Контрольніпитання

1. Дати характеристику судової бухгалтерії, її призна­чення та структури.

2. Дати визначення господарського обліку та його складових.

3. Що є об'єктом та предметом бухгалтерського обліку?

4. Назвіть елементи методу бухгалтерського обліку.

5. Дайте визначення завдань судової бухгалтерії.

6. Назвіть зміни в балансі під впливом господарських операцій.

6. Що відображається в плані рахунків бухгалтерсько­го обліку?

7. Які документи регулюють організацію та ведення бухгалтерського обліку в Україні.

8. Назвати законодавчі документи які регулюють складання фінансової звітності.

9. Дати визначення кожному спеціальному методу бу­хгалтерського обліку: документація, бухгалтерський рахунок, подвійний запис, калькуляція, інвентариза­ція, баланс, оцінка, звітність.

10. Дати характеристику кореспонденції бухгалтерсь­ких рахунків.

11. Яка структура активу балансу?

12. Яка структура пасиву балансу?

13. Назвіть основну властивість бухгалтерського балансу.

14. В чому полягає взаємозв'язок між системою раху­нків і бухгалтерським балансом?

15. Що є підставою відображення господарських опе­рацій в бухгалтерському обліку?

16. Якими способами здійснюється виправлення по­милок у бухгалтерському обліку?

17. Як використовуються знання судової бухгалтерії в юридичній практиці?

ТЕСТОВІ ПИТАННЯ

1. Який з елементів методу бухгалтерського обліку використовується для фіксації господарських фактів?

а) інвентаризація;

б) бухгалтерський рахунок;

в) калькуляція.

2. Назвіть які види оборотів по бухгалтерським рахункам існують

а) активні;

б) кредитові;

в) активно-пасивні.

3. Що відображається в активі балансу:

а) засоби;

б) джерела засобів;

в) грошові кошти.

4. Баланс поділяється на дві частини:

а) необоротні активи та оборотні активи;

б) актив та пасив;

в) кошти та зобов'язання.

5. Подвійний запис це:

а) обороти на одному рахунку та обороти на другому рахунку;

б) сальдо в одному рахунку і сальдо в другому рахунку;

в) запис по дебету одного рахунку і по кредиту другого.

6. Дебетовий оборот по активному рахунку показує:

а) приход;

б) збільшення;

в) зміни в активі балансу.

7. Ліва сторона рахунку носить назву:

а) актив;

б) зобов'язання;

в) дебет.

8. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку, збереження документів, фіксація усіх гос­подарських фактів, реєстрації та звітності несе:

а) головний бухгалтер;

б) власник або власники;

в) уповноважені власником особи.

9. Реєстрація господарських операцій на рахунках проводиться на підставі:

а) зведених бухгалтерських документів;

б) первинних бухгалтерських документів;

в) документів оперативного обліку.

Розділ 3

Форми і етапи облікової роботи господарських операцій. Методи дослідження бухгалтерських документів

1. КЛАСИФІКАЦІЯ ОБЛІКОВИХ ДОКУМЕНТІВ ТА МЕТОДИ ЇХ ДОСЛІДЖЕННЯ

Засоби підприємства в процесі його діяльності перебувають у без­перервному русі та змінах. Господарські процеси складаються з відпо­відних дій, які називаються господарськими операціями. Для одер­жання інформації про діяльність підприємства, про зміни у засобах, викликані господарськими процесами, необхідно реєструвати кожну господарську операцію. Така реєстрація здійснюється за допомогою документів. Документи мають юридичне значення як доказ законності здійснення операції і правильності записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Документація — це важливе джерело одержання інформації про го­сподарську діяльність підприємства, засоби контролю за роботою окремих матеріально відповідальних осіб та підприємства в цілому. Документація — це один із елементів методу бухгалтерського обліку.

Документація — це спосіб суцільного та безперервного відобра­ження господарських операцій з метою одержання необхідної інфор­мації про здійснення господарських операцій, а також виконання на­ступних записів в системі рахунків бухгалтерського обліку та бухгалтерського балансу в цілому.

Складання первинних облікових документів і відображення на їх підставі господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності до ст., 9 Закону України «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу МФУ № 88 от 24.05.95. «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку».

Первинні документи, у тому числі на паперових і електронних носіях інформації, для набуття ними юридичної сили повинні мати такі обов’язкові реквізити:

• назву документа;

• код форми документа;

• дату та місце складання;

• зміст господарської операції;

• вимірювачі господарської операції;

• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської опе­рації і правильність її оформлення;

• особисті підписи.

Залежно від характеру господарської операції у первинних доку­ментах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та адреса підприємства, печатка підприємства та інші).

Застосування при обробці економічної інформації засобів автома­тизації та комп’ютеризації призвело не тільки до суттєвих змін у техніці обліку та у формах його ведення, але і до появи нових типів документів — магнітних носіїв, дисків тощо. Проте необхідно розу­міти, що зміст документа як письмового свідоцтва законності здійс­нення господарської операції залишився тим самим. Змінилася тіль­ки його форма.

На вимогу контролюючих або судових органів та клієнтів, доку­менти на електронних носіях інформації відтворюються у копіях, на паперових носіях за рахунок і власними силами підприємства або установи. При складанні на електронних носіях облікових регістрів підприємства й установи зобов’язані забезпечити технічні засоби для відтворення документа у зручному для читання вигляді. Відповіда­льність за правильність інформації в облікових реєстрах несуть осо­би, які склали і підписали їх.

Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Вільні рядки у первинних документах обов’язково про­креслюються.

При надходженні у бухгалтерію первинні документи перевіряють­ся як за формою (повнота та правильність оформлення і заповнення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув’язка з окремими показниками). Усі документи, що додаються до прибутко­вих та видаткових касових ордерів, а також документи, що є підставою для нарахування заробітної плати, обов’язково повинні бути погашені штампом або надписом від руки «Одержано» або «Оплачено» із зазна­ченням дати (числа, місяця, року).

Помилки у первинних документах виправляються:

• коректурним способом: неправильний текст або сума закрес­люється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума;

• способом «червоного сторно» — неправильний запис запису­ється червоним і поряд проводиться запис синім або другим кольором правильно;

• спосіб додаткового запису — спосіб застосовується у випадку, якщо кореспонденція рахунків вказана правильно, але запис зроблений в сумі меншій чим треба було. При цьому на різницю в сумі викону­ється додатковий запис з тою ж кореспонденцією рахунків.

Виправлення повинні бути застережені надписом «виправлено» і підписом осіб, що підписали документ, із зазначенням дати виправ­лення.

На практиці іноді для вуалювання правопорушень виконують не­достовірні сторнувальні чи додаткові записи в самих документах, або у бухгалтерських довідках, які прикріплені до них. Тому необхідно надавати велику увагу вказаним записам в бухгалтерських документах та облікових регістрах під час розслідування кримінальної справи.

Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних доку­ментах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєст­рах синтетичного і аналітичного обліку шляхом подвійного запису на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. У реєстрах зазда­легідь вказують кореспонденцію рахунку, що полегшує облікову ре­єстрацію та забезпечує правильність відображення господарських опе­рацій на рахунках. Дані аналітичних рахунків мають відповідати рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Госпо­дарські операції відображаються в облікових реєстрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і реєстрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали і підписали ці документи.

Первинні бухгалтерські документи — це основа для записів у бухгалтерському обліку, в той же час вони мають велике оперативне значення, тому що з їх допомогою виконується управління господар­ською діяльністю, поточний аналіз господарської діяльності та вста­новлюються причини відхилень, перевіряється законність тих чи ін­ших господарських операцій. На практиці вказані якості документації називають контрольно-аналітичною функцією. З допомогою докумен­тів перевіряється достовірність витрачання грошових та матеріальних цінностей, діяльність по правильному обліку та збереженню вказаних цінностей з боку матеріально відповідальних осіб. Документи дозво­ляють розкривати та попереджувати крадіжки грошових коштів та майна.

В практиці розслідування кримінальних справ по крадіжкам влас­ності, посадових та господарських злочинів слідчі та суди часто сти­каються з бухгалтерськими документами та записами, які відобража­ють незаконні господарські операції. Такі документи допомагають встановити події злочину та стають доказами по справі. Тому вміння розібратися у бухгалтерських документах, без допомоги спеціаліста- бухгалтера, має велике значення для працівників правоохоронних ор­ганів в розслідуванні злочинів та в судовому розгляді кримінальних справ.

Раціональна організація обліково-аналітичної роботи на підприємст­ві передбачає застосування ефективної форми бухгалтерського обліку.

Під формою бухгалтерського обліку розуміють певну систему ре­гістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та уза­гальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад бухгалтерсь­кого обліку.

Форма бухгалтерського обліку — це комплекс облікових реєст­рів різної побудови і взаємозв’язку з певною послідовністю та поряд­ком запису. В основі журнально-ордерної форми обліку лежить прин­цип групування даних первинних документів шляхом використання накопичувальних відомостей. Вона об’єднує такі облікові реєстри: журнали-ордери, відомості, розроблювальні таблиці, Головну книгу.

Журнали-ордери побудовано за кредитовою ознакою. За кредитом відповідного синтетичного рахунку облікова інформація в журналі- ордері систематизується у відповідних графах реєстру в розрізі корес­пондентських дебетових рахунків. Використовуються журнали-ордери як для окремого рахунку, так і для груп взаємопов’язаних між собою рахунків. Накопичувальні та групувальні відомості складають додат­кові аналітичні показники, їхні підсумки переносять до журналів- ордерів.

Поряд із журналами-ордерами на підприємствах ведеться Головна книга, у якій відображаються підсумки за звітний місяць за кожним рахунком з відповідних журналів-ордерів. При цьому кредитовий обо­рот із журналу-ордеру за певним рахунком переноситься загальною сумою, а дебетовий оборот кожного рахунку Головної книги форму­ється із різних журналів-ордерів. Головна книга відкривається на рік, при цьому кожному місяцю виділяється окремий рядок.

У реєстрах журнально-ордерної форми обліку всі господарські операції систематизуються в економічні групи, що дозволяє складати періодичну і річну звітність, здійснювати контроль за зберіганням майна і його використанням, управляти економікою підприємства, аналізувати результати господарської діяльності.

Рух документів у бухгалтерському обліку від моменту їх складання до здачі в архів називається документообігом. Документообіг регла­ментується графіком, який складається головним бухгалтером і за­тверджується наказом керівника підприємства.

Первинні документи, облікові реєстри, бухгалтерські звіти та бала­нси до передачі їх в архів повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціа­льних приміщеннях або шафах під відповідальністю особи, уповнова­женої на це головним бухгалтером. Відповідальність за збереження первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерських звітів та балансів, оформлення та передачу їх у встановленому порядку до архіву несе головний бухгалтер, або особа, уповноважена влас­ником.

Бухгалтерські документи класифікуються за кількома ознаками:

• призначення,

• джерела виникнення,

• походження, якісні ознаки тощо.

Групування документів полегшує використання їх не лише у бух­галтерському обліку, але й під час перевірки відповідної інформації про ознаки вчинення корисливих зловживань:

1. За призначенням бухгалтерські документи поділяються на роз­порядчі, виконавчі, комбіновані:

а) Розпорядчі документи містять у собі накази або завдання на проведення будь-яких господарських операцій. Це, наприклад, чек на одержання готівки з розрахункового рахунку підприємства, доручення на придбання товарно-матеріальних цінностей тощо.

б) Виконавчі документи засвічують здійснення господарської операції, крім того, вони є підставою для облікових записів. До вико­навчих документів належить видаткова накладна на видачу сировини або матеріалів зі складу тощо.

в) Комбіновані документи містять у собі одночасно елементи роз­порядчого та виконавчого документів, тобто і наказ про здійснення го­сподарської операції, і доказ того, що вона проведена. Таким докумен­том є, наприклад, видатковий касовий ордер, що включає розпоряд­ження на здійснення операції і, водночас, відмітку про виплату особі грошей з каси підприємства.

При дослідженні документів з метою підтвердження або спросту­вання відомостей про корисливі зловживання необхідно мати на увазі, що документи, які мають різне призначення, але стосуються однієї го­сподарської операції, тісно пов’язані між собою. Відсутність розпоря­дчого документа при наявності виконавчого ставить під сумнів закон­ність і вірогідність здійснення господарської операції.

2. За джерелами виникнення (порядком складання) документи поділяються на первинні та зведені:

а) Первинні документи фіксують господарські операції безпосе­редньо. Вони складаються в момент здійснення операції, або після її завершення. Прикладом таких документів є прибутковий касовий ор­дер, рахунки на оплату, вимоги, накладні тощо.

б) Зведені документи відображають ряд операцій, проведених протя­гом певного часу, і складаються на підставі первинних документів. До зве­дених документів відносяться реєстри платіжних вимог, звіти касира та ін­ших матеріально відповідальних осіб, накопичувальні відомості тощо.

Зведені документи тісно пов’язані з первинними, тому що зведені документи складаються на основі первинних документів. Виявлення у звітах матеріально відповідальної особи записів не підтверджених пе­рвинними документами, свідчать про ознаку можливих корисливих зловживань.

3. За охопленням операцій документи поділяються на разові та накопичувальні.

4. За кількістю позицій (відображуваних об’єктів) документи бу­вають однопозиційні та багато позиційні.

5. За місцем складання чи походженням документи поділяються на внутрішні та зовнішні.

До внутрішніх належать документи, які складені на підприємстві і не виходять за його межі (касовий ордер, реєстр надходження зерна з поля і таке інше).

До зовнішніх відносять документи, що надійшли з інших підпри­ємств і відсилаються за його межі (товарно-транспортна накладна, на­кладна, виписки з розрахункового рахунка та інші).

6. За якісними ознаками документи поділяються на доброякісні та недоброякісні

Доброякісним може бути визнаний будь-який документ, що відпо­відає всім вимогам, викладеним у чинному Законі України «Про бух­галтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Недоброякісні документи у свою чергу поділяють на фіктивні, підроблені і безтоварні.

Документ, якого не існує і який видається з певною метою за дійс­ний, кваліфікується як фіктивний. У практиці облікової діяльності по­няття фіктивного документа тісно пов’язане з поняттям зведеного до­кументу, якщо у зведеному документі відображена господарська операція на підставі неіснуючого первинного документа, такий запис у зведеному документі вважається фіктивним.

Підроблений документ подає господарську операцію у перекруче­ному вигляді. Характер фальсифікації може бути різний: підробка рек­візитів, наприклад: підписів, зміна назви товару, підробка кількісних та якісних показників. Наприклад, для фальсифікації нестачі грошових коштів, прибуткування грошових коштів першого числа місяця опри­бутковують по касі 9-го числа місяця; у відомості на видачу заробітної плати фактично працюючих на підприємстві осіб збільшений загаль­ний підсумок у графі «Сума до видачі»

Безтоварний документ відображає неіснуючу господарську опе­рацію. За формою найчастіше він буває доброякісним, а за змістом — фіктивним, формальна доброякісність безтоварного документа забез­печується матеріально відповідальною особою з тією метою, щоб без­товарна операція в ході проведення ревізії не була викрита. Здійснення безтоварних операцій на практиці може супроводжуватися скоєнням таких корисливих злочинів, як розкрадання матеріальних та грошових коштів, порушення правил торгівлі і навіть хабарництво.

Безгрошовим документом буде такий документ, як касовий вида­тковий ордер з розпискою про одержання грошей, але одержувач гро­ші не отримував.

Виявлення оперативними працівниками міліції, слідчими та реві­зорами недоброякісних документів необхідно розцінювати як ознаку скоєння корисливих правопорушень.

У діяльності органів внутрішніх справ щодо виявлення корисливих злочинів робота з документацією посідає важливе місце. Згідно ст. 65 Кримінально-процесуального кодексу України документ є одним із видів доказів, на підставі якого орган дізнання, слідчий або суд вста­новлюють наявність або відсутність у діях особи складу злочину. В роботі підрозділів Державної служби боротьби з економічною злочин­ністю, у слідчій та судовій практиці по виявленню правопорушень та розслідуванню кримінальних справ про розкрадання товарно-мате­ріальних цінностей та грошових коштів, інших корисливих зловжи­вань проти майна підприємств документування дій осіб, встановлення подій злочину, виявлення винних осіб відбувається в основному на підставі документів, в яких відображені або завуальовані незаконні го­сподарські операції. Безумовно, правоохоронними органами викорис­товуються й інші види доказів, наприклад: показання свідків, висновки експертів, але документи відіграють найважливішу роль.

Кожний безтоварний чи безгрошовий документ є підробленим документом, але не кожний підроблений документ є безтоварним чи безгрошовим. Ці обставини мають велике практичне значення в правоохоронній діяльності.

При аналізі обліково-звітної бухгалтерської документації операти­вні працівники правоохоронних органів та слідчі повинні встановити:

• чи своєчасно складалися бухгалтерські документи;

• чи достовірно відображалися господарсько-фінансові операції;

• механізми скоєння злочинів з допомогою бухгалтерських доку­ментів;

• коли і ким був здійснений фінансово-господарський контроль;

• який розмір матеріальної шкоди;

• хто із посадових та матеріально відповідальних осіб повинен не­сти персональну відповідальність за привласнення, розтрату товарно- матеріальних цінностей і грошових коштів.

До формальних ознак, згідно яких оперативні працівники відді­лів по боротьбі з економічною злочинністю, слідчі, ревізори, експе­рти можуть вирізняти підробки в бухгалтерських документах, від­носять:

• складання обліково-звітних бухгалтерських документів з пору­шенням встановленої форми;

• незаповнення, недооформлення первинних облікових документів та документів звітності;

• взаємна невідповідність окремих реквізитів в одному або в кіль­кох взаємопов’язаних бухгалтерських документах;

• відсутність біля бухгалтерського документа необхідних додатків або їх невідповідність;

• підпис бухгалтерських документів посадовими, матеріально від­повідальними особами, які не мають права підпису;

• відсутність в бухгалтерських документах необхідних печаток, штампів.

Оперативні працівники, слідчі повинні вилучити, оглянути та залу­чити до кримінальної справи бухгалтерські документи та чорнові за­писи як речові та письмові докази. На стадії порушення кримінальної справи оперативний працівник вилучає документи згідно складеного протоколу вилучення. Згідно порушеної кримінальної справи слідчий складає постанову та протокол виїмки, копія якого передається під розписку відповідним посадовим особам підприємства. В присутності оперативного працівника, слідчого, які виконують вилучення або ви­їмку бухгалтерської документації, бухгалтер підприємства зі згоди вказаних осіб може зробити копії документів.

Бухгалтерські документи з додатками до них, як правило, групу­ються.

Перша група — документи, які регулюють фінансово-господарську діяльність юридичних чи фізичних осіб: нормативні акти, укази, по­станови, накази, статут, протоколи зборів учасників.

Друга група — документи, які фіксують господарські операції: на­ряди на роботи, накладні на відпуск продукції, подорожні листи, про­пуск на вивіз товару, касові ордери, платіжні доручення тощо.

Третя група — документи сурового обліку, звітності та переписка щодо них, зведені бухгалтерські документи, облікові регістри.

Четверта група — документи, які свідчать про контроль за фінан­сово-господарською діяльністю підприємства: акти інвентаризацій, ревізій, звіти про виконання висновків перевірок.

Підроблені документи залучаються до справи в якості речових доказів. З допомогою вказаних документів можна визначити не тільки матеріальну шкоду, але й спосіб крадіжки та коло осіб, які брали участь у скоєнні злочину.

Таким чином, правильне групування облікових документів щодо якісних ознак допомагає найбільш повно та ефективно проводити роз­слідування крадіжок та інших зловживань, які вчиняються посадовими особами.

Вилучення працівниками міліції облікових документів, облікових реєстрів, звітів та звітності у підприємств будь-яких форм власності здійснюється на підставі як Закону України «Про міліцію», так і Кри­мінально-процесуального кодексу. Вилучення наведених вище доку­ментів на етапі розслідування кримінальної справи проводиться орга­нами дізнання, досудового слідства та судами на підставі постанови цих органів у відповідності до чинного кримінально-процесуального законодавства.

Крім того, при проведенні документальних ревізій на підставі За­кону України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» вилучати відповідні документи мають право й ревізори. У цьому випа­дку вилучення оформлюється актом вилучення, а копії вилучених до­кументів залишаються у справах підприємства. Обов’язковим є скла­дання реєстру (опису) документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності підприємства (незалежно від форм власності) проводять ін­вентаризацію активів, майна, коштів, незавершеного виробницт­ва, фінансових зобов’язань, розрахунків та інших статей балансу. Метою проведення інвентаризації є визначення відповідності фактич­них даних про стан засобів та їх джерел обліковим даним, тобто запи­сам у рахунках бухгалтерського обліку.

Державними підприємствами інвентаризація проводиться відпові­дно до «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і докумен­тів, розрахунків та інших статей балансу», яка затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 30 жовт­ня 1998 р. № 90 (зі змінами та доповненнями).

Підприємствами незалежно від форм власності проведення інвен­таризації передбачено інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69 (зі змінами та доповнен­нями).

Облікові регістри, первинні бухгалтерські документи тощо мо­жуть бути сфальсифіковані, тобто в них можуть вносити працівни­ки бухгалтерії, матеріально відповідальні особи (комірники, касири тощо) та інші зацікавлені особи підроблені записи. Наведемо кілька способів фальсифікації облікових регістрів та методи їх виявлення:

• бездокументальні записи в облікові регістри (операції, які не здійснювались, первинні документи відсутні) — взаємний контроль первинних облікових документів та облікових регістрів;

• записи в облікові регістри операцій, які фактично не здійснюва­лися, але оформлені первинними документами (записи на основі підро­блених документів або фальсифікованих первинних документів) — методи фактичної перевірки господарських операцій (інвентаризація тощо); взаємний контроль первинних облікових документів та обліко­вих регістрів;

• виправлення в облікових регістрах не по правилах: 1) дописки, виправлення записів; 2) виправлення цифрових даних, підчистки; 3) ви­правлення без бухгалтерської довідки тощо — взаємний контроль пе­рвинних облікових документів, бухгалтерських довідок та облікових регістрів; формальна перевірка облікових регістрів; перевірка обліко­вих регістрів щодо правильності виконаних виправлень («червоне сто­рно», коректурний спосіб, додатковий запис); проведення почеркозна­вчої експертизи;

• проведення «безтоварних», «безгрошових» записів в облікові ре­гістри — взаємний контроль облікових регістрів та первинних обліко­вих документів; проведення контрольних перевірок;

• фальсифікація облікових регістрів при автоматизованій систе­мі обліку: 1) за рахунок неправдивої інформації; 2) використання не­правильних кодів на первинних документах; 3) викривлення програм обробки даних; 4) знищення програм та інших документів;

• проведення записів в Головній книзі за фальсифікованими син­тетичними обліковими регістрами (журналами-ордерами та відомо­стями) — викриття фальсифікованих записів в синтетичних обліко­вих регістрах; взаємний контроль первинних облікових документів та облікових регістрів.