9.2. Управление затратами по центрам ответственности

Первопричиной, вызвавшей формирование центров ответствен­ности, стала необходимость совершенствовать управление затратами предприятия.

Концепция организации управления издержками по центрам ответственности предложена в 1952 г. в США Д. Хиггенсом, рас­сматривающим ее как систему «бухгалтерского учета, которая перекраивается предприятием так, что затраты аккумулируются и отражаются на счетах на определенных уровнях управления».

Существенным представляется определение системы уче­та по центрам ответственности, предложенное Т.П. Карповой, в котором предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими результатами. Этот аспект отражен также в учебнике «Управление затратами на предприятии» под общей редакцией Г.А. Краюхина, где отмечается, что суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.

В значительной степени система управления по центрам ответ­ственности аналогична системе внутрихозяйственного расчета, это самостоятельная подсистема управления предприятием, направленная на повышение эффективности его деятельности.

Специфика данной системы заключается в формировании цент­ров ответственности. Традиционно под центром ответственности по­нимается сегмент предприятия, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), обладающим правами и полномочиями и отвечающим за результаты деятельности данного сегмента. В теории управления существует определенный набор типовых центров ответственности с описанием их достоинств и недостатков. Их краткая характеристика представлена в табл. 9.4.

Таблица 9.4

Краткая характеристика центров ответственности [4, 23, 50]

Наименование	Характеристика
1. По уровню аккумуляции средств
Начальные	Представляют собой первую ступень формирования издержек
Промежуточные	Формируются на уровне подразделений предприятия, изготавливающий части готовой продукции или полуфабрикаты
Конечные	Представляют собой центры аккумулирования прямых и других подлежащих распределению затрат. Возможен вариант распределения прямых и косвенных затрат по центрам ответственности независимо от того, к какой продукции они относятся, или вариант распределения только косвенных затрат. Прямые затраты в данном случае относятся на себестоимость продукции.
2. По характеру выполняемых функций
Основные	Подразделяются на центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управления и сбыта продукции
Вспомогательные	Подразделяются на общезаводские центры и центры, обслуживающие процесс производства
Побочные	Имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных производств или производства продукции из отходов
3. По отношению к процессу производства
Основные	Обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (производственный комплекс, цех, участок и т.д.)
Функциональные	Распространяют контроль затрат на многие места их возникновения (отдел главного механика, отдел главного энергетика и другие функциональные отделы)
4. По особенностям организации процесса производства

Представляют собой подразделения, руководители которых ответ­ственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объеди­нения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия (объемы производства и про­даж, их себестоимость, уровень цен), от которых зависит величина дохода и прибыли. Руководитель несет ответственность за финансо­вый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования

Представляют собой экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежа­щее расходование предоставленных им средств и ресурсов. Задача центра заключается в обеспечении максимальной рентабельности вложенного капитала, его быстрой окупаемости и ответственности за целесообразность понесенных расходов. Полное возмещение таких за­трат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата

Представляют собой сферу, участок деятельности, обеспечивающий ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с кон­тролируемыми ими результатами

Представляют собой подразделения, которые несут ответственность только за те затраты, которые доведены до них хозрасчетными заданиями (сметами) и подконтрольны им. В отличие от центров ответственности, центры затрат не всегда связаны с ответственностью работников предпри­ятия и территориально четко отделены от других. При этом в отдельных видах деятельности, таких как маркетинговая, биржевая, дилерская, инве­стиционная и т.п., происходит совмещение центров ответственности с цен­трами затрат. Основное требование, которое должно строго соблюдаться при формировании центров затрат, — обеспечение учета и контроля как возникающих в этом центре затрат, их уровня по сравнению с нормами, сметами, так и возможности сопоставить их с полученными результатам

По мнению Е.В. Ластовецкого, центры ответственности за стои­мостную емкость производственного потребления предметов, средств труда и рабочей силы должны охватывать все органы управления и структурные подразделения предприятия. В виде структурных подразделений в применении к системе организа­ционно самостоятельных стратегических бизнес-единиц видит возможное существование этой системы и М.А. Бахрушина.

При выделении центров ответственности на предприятии чаще всего придерживаются функционального и территориального прин­ципов, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат. Базовая структура по центрам ответственности обычно макси­мально приближена к организационной структуре предприятия. При рассмотрении возможных структур центров ответственности необходи­мо учитывать, что большинство предприятий имеют функциональную структуру. Этот способ структурирования системы управления осно­ван на создании звеньев, соответствующих одноименным функциям управления.

По функциональному принципу центры ответственности подраз­деляются таким образом:

• обслуживающие (вспомогательные, оказывающие услуги дру­гим центрам);

• материальные (заготовка и хранение материалов);

• производственные (основное и вспомогательное производ­ство);

• управленческие (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.);

• сбытовые (реализация продукции) центры.

В соответствии с данным принципом возможно выделение:

• центра снабжения (контролирует затраты, связанные с за­готовлением сырья, материалов, топлива; объемы, величину и качество материальных запасов);

• центра производства, центра сбыта (контролирует объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, затраты, связанные с деятельностью данного центра);

• центра управления.

Дополняет деление по функциональному принципу территори­альный принцип. Существуют два варианта деления на центры от­ветственности по этому признаку. Первый предполагает объединение в рамках одного центра ответственности нескольких функций, второй вариант — подразделение одного функционального направления дея­тельности на несколько центров ответственности. Функциональные центры ответственности можно разделить по принципу сходства струк­туры затрат, что позволяет работать с одинаковыми калькуляциями затрат и нормативами.

В системе управления по центрам ответственности формируется информация прежде всего о текущих затратах предприятия. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты управления затратами, как центры затрат (рис. 9.1). В зависимости от характера поведения текущих затрат центры затрат обычно делят на две группы: центры объ­ективно определяемых расходов и центры субъективно определяемых расходов (дискреционных издержек).

Рис. 9.1. Классификация центров затрат [39,50]

Центры объективно определяемых расходов связаны с норми­руемыми или стандартными издержками. Как правило, определяется нормативный объем издержек на единицу продукции, умножается на объем выпуска и сравнивается с фактическим объемом издержек под­разделения. Имеющиеся отклонения подвергаются экономическому анализу и позволяют руководству оценить эффективность деятельности менеджеров.

Центры дискреционных издержек создаются в организационных единицах, в которых в принципе невозможно определить результат в де­нежном выражении (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.). Процесс контроля деятельности таких подразделений начинается с установления общего бюджета, а по окончании отчетного периода они сравниваются с фактическими расходами и не являются инструментом оценки про­изводительности управляющих.

Особую трудность представляет контроль текущих затрат адми­нистративных центров, к которым относят высшее руководство, менеджеров, ответственных за административные единицы. В этом случае отклонения от бюджета не могут напрямую рассматриваться как знак эффективного либо неэффективного исполнения обязанностей, при этом чаще всего разным уровням руководства необходимы отчеты с разной степенью детализации. Традиционно бюджет для администра­тивных центров состоит из двух частей. Первая отражает издержки, связанные с основными потребностями отдела, а вторая — с творческой деятельностью отдела.

По отношению к основному виду деятельности центры затрат под­разделяют таким образом:

• производственные (производственный комплекс, цех, участок, бригада);

• обслуживающие (отделы управления и обслуживания процесса производства);

• условные центры (по статьям себестоимости, экономическим элементам).

В соответствии с классификацией текущих затрат центры за­трат разбиваются на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. Цель центров регулируемых затрат — достижение оптимального соотношения между затратами и выпуском, обеспечение необходимого уровня качества продукции. Примером центров регулируемых затрат может служить цех основного производства; центров произвольных затрат — конструкторское бюро, администрация.

Оценка эффективности работы центра затрат выявляется в резуль­тате анализа отклонений фактических результатов от плановых. Эконо­мический анализ отклонений представляет собой факторный анализ, цель которого — определение и детальная оценка причин отклонений. Формулы для расчета и пояснения к ним представлены в табл. 9.5.

Таблица 9.5

Отклонения по затратам [38]

Показатель

Методика расчета

Характеристика

1. Отклонение по совокупным про­изводственным затратам

где Зф, З_п — совокупные фактиче­ские и плановые производствен­ные затраты соответственно;

Отклонение фактических со­вокупных производственных затрат от планового уровня

1.1. Отклонение по материалам

М_ф - М_п,

где Мф, М_п — фактические и пла­новые затраты на материалы соответственно;

Отклонение фактических за­трат на материалы от планового уровня

Продолжение

Показатель

Методика расчета

Характеристика

1.1.1. Отклонение по объему вы­пуска

где Н — норма расхода материала на единицу продукции в нату­ральных единицах; Ц — цена за натуральную едини­цу материала (кг, м³ и т.п.); Q — объем выпуска

Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового

1.1.2. Отклонение по нормам рас­хода

Цф (Н_ф - Н_п

Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продук­ции от нормативного (планово­го) уровня

1.1.3. Отклонение по цене на мате­риалы

Экономия или перерасход за­трат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки материалов от плано­вого уровня

1.2. Отклонение по фонду заработ­ной платы

где 3 — издержки на заработную плату;

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих

1.2.1. Отклонение по объему вы­пуска

где 3 — часовая ставка; Т — трудоемкость единицы про­дукции

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от за­планированного

1.2.2. Отклонение по ставке заработ­ной платы

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки оплаты труда от запланированной

1.2.3. Отклонение по производи­тельности труда

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической произ­водительности труда по сравне­нию с плановым уровнем

1.3. Отклонение по переменным общепроиз­водственным расходам

где Р_пер — переменная часть общепроизводственных расходов;

Отличие фактических пере­менных общепроизводствен­ных расходов от их планового уровня

1.3.1. Отклонение по объему вы­пуска

Экономия или перерасход по переменным общепроизвод­ственным расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня

Показатель

Методика расчета

Характеристика

1.3.2. Отклонение по ставке пере­менных расходов

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки перемен­ных общепроизводственных расходов в расчете на единицу продукции от запланированно­го уровня

1.4, Отклонение по постоянным общепроизвод­ственным и обще­хозяйственным расходам

где Р_П0С1 — величина общепро­изводственных или общехозяй­ственных расходов

Экономия или перерасход по общехозяйственным или обще­производственным расходам

2. Отклонение по

коммерческим

расходам

где К — коммерческие расходы; О₂ = О₂₁ + О₂₂

Экономия или перерасход ком­мерческих расходов

2.1. Отклонение по переменным коммерческим расходам

где К_пер — переменные коммерче­ские расходы;

Экономия или перерасход по переменным коммерческим расходам

2.1.1. Отклонение переменных ком­мерческих рас­ходов по объему выпуска

где к_п — ставка удельных пере­менных коммерческих расходов

Экономия или перерасход по переменным коммерческим расходам, вызванные отличием фактического объема выпуска от планового уровня

2.1.2. Отклонение по ставке удель­ных переменных коммерческих расходов

Экономия или перерасход по заработной плате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки удельных переменных коммерческих рас­ходов от планового уровня

2.2. Отклонение по постоянным коммерческим расходам

где К_пост — постоянные коммерче­ские расходы

Экономия или перерасход фактических постоянных коммерческих расходов от их планового уровня

Степень применения системы управления по центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна, оптимальный вариант управ­ления определяется только после детального анализа специфики его деятельности. Кроме того, чем выше степень дифференциации центров затрат на предприятии, тем лучше может быть поставлен контроль за использованием ресурсов и определением себестоимости продукции. Однако, с другой стороны, высокая степень дифференциации связана с большими затратами на ведение учета и контроля.

Таким образом, система управления по центрам затрат — от­носительно самостоятельная подсистема управления предприятием, специфика которой определяется наличием центров затрат. Отдель­ные элементы системы управления по центрам затрат в значительной степени повторяют отечественную систему внутрипроизводственного хозрасчета. Она носит комплексный многоцелевой характер и позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формирова­нием на всех уровнях управления и использовать различные методы контроля с учетом особенностей каждого сегмента, выявлять непроиз­водительные затраты и в итоге повысить эффективность деятельности предприятия.