3.3 Экспорт с участием посредника

Привлечение посредника для реализации товара за границу выгодно, так как комиссионное вознаграждение посредника нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, если самостоятельно осуществляет экспорт.

Гражданский кодекс определяет три типа посреднических договоров:

- договор комиссии;

- договор поручения;

- агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии.

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Поскольку в рамках договора комиссионер действует от своего имени, доверенности от комитента не требуется. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно он отгружает товар иностранной фирме и получает деньги.

Пример 3.8. ООО "Феникс" (экспортер) решило продать принадлежащую ему партию товаров через торговую фирму "Гермес" (посредник). Был заключен договор комиссии.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ). Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник обязан представлять в банк справку о валютных операциях (инструкция Банка России от 30.03.2004г. N 111-И). Банк сверяет информацию, указанную посредником в справке, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций и проверяет, правильно ли оформлена справка.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

- справка составлена с нарушением требований, установленных инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. N 117-И;

- из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

- указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях и другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

К первичным документам, которые необходимо оформить при внешнеторговых комиссионных операциях, относят:

- извещение о переходе права собственности на товар;

- извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

- отчет посредника о произведенных расходах;

- счет-фактуру;

- международную транспортную накладную;

- таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера. Таким образом, экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник должен известить экспортера, когда произошел переход права собственности. Для этого он должен оформить соответствующее извещение.

Кроме этого посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу ЦБР в день, когда валюта поступит на счет посредника.

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня, когда получил отчет, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76), а не за счет посредника (дебет счета 26).

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Порядок ведения счетов-фактур по договору комиссии установлен письмом МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник, в зависимости от того, кто отгружает товары. Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорт" может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. На таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для этого экспортер должен у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Пример 3.9. ЗАО "Гермес" по договору комиссии получает от ООО "Феникс" товары и реализует их на экспорт с участием в расчетах. Договором установлена минимальная цена реализации товара - 50000 EUR. Вознаграждение "Гермеса" составляет 3000 EUR (в том числе НДС - 458 EUR) и удерживается из выручки экспортера.

"Гермес" заключил внешнеторговый контракт с немецкой компанией AG ZOOM на сумму 50000 EUR. Право собственности на товар переходит к AG ZOOM при передаче товара перевозчику.

6 августа "Гермес" получил товар, а 8 августа передал его перевозчику. Выручка за продукцию поступила 10 августа, в этот же день "Гермес" перечислил деньги "Фениксу". На таможне "Гермес" заплатил таможенную пошлину 310000 руб. и таможенные сборы 24000 руб.

Курс Центрального банка РФ составил (условно):

на 6 августа - 31 руб./EUR;

на 8 августа - 32 руб./EUR;

на 10 августа - 33 руб./EUR.

Бухгалтер "Гермеса" должен сделать такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
6.08	принята продукция на комиссию (50000 EUR * 31 руб./EUR)	004		1550000
8.08	продукция списана с забалансового счета		004	1550000
	товары отгружены иностранному покупателю (50000 EUR * 32 руб./EUR)	62	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	1600000
	отражена уплата таможенной пошлины и таможенных сборов	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами"	51	334000
	таможенная пошлина и таможенные сборы отнесены на расчеты с экспортером	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами»	334000
	признан доход в виде комиссионного вознаграждения (3000 EUR * 32 руб./EUR)	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	90-1	96000
	начислен НДС с комиссионного вознаграждения (458 EUR * 32 руб./EUR)	90-3	68 субсчет "Расчеты по НДС"	14656
10.08	поступила выручка от иностранного покупателя (50000 EUR * 33 руб./EUR)	52-1-1	62	1650000
	отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (50000 EUR * (33руб./EUR - 32 руб./EUR))	62	91-1	50000
	отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с экспортером	91-2	76	50000
	отражена курсовая разница по расчетам с экспортером (комиссионное вознаграждение)	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	91-1	3000
	перечислена выручка экспортеру (за минусом вознаграждения и возмещаемых расходов) ((50000 EUR - 3000 EUR) * 33 руб./EUR)	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	52-1-1	1551000
	возмещение экспортером расходов по оплате таможенных платежей	51	76 субсчет "Расчеты с экспортером"	334000

Услуги, которые посредник оказывает российской фирме, не считаются экспортными, и полученное вознаграждение облагается НДС по ставке 18%. Для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБР, который установлен на дату реализации посреднических услуг (п.3 ст.153 НК РФ).

Сумма выручки, поступившая на счет посредника от иностранного покупателя, не облагается налогом на прибыль. Посредник должен заплатить налог на прибыль только с суммы вознаграждения (п.9 ст.251 НК РФ).

Получив извещение о зачислении выручки от посредника, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров. Пока посредник не представит экспортеру извещение о зачислении выручки, у экспортера должна числиться дебиторская задолженность иностранной организации.

Продолжим рассмотрение примера.

Бухгалтер "Феникса" должен сделать такие проводки:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
6.08	отражена отгрузка готовой продукции комиссионеру	45	43	900000
8.08	отражена продажа товара (50000 EUR * 32 руб./ EUR)	62	90-1	1600000
	списана стоимость реализованных товаров	90-2	45	900000
	отражена задолженность по уплате таможенной пошлины и таможенным сборам	44	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами"	334000
	оплачены через комиссионера таможенные платежи	76 субсчет "Расчеты с таможенными органами"	76 субсчет "Расчеты с посредником"	334000
	начислено вознаграждение посреднику ((3000 EUR - 458 EUR) * 32 руб./ EUR)	44	76 субсчет "Расчеты с посредником"	81344
	начислен НДС по комиссионному вознаграждению	19	76 субсчет "Расчеты с посредником"	14656
	списаны расходы	90-2,5	44	415344
10.08	перечислены деньги по отчету посредника	76 субсчет "Расчеты с посредником"	51	334000
	отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем	62	91-1	50000
	получена выручка от посредника за проданную продукцию (за вычетом вознаграждения)	52-1-1	62	1551000
	скорректирован НДС по комиссионному вознаграждению (458 EUR * (33 руб./ EUR - 32 руб./ EUR))	19	76 субсчет "Расчеты с посредником"	458
	отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению	91-2	76 субсчет "Расчеты с посредником"	2542
	зачтено комиссионное вознаграждение (3000 EUR * 33 руб./ EUR)	76 субсчет "Расчеты с посредником"	62	99000
	принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению	68	19	15114

Товары, реализованные на экспорт, облагаются НДС по нулевой ставке (подп.1 п.1 ст.164 НК РФ). Продавая товары через посредника, экспортер также имеет право применять эту ставку. При этом НДС, который он уплатил поставщикам, он может принять к вычету (возместить из бюджета).

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

- контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика в соответствии с договором, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

- таможенная декларация, транспортные и товаросопроводительные документы.