27

4. Brown E. Effects of Taxation. Deprecation Adjustments for Price Changes.- Boston.-1952.-P.36

5. Правила по ведению бухгалтерского учета от 22 июня 2007 года №221

СРСП № 1

Тема 1. Объединение предприятий. Метод покупки (мсфо 3)

Цель занятия: изучить идентификацию предприятий

Задание: Подготовить реферат по теме.

Форма контроля: реферат (ответ в виде файла)

Срок представления работы: 2 неделя

Методические рекомендации: В работе отразить: идентификацию разных предприятий

Литература: О. 1-4; Д. 5-6

СРС № 1

Тема 1. Объединение предприятий. Метод покупки (мсфо 3)

Цель занятия: изучить идентификацию предприятий

Задание: Подготовить реферат по теме.

Форма контроля: реферат (ответ в виде файла)

Срок представления работы: 2 неделя

Тема 2. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность

1. Понятие и порядок составления консолидированной финансовой отчетности.

2. Образование групп предприятий, состоящих из материнской и дочерней компании.

3. Ситуации, в которых составление сводной (консолидированной) отчетности

не является обязательным

4. Процедура составления сводной отчетности (консолидации)

5.Первичное составление сводной отчетности (консолидация). Дата приобретения.

6. Последующее составление сводной отчетности (консолидация)

1. ВОПРОС: ПОНЯТИЕ И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности

• В настоящее время многие компании, являясь самостоятельными юридическими лицами, работают в составе группы, объединяющей иногда схожие, иногда различные по характеру деятельности предприятия. Каждое из таких предприятий составляет финансовую отчетность, в которой отражается его финансовое положение, результаты деятельности за отчетный период.

Достаточно ли подобной информации для пользователя, может ли он сделать правильное заключение о финансовом положении предприятия, входящего в группу, изучив только его отчетность или даже отчетность всех предприятий, образующих группу?

Безусловно, пользователю для принятия эффективных решений требуется информация о группе предприятий как о едином организме. Ему важно понять, какие процессы происходят в этом организме, как он работает и что можно от него ожидать. Ответы на эти вопросы пользователь может найти в отчетности, подготовленной для группы в целом – сводной (консолидированной) отчетности.

Термины, используемые в данном стандарте

• Контроль – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от его деятельности.

Дочерняя компания – это компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией).

• Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

• Группа – это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями.

• Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная, как финансовая отчетность единой компании.

• Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Понятие группы

• Все предприятия, входящие в объединение, являясь самостоятельными хозяйствующими субъектами, образуют новую экономическую сущность – группу. Понять финансовое положение группы, оценить результаты ее деятельности, перспективы ее дальнейшего развития можно только используя к ней подход, принятый для составления отчетности самостоятельного отдельного предприятия. Эффективность работы одной компании напрямую зависит от финансового положения других.

• финансирование неприбыльных проектов одной компании группы может осуществляться за счет ее прибыльных предприятий. Это приводит к тому, что индивидуальная финансовая отчетность отдельной организации, входящей в группу не в состоянии дать полной картины ее финансового положения.

• Сводная отчетность позволяет воссоздать полную картину происходящих внутри группы событий, масштабы различных видов деятельности. Она обеспечивает прозрачность деятельности группы для пользователей, способствует повышению их доверия к группе в целом и к отдельным составляющим ее предприятиям. Пользователи – в первую очередь, собственники предприятия – должны видеть, кем контролируются соответствующие активы каждой компании.

2.ВОПРОС: ОБРАЗОВАНИЕ ГРУПП ПРЕДПРИЯТИЙ, СОСТОЯЩИХ ИЗ МАТЕРИНСКОЙ И ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ.

Группы предприятий могут быть образованы различными способами, определяемыми юридическими и налоговыми требованиями. Международные стандарты описывают некоторые причины, обусловливающие привлекательность использования групп предприятий для ведения бизнеса. К ним относятся: возможность расширения рынков, наиболее эффективное использование ресурсов, устранение конкурентов, обеспечение стабильности поставок, снижение экономических рисков, ликвидация цикличности

Классификация причин:

• . Налоговые;

• Экономические

• Юридические

• Финансовые

• Обеспечение безопасности и др.

Группы могут представлять собой:

• Горизонтальное объединение (все предприятия, входящие в группу, заняты в одном и том же этапе процессов производства или обслуживания);

• Вертикальное объединение (предприятия, образующие группу, заняты в непосредственно связанных этапах процесса производства или обслуживания);

• Конгломератное объединение (предприятия группы осуществляют свою деятельность в разных, непосредственно не связанных процессах производства или обслуживания).

• Группа, состоящая из материнской и дочерней (дочерних) компаний, характеризуется наиболее сильным воздействием одного предприятия на другое, полной подчиненностью дочернего предприятия решениям материнской компании. Такая высокая степень зависимости трактуется МСФО 27 как контроль.

Условия установления формального контроля

• Контроль может быть установлен в результате формального подхода: материнская компания приобретает более 50% акций, имеющих право голоса.

Неформальный контроль

• Неформальный подход реализуется в случае получения материнской компанией права:

• ► на более чем 50% голосов на собрании собственников дочерней компании (по соглашению с другими инвесторами);

• ► определять финансовую и операционную политику дочерней компании;

• ► назначать и заменять большинство членов исполнительного органа дочерней компании;

• ► на 50% голосов на собрании руководства (совета директоров или аналогичного органа управления).

Пример 1

• По проценту приобретенных голосующих акций определяется процент приобретенных чистых активов дочерней компании. Если компания «Дар» купила 54% голосующих акций предприятия «Дело», следовательно, компании «Дар» принадлежит 54% чистых активов компании «Дело».

Пример 2

• Компания «Дар» приобрела 50% обыкновенных акций компании «Дело», уставный капитал которой состоит из 100 тысяч обыкновенных голосующих акций. Три сторонних инвестора, имеющих 1, 2 и 3 тысячи обыкновенных акций компании «Дело» соответственно, по соглашению с компанией «Дар» передали ей право управлять своими акциями. Является ли компания «Дело» дочерней по отношению к компании «Дар»?

Решение

• Так как компания «Дар» приобрела только 50% обыкновенных акций предприятия «Дело» и, соответственно, имеет только 50% голосов, то, по формальному признаку, она не может рассматриваться как дочерняя компания фирмы «Дар». В то же время компания «Дар» фактически будет иметь более 50% голосов на собрании собственников компании «Дело» в силу того, что ей передано право голосовать акциями других инвесторов данной компании. В результате компания «Дар», по неформальному признаку, владеет 56% голосов. Соответственно, компания «Дело» является дочерней по отношению к компании «Дар».

3.ВОПРОС: СИТУАЦИИ, В КОТОРЫХ СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ (КОНСОЛИДИРОВАННОЙ) ОТЧЕТНОСТИ НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ОБЯЗАТЕЛЬНЫМ_______________________

• материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, составляющей и публикующей сводную (консолидированную) финансовую отчетность (последней принадлежит от 90 до 100% акций первой компании, имеющих право голоса, причем если процент акций меньше 100, то необходимо также согласие других акционеров первой компании на то, чтобы она не составляла сводную отчетность);

• дочерняя компания приобретена с целью перепродажи и будет продана в течение ближайшего года. Дочерняя компания не включается в сводную (консолидированную) отчетность;

• существуют значительные законодательные долгосрочные ограничения, которые не позволяют перераспределять средства внутри группы (на­пример, дочерняя компания не может переводить средства материнской компании). Дочерняя компания не включается в сводную (консолиди­рованную) отчетность;

• дочерняя компания очень мала по сравнению с материнской. В соответствии с принципом существенности небольшие суммы, характеризующие показатели, не имеющие значения для принятия решения пользователями, могут не показываться в отчетности. В данном случае речь идет о возможности исключения подобного дочернего предприятия из сводной (консолидированной) отчетности.

4.ВОПРОС: ПРОЦЕДУРА СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ (КОНСОЛИДАЦИИ)__________________________________

• Метод составления сводной (консолидированной) отчетности группы, включающей материнское и дочернее предприятия, получил название метода при­обретения (так как материнская компания всегда может быть идентифицирована как покупатель при приобретении акций дочерней компании). Иначе этот метод можно назвать методом полной консолидации.

• Общее правило составления сводной (консолидированной) отчетности материнской и дочерней компаний вытекает из определения их отношений, заключающихся в контроле материнской компании над дочерней. В результате деятельность дочерней компании, ее эффективность находятся в очень сильной зависимости от решений, принимаемых материнской компанией. Это обусловливает необходимость построчного объединения финансовой отчетности материнской и дочерней компаний путем сложения аналогичных статей элементов отчетности. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют все 100% соответствующих статей дочерней компании, независимо от того, каким количеством голосующих акций владеет материнская компания: от более чем 50% (как было показано ранее, в некоторых случаях — от 50%) до 100%.

• В этом проявляется сущность понятия «контроль». Материнская компания, контролируя дочернюю, несет также ответственность за результаты ее деятельности. Если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочерней компании, то, следовательно, имеются другие акционеры, называемые меньшинством. Их доля в общем количестве голосующих акций будет практически всегда меньшей, чем доля материнской компании, что вытекает из определения последней. Но наличие меньшинства акционеров никак не влияет на общее правило составления сводной отчетности (консолидации): в любом случае статьи отчетности дочерней компании включаются в сводную (консолидированную) отчетность в полном объеме.

Доля меньшинства

• В результате построчного сложения активов материнской и дочерней компаний, в сводной (консолидированной) отчетности сумма активов будет составлять 100% активов материнской компании плюс 100% активов дочерней компании. Соответственно, и прибыль группы за отчетный период складывается из прибыли материнской и дочерней компаний. Однако если материнской компании принадлежит меньше 100% голосующих акций дочерней компании и, сле­довательно, менее 100% ее чистых активов, то для достоверного представления информации необходимо отдельно отразить долю меньшинства акционеров, показав тем самым, что, помимо материнской компании, имеются и другие инвесторы. Таким образом, в сводной (консолидированной) отчетности в ситуации, когда материнская компания владеет менее чем 100% чистых активов дочерней компании, появляется новая статья — «Доля меньшинства».

Деловая репутация (гудвилл)

• Если материнская компания, приобретая голосующие акции дочерней компании, заплатит больше или меньше, чем стоит соответствующая доля ее чистых активов, то образовавшаяся разница трактуется как деловая репутация (гудвилл) — положительная или отрицательная. Деловая репутация (гудвилл) находит свое отражение в сводной (консолидированной) отчетности.

• Деловая репутация (гудвилл) — это разница между фактической стоимостью приобретения дочерней компании (или соответствующей доли в ее капитале) и приобретенной долей в справедливой стоимости ее активов и обязательств по состоянию на дату совершения сделки.

Пример 3

• Компания А приобрела 60% голосующих акций компании Б за 55 млн. тенге. Справедливая стоимость активов компании Б составляет 100 млн. тг., справедливая стоимость обязательств — 20 млн. тг.

• Доля компании А в справедливой стоимости активов и обязательств

• компании Б равна:

• (100 - 20) х 60% / 100% = 48 млн. тг.

• Деловая репутация (гудвилл) составит: 55 — 48 = 7 млн. тг.

Отрицательная деловая репутация

• Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) возникает в случае, когда фактическая стоимость приобретения дочерней компании или доли в ее капитале ниже справедливой стоимости ее активов и обязательств. Так, если бы в рассмотренном выше примере за 60% голосующих акций компании Б компания А заплатила не 55 млн. тг., а, например, 45 млн. тг. при тех же самых условиях, деловая репутация (гудвилл) составила бы 45 — 48 = -3 млн. тг., т.е. отрицательную величину.

• Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) признается в сводном бухгалтерском балансе в виде отложенного дохода, который в течение установленного срока равными долями относится на доходы группы, отражаемые в сводном отчете о прибылях и убытках. Срок списания отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) на доходы группы обычно устанавливается аналогично сроку амортизации положительного гудвилла.

5.ВОПРОС: ПЕРВИЧНОЕ СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(КОНСОЛИДАЦИЯ). ДАТА ПРИОБРЕТЕНИЯ____________

• Материнская компания, купив голосующие акции дочерней компании, при­обретает долю в чистых активах последней. Дата, когда материнская компания получает контроль над дочерней компанией, рассматривается также как дата образования группы. Первая сводная отчетность составляется на дату при­обретения дочерней компании (дату образования группы). Впоследствии, если отчетные даты у материнской и дочерней компании не совпадают (разрыв составляет более трех месяцев), дочерняя компания должна подготовить отчетность на отчетную дату материнской компании для составления сводной (консолидированной) отчетности.

Пример 4

• Отчетной датой для материнской компании «Поиск» является 5 мая. Дочерняя компания «Домстрой» составляет отчетность на 20 октября. Компания «Наука» (другая дочерняя компания) подготавливает отчетность на 8 июня. На какую дату следует составлять сводную (консолидированную) отчетность?

Решение

• При приобретении каждой дочерней компании следует составить сводную (консолидированную) отчетность для собственных потребностей группы, чтобы затем правильно отражать необходимые показатели в отчетности. В дальнейшем сводная (консолидированная) отчетность будет под­готавливаться за отчетный год, начинающийся 6 мая и заканчивающийся 5 мая. При этом отчетность дочерней компании «Наука» можно не корректировать по состоянию на 5 мая, то есть для целей составления сводной отчетности (консолидации) использовать отчетность, подго­товленную по состоянию на 8 июня. Для дочерней компании «Домстрой» потребуется составление дополнительной отчетности за период с 6 мая по 5 мая, и именно эта отчетность данной компании будет применяться для получения сводной (консолидированной) отчетности группы.

Единая учетная политика

• Так как в основе составления сводной (консолидированной) отчетности мате­ринского и дочернего предприятия лежит метод построчного сложения элементов отчетности предприятий группы, требуется приведение учетной политики до­чернего предприятия в соответствие с учетной политикой материнской компании. В этом заключается требование единой учетной политики для группы. Одни и те же объекты учета и операции должны учитываться и отражаться в отчетности одинаковым образом (только в этом случае их сложение может быть логически оправданно). Если в каком-либо аспекте учетная политика предприятий группы не может быть приведена к единой, то необходимо предоставить соответст­вующую объясняющую информацию в пояснениях к отчетности.

Пример 5

• Компания «Россиянка» приобрела 60% голосующих акций предприятия «Бриз». Компания «Россиянка» для отнесения стоимости материалов на себестоимость продукции использует метод ФИФО. Компания «Бриз» при­меняет в аналогичной ситуации метод ЛИФО. Каким образом необходимо учесть указанные различия при составлении сводной (консолидированной) отчетности?

Решение

• Компания «Бриз» при подготовке отдельной отчетности будет продолжать использовать метод ЛИФО, однако для составления сводной (консолидированной) отчетности необходимо сделать соответствующие корректировки для пересчета стоимости запасов, себестоимости и прибыли компании «Бриз» на основе метода ФИФО. В ситуации, когда соотношение выгод и затрат свидетельствует о нецелесообразности подобного пересчета, может использоваться альтернативный вариант, предполагающий составление сводной (консолидированной) отчетности без корректировки отчетности предприятия «Бриз». Но факт и обоснование применения альтернативного варианта должны быть раскрыты.

Подготовка сводного бухгалтерского баланса______________

• 1) идентификация активов и обязательств дочерней компании и оценка их справедливой стоимости;

• 2) определение деловой репутации (гудвилла);

• 3) определение доли меньшинства одним из способов согласно учетной политике при консолидации;

• 4) составление таблицы корректировок к полученным построчным сум­мированием величинам активов и обязательств группы;

• 5) построчное суммирование активов и обязательств материнской и дочерней компаний с учетом корректировок.

6.ВОПРОС:КОРРЕКТИРОВКИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ОТРАЖАЕМЫХ В СВОДНОМ БАЛАНСЕ

• Поскольку при составлении сводной отчетности группа компаний рассматривается как единое предприятие, полученные путем построчного суммирования величины активов и обязательств группы необходимо скорректировать таким образом, чтобы результаты внутригрупповых операций не влияли на финансовое положение группы в целом. К внутригрупповым операциям при этом относятся:

• ► инвестиции одной компании группы в другую компанию группы (например, материнской компании в дочернюю);

• ► сделки купли-продажи между компаниями группы;

• ► иные сделки между компаниями группы (например, займы и кредиты).

при составлении сводного бухгалтерского баланса из активов и обязательств группы исключаются:

• ► инвестиции материнской компании в дочерние и, соответственно, капитал дочерних компаний целиком, независимо от доли в них материнской компании;

• ► дебиторская и кредиторская задолженность предприятий группы по внутригрупповым операциям;

• ► финансовые результаты (прибыли и убытки) по внутригрупповым операциям.

• Помимо исключения результатов внутригрупповых операций, при построении сводного баланса следует произвести переоценку балансовой стоимости активов и обязательств дочерней компании, если она отличается от справедливой стоимости. При этом размер корректировки зависит от способа определения доли меньшинства. При основном способе доля меньшинства определяется на основе балансовой стоимости чистых активов.

Вопросы для самоконтроля:

1. Представление консолидированной финансовой отчетности?

2. Процедуры консолидации?

3. Деловая репутация это?