2. Группировка затрат по центрам ответственности

Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники, в том числе и ЭВМ, в процессы фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса, укрупнением оборудования, объединением его во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

На многих предприятиях с хорошо организованным управленческим учетом контроль затрат ориентирован главным образом на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта.

Группировки издержек по совокупным местам затрат и центрам ответственности позволяет объединить разнородные по экономическому содержанию расходы в единые по целевому назначению комплексы. Степень дифференциации издержек по местам и центра внутри этих подразделений определяется главным образом потребностями их контроля и повышения точности калькулирования.

Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятии индивидуальна. Основными критериями для ее обоснования служат количество статей иди элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации. Поскольку указанные ограничения действуют в различных направлениях, оптимальное решение может быть найдено после детального анализа конкретных условий и потребностей управления производством в том или ином его подразделении.

Состав затрат производственного места издержек может быть представлен в трех вариантах:

- все затраты места являются прямыми т косвенными расходами, связанными с данным подразделением производства, независимо от того к каким изделиям они относятся;

- затраты места и центра – только прямые расходы материалов, заработной платы, энергии и т.п.

- затраты места – только косвенные расходы, которые нельзя отнести по прямому признаку на конкретные виды продукции. Прямые расходы включаются непосредственно в себестоимость изделий, работ, услуг, в состав издержек определенных мест они не входят.

Каждый из представленных вариантов имеет свои достоинства и недостатки и должен применяться после анализа организационных и методологических особенностей учета и калькулирования издержек производства на конкретном предприятии.

В первом случае, затраты мест охватывают все расходы, относящиеся к определенному производственному подразделению, имеется лучшая возможность контролировать издержки производства и управления, эффективнее влиять на формирование показателей себестоимости внутри предприятия. Однако возможности составления точной калькуляции себестоимости отдельных видов продукции при этом варианте значительно меньше, поскольку он требует распределения всех без исключения затрат пропорционально условным базам. Такое распределение всегда вязано с допущением неточностей в калькулировании.

Второй вариант наиболее прост в применении, но мало что дает для контроля затрат по местам формирования и центрам ответственности. Прямые затраты в настоящее время зависят не столько от мастерства и умения рабочего, сколько определяется конструкцией, составом продукции и технологией ее изготовления, которая зависит от применяемого оборудования. Прямые издержки логичнее относить не на место затрат, а на его носители.

В третьем варианте прямые затрат непосредственно относят на себестоимость конкретных видов изделий, а обособленно учитывают и распределяют лишь косвенные затраты мест. При этом точность калькулирования себестоимости полуфабрикатов, изделий и услуг существенно повышается, поскольку к распределению остается относительно меньшая часть издержек, и погрешности, вызванные условностью расчетной базы самого процесса распределения, сказываются меньше, но здесь значительная часть затрат остается вне контроля по местам формирования и центрам ответственности.

Учет по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Выделение центров ответственности является основой управления подразделениями организации, бюджетирования, управления ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом.

При учете по центрам ответственности информационная база ориентирована на управление, построенное на основе внутрифирменного предпринимательства. Механизм внутрифирменного предпринимательства — это совокупность организационных форм и методов, позволяющая последовательно и эффективно реализовать его принципы во взаимоотношениях управляющей системы и объектов управления (центров ответственности). Иными словами, учет по центрам ответственности — это один из способов проявления внутрифирменного предпринимательства.

Основными принципами учета по центрам ответственности являются следующие:

- предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции;

- определение для каждого центра ответственности контролируемых статей затрат и поступлений;

- выбор утверждаемых и оценочных показателей;

- организация деятельности центра ответственности на основе планов и бюджетов;

- соизмерение всех произведенных центром ответственности затрат с достигнутыми им результатами;

- соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, документооборот и т.п.).

Ключевым является следующие принцип: центр ответственности отвечает только за те затраты и результаты, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Учет затрат по центрам ответственности — это информационная база управления, построенная на основе принципа внутрифирменного предпринимательства, индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и результаты при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Цель учета по центрам ответственности — повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Деятельность центров ответственности должна быть отражена в системе бухгалтерского учета на счетах посредством двойной записи. В рабочем плане счетов должна быть предусмотрена кодировка счетов каждого центра ответственного (количество субсчетов к счетам 25, 26).

Одним из важнейших условий функционирования учета затрат по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии.

Трансфертные цены — это внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности другому. Наиболее распространен затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод.

В любом случае расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра ответственности в пределах предоставленных им полномочий, согласовываться с планово-учетными отделами (службами) и утверждаться руководителем организации.

Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учете путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов является важным условием организации учета по центрам ответственности.

Информацию о показателях деятельности конкретного центра ответственности заинтересованные пользователи могут получить через внутрипроизводственные планы и отчеты. Информация, представляемая в отчетности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как своевременность, регулярность, простота формы и легкость восприятия, емкость, первичный анализ, взаимосвязь отчетности различных уровней управления.

Общая схема учета затрат по центрам ответственности состоит из следующих этапов:

1. Определяются первичные затраты по местам их возникновения: центры ответственности администрации (управления, маркетинга и т.п.), центры ответственности вспомогательного производства, центры ответственности основного производства.

2. Распределяются затраты центров ответственности администрации между остальными центрами ответственности (вспомогательного и основного производств).

3. Распределяются затраты центров ответственности вспомогательного производства между центрами ответственности основного производства.

4. Определяется общая сумма затрат по центрам ответственности основного производства.

Важное значение также придается вопросам организации управленческого учета по центрам ответственности для управления затратами и принятия своевременных управленческих решений, особенно при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В мировой практике сформировались два основных направления, в рамках которых принято проводить учет отклонений от стандартов, бюджетов и планов.

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, анализа на этих счетах со значительной степенью детализации и последующего списания на счета реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.

Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.

В настоящее время в рамках действующего Плана счетов возможно организовать учет отклонений таким же способом. Для формирования отчета по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счетах бухгалтерского учета, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счета. Так, для учета по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счетов.

Группировка синтетических счетов для организации учета по центрам ответственности

Вид центра	Счет (субсчет)
ЦО затрат	20 "Основное производство"
	23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы"
	26 "Общехозяйственные расходы"
ЦО дохода	44 "Расходы на продажу" 90 "Продажи"
ЦО прибыли	44 "Расходы на продажу" 23 "Вспомогательные производства" 79 "Внутрихозяйственные расчеты" 90 "Продажи"
ЦО инвестиций	08-3 "Строительство объектов основных средств"* 08-4 "Приобретение объектов основных средств"* 08-5 "Приобретение нематериальных активов"*

Корреспонденция счетов по учету затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с принятой методологией учета. Организация учета отклонений по центрам ответственности представлена на схеме.

Счета 10, 15, 16 Статистически

ЦО снабжения Центр ответственности

1 а,б.в,г бюджет факт

1 а,б,в,г Счета

20,23,25,26 Счета 40,43 Счет 90 ЦО дохода

ЦО затрат

4) 6)

2 а) 3)

5)

1 а,б,в,г

Счет 44

ЦО затрат Счет 99

2 б) 7 а) 7 б)

1 а,б,в,г

Счет 08 Счета 41,44,23,79,90

ЦО инвестиций ЦО прибыли 8 а) 8 б)

2 в) 9 а) 9 б)

1 а,б,в,г 10)

Рис. 6. Схема организации учета отклонений по центрам ответственности

Для эффективного функционирования этой системы учета необходимо соблюдать следующие условия:

• выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счетов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счетов бухгалтерского учета или ориентироваться на применение специальных счетов управленческого учета;

• ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

• своевременность обработки первичной документации;

• перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

• обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Для учета и исчисления фактических затрат по местам формирования и центрам ответственности могут применяться два способов:

1. Путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учтенных сумму затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест издержек для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учет затрат, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места издержек. Далее идет нумерация шифра самого места расходов.

Например. Счета управленческого учета промышленного предприятия.

23 Производственные мета обслуживания:

2311 Цех ремонта оборудования

2312 Ремонтно-механический цех

10 Материальное хозяйство:

1030 Участок испытания материалов

20 Места производственного изготовления

2010 Инструментально-штамповое производство

2020 Механосборочное производство

2610 Центр ответственности «Техническое управлении, конструирование и развитие;

26100 Отдел главного технолога

26101 Бюро технических нормативов

Наиболее дифференцированы могут быть места производственного изготовления продукции.

Коды, по которым производится учетная группировка расходов этих подразделений, можно указывать на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других расходов. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится так же, как сейчас в бухгалтерском учете. Тогда взаимосвязь межу данными управленческого и финансового учета будет осуществляться через специальные счета экраны.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основано на сочетании группировок затрат по видам и местам возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест.

Регистр матричной формы имеет следующий вид:

Виды затрат		Места затрат
		Вспомогательные	Основные
Первичные места затрат	Места единичных расходов	Отнесение первичных общих затрат на места издержек
	Места общих расходов
Вторичные места затрат		Исчисление баз распределения

Аналогичная ведомость составляется для обобщения в целом по предприятию.

Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и вспомогательные, первичные и вторичные места издержек. Основные места затрат представляют собой производственные подразделения, где изготавливается продукция. Вспомогательные места издержек обслуживают процесс производства.

Отдельно необходимо выделять в сводной ведомости места затрат сферы управления и сферы сбыта. На небольших предприятиях их целесообразно объединять.

Признаком формирования основных затрат является непосредственная связь с конкретными видами продукции. Вспомогательные места затрат и их издержки не связаны с процессами производства и могут относиться на себестоимость продукции только путем распределения.

На первом этапе группировки первичные издержки по составляющим их элементам относят на соответствующие основные и вспомогательные места их возникновения.

На втором этапе собранные из вспомогательных мест расходы, или так называемые вторичные затраты, распределяют по основным местам издержек пропорционально объему потребления их работ, продукции.

В итоге все затраты должны быть отнесены на основные места издержек и распределены между видами конечной продукции.

Пример упрощенной сводной ведомости группировки затрат по местам их формирования приведен в табл.1.

Сводная ведомость производственных расходов

Места затрат Виды расходов		Общие вспомога-тельные места	Места матери-альных расходов	Производство				Места упра-вленческих расходов	Места сбытовых расходов
				вспо-могате-льное место	вспо-могате-льное место	глав-ное место	глав- ное место
Первичные зат-раты	Материалы	350	400	300	200	1000	1800	1400	800
	Зарплата	50	30	40	20	400	300	160	40
	Прочие	200	1370	560	780	1100	900	440	160
	Итого	600	1800	900	100	2500	3000	2000	1000
Распределение затрат обслуживающих производств		- 600	120	260		120	100
			- 500	320		80	100
				- 1480	520	140	700	120
					- 1520	320	1200
						- 180			180
								- 120	100
Конечные издержки		0	1420	0	0	2980	5100	2020	1280

В приведенном примере 600 тыс.руб. затрат общих вспомогательных мест списаны на транспортно-заготовительные расходы сферы снабжения в сумме 120 тыс.руб., на обслуживающее производство отнесено 260 тыс.руб., на подразделения основного производства соответственно 120 тыс.руб. и 100 тыс.руб. Аналогично распределены и списаны расходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат подразделений основного производства состоит из собственных расходов в 2500 тыс.руб. и 3000 тыс.руб. и присоединенной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основными подразделениями услуг управленческим и сбытовым службам.

Ценность матричного представления данных о затратах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирования системы планирования и учета производственных расходов, ибо матрицы – это строительные блоки математических моделей. Если принять во внимание, что указанные модели могут быть реализованы с помощью ЭВМ, необходимость экономико-математического моделирования систем учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции по местам издержек становится очевидным.