Тема 1. Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

1. Поняття про бюджетні організації і правові основи їхньої діяльності .

2. Організація бухгалтерського обліку.

3. Сутність фінансування.

4 Принципи фінансування бюджетних організацій.

5. Система розпорядників бюджетних коштів.

6. Облік фінансування.

До бюджетних організацій відносяться організації, створені органами державної влади України або органами місцевого самоврядування, діяльність яких повністю або частково фінансується за рахунок коштів державного або місцевого бюджету.

До таких організацій відносяться установи охорони здоров'я, культури і мистецтв, фізичної культури і спорту, навчальні заклади, а також інші установи, створені органами державної влади і фінансовані за рахунок коштів державного або місцевого бюджетів.

Необхідними умовами для віднесення таких організацій до бюджетних є:

— створення такої організації органом державної влади (міністерст- вом, відомством, комітетом і т.п.) або органом місцевого самовря- дування (територіальними громадами сіл, селищ, міст, виконавчими органами);

— утримання за рахунок бюджетних коштів.

Тому приватні школи, клініки, дитячі садки, вищі навчальні заклади недержавної форми власності, засновниками яких не є органи державної

влади або місцевого самоврядування і фінансування яких не передбачене за рахунок бюджетних коштів, до бюджетних організацій не відносяться.

Для початку розглянемо правові аспекти здійснення діяльності бюдже-

тних організацій.

Бюджетні установи відносяться до однієї з різновидів організацій не- комерційного характеру, для яких одержання прибутку не є їхньою основною метою. Відповідно до Класифікації організаційно-правових форм господарю- вання, затвердженої наказом Держстандарту України від 22.11.94 р. № 288, організації, заклади й установи, для яких одержання прибутку не є основною метою їхньої діяльності, відносяться до групи організацій, що не займаються підприємницькою діяльністю. Основною для них є діяльність по наданню просвітительських, культурних, наукових, освітніх і інших подібних послуг для суспільного споживання, по створенню системи соціального самозабез- печення громадян і здійснення інших цілей, передбачених статутними документами.

Бюджетні організації здійснюють свою діяльність на підставі положен- ня (статуту), затверджуваного уповноваженим органом (як правило, органом, що прийняв рішення про їхнє створення), визнаються юридичною особою з дня реєстрації положення (статуту) і з цього моменту згідно ст. 23

Цивільного кодексу можуть від свого імені набувати майнових й особистих немайнових прав і нести зобов'язання, бути позивачами і відповідачами в суді, арбітражі або в третейському суді.

Незважаючи на те, що основна діяльність бюджетних організацій не пов'язана з веденням підприємницької діяльності, а отже, і з одержанням від неї доходів (хоча вони можуть одержувати доходи від надання окремих послуг, виконання робіт у випадках, передбачених законодавством), таким організаціям необхідно підтвердити свій статус неприбутковості.

У даному випадку мається на увазі необхідність їхнього включення до Реєстру неприбуткових установ і організацій, що створюється і ведеться Державною податковою адміністрацією України.

Реєстр неприбуткових організацій (далі — Реєстр) являє собою автома- тизовану систему збору, нагромадження й обробки даних про неприбуткові організації й установи, що відповідно до п. 7.11 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. №

283/97-ВР, зі змінами і доповненнями (далі — Закон про податок на прибуток), звільняються від сплати податку на прибуток.

Установи й організації, створені органами державної влади України й органами місцевого самоврядування і утримувані за рахунок коштів відповідних бюджетів, відносяться до неприбуткових відповідно до абзацу

«а» п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток. Такі організації підлягають реєстрації в якості неприбуткових відповідно до Положення про Реєстр неприбуткових організацій і установ, затвердженого наказом ДПАУ від

11.07.97 р. № 232.

Отже, тільки після включення до Реєстру бюджетна організація може скористатися пільгами, передбаченими п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток для неприбуткових організацій.

У ході виконання покладених на них функцій бюджетні організації, у випадках, передбачених законодавством, є повноправними платниками податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачених Законом України

«Про систему оподатковування» від 25.06.91 р. № 1251-Х11, зі змінами і доповненнями. Особливості нарахування і сплати податків і зборів бюджетними організаціями будуть висвітлюватися в контексті з розглядом бухгалтерського обліку конкретних господарських операцій.

Розглянувши правові аспекти здійснення діяльності бюджетних органі- зацій, перейдемо до питань організації і ведення бухгалтерського обліку в цих організаціях.

Згідно ст. 2. Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV (далі — Закон про бухгалтер- ський облік) сфера чинності даного Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їхніх

організаційно-правових форм і форм власності, а також представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, що зобов'язані вести бухгалтерський облік і надавати фінансову звітність відповідно до законодавства. Таким чином, з 1 січня 2000 року положення Закону про бухгалтерський облік в однаковій мірі поширюються на всіх юридичних осіб, до яких, як відзначалося вище, відносяться і бюджетні організації. Однак вимоги положень (стандартів) бухгалтерського обліку на бюджетні організації не поширюються.

Згодом на виконання Програми реформування системи бухгалтерсько- го обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98 р. № 1706 наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 р. №

114 затверджений План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (далі — План рахунків).

Вимоги Плану рахунків є обов'язковими для всіх установ і організацій, основна діяльність яких здійснюється за рахунок коштів державного або місцевого бюджету. Однак окремі міністерства, центральні органи виконавчої влади за узгодженням з Головним управлінням Державного казначейства України, у разі потреби, мають право давати вказівки про порядок застосування положень по бухгалтерському обліку в установах своєї системи з урахуванням специфіки їхньої діяльності.

Для відображення господарських операцій бюджетні установи застосо- вують субрахунки (рахунки другого порядку), установлені Планом рахунків, виходячи з загальнодержавних і галузевих потреб управління, контролю, аналізу і звітності. При необхідності установи можуть використовувати додаткові субрахунки (рахунки другого, третього порядків) з обов'язковим збереженням номерів субрахунків Плану рахунків.

В основу Плану рахунків покладені Міжнародні стандарти бухгалтер-

ського обліку, а також План рахунків бухгалтерського обліку активів,

капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, з урахуванням специфіки діяльності бюджетних організацій.

План рахунків складається з восьми класів балансових рахунків і класу

0 «Забалансові рахунки»:

Клас 1. Необоротні активи.

Клас 2. Запаси.

Клас 3. Кошти, розрахунки й інші активи.

Клас 4. Власний капітал.

Клас 5 Довгострокові зобов'язання.

Клас 6. Поточні зобов'язання.

Клас 7. Доходи.

Клас 8. Витрати.

Клас 0. Забалансові рахунки.

Клас 1 «Необоротні активи» поєднує рахунки, призначені для обліку основних коштів бюджетних установ, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів, отриманих для тривалого використання, і не призначені для реалізації або використання протягом одного року.

Клас 2 «Запаси» поєднує рахунки для обліку оборотних матеріальних активів, що належать бюджетним установам, реалізацію і використання яких планується здійснити протягом року.

Клас 3 «Кошти, розрахунки й інші активи» включає рахунки, приз- начені для відображення поточних фінансових активів: коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства України, у розрахунках з дебіторами.

Клас 4 «Власний капітал» включає рахунки, призначені для обліку фондів і визначення результатів виконання кошторисів бюджетної установи, а також сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів за поточний рік.

Клас 5 «Довгострокові зобов'язання» призначений для обліку зобо- в'язань бюджетної установи, що не виникають у процесі звичайної діяльності, не характерних для діяльності даної установи, погашення яких відбудеться по завершенні поточного бюджетного року.

Клас 6 «Поточні зобов'язання» включає рахунки, призначені для обліку зобов'язань установи, що виникають протягом звичайної його діяльності і погашення яких очікується протягом одного бюджетного року.

Клас 7 «Доходи» призначений для обліку доходів, одержуваних бю- джетною установою за рахунок загального і спеціального фондів, а також сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів.

Клас 8 «Витрати» поєднує рахунки, призначені для обліку фактичних витрат і витрат бюджетних установ, а також касових витрат сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів.

На момент прийняття Плану рахунків це був, мабуть, єдиний документ для бюджетних організацій, у якому були враховані основні принципи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, викладені в Законі про бухгалтерський облік, і положення якого свідчили про істотні зміни в бухгалтерському обліку бюджетних організацій.

Через деякий час Державне казначейство України, керуючись покладе- ними на нього повноваженнями (ст. 4 Закону про бухгалтерський облік), затвердило ряд документів, що визначають порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності в бюджетних організаціях відповідно до нового Плану рахунків, зокрема:

— Порядок бухгалтерського обліку і звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги, затвердженої наказом Головного керування Державного казначейства України від 10.12.99 р. № 113;

— Інструкцію про кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджену наказом Державного казначейства України від

10.07.2000 р. № 61;

— Інструкцію з обліку основних коштів і інших необоротних активів бюджетних установ, затверджену наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64;

— Інструкцію про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їхнього складання, затверджену наказом Державного каз- начейства України від 27.07.2000 р. № 68;

— Інструкцію про порядок складання в 2000 році місячних звітів і квартального звіту установами й організаціями, основна діяльність яких здійснюється за рахунок кошт державного і/або місцевих бю- джетів, затверджену наказом Державного казначейства України від

23.03.2000 р. № 23 у редакції наказу Державного казначейства

України від 10.07.2000 р. № 62.

Бюджетні організації поряд із зазначеними документами при відобра- женні господарських операцій керуються також і «старими» документами в частині, що не суперечить вимогам Плану рахунків, а саме:

— Інструкцією № 61;

— Порядком казначейського обслуговування позабюджетних коштів установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів державно- го бюджету, затвердженим наказом Головного управління Держав- ного казначейства України від 25.03.99 р. № 27;

— Інструкцією про порядок використання й обліку позабюджетних коштів бюджетних установ і звітність про них, затвердженою нака- зом Головного управління Державного казначейства України від

11.08.98 р. № 63;

— Типовою інструкцією про порядок списання основних коштів бю- джетних установ, затвердженою наказом Головного управління Державного казначейства України, Міністерства економіки України від 02.12.97 р. № 126/137;

— Інструкцією з інвентаризації основних коштів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів, роз-

рахунків і інших статей балансу, затвердженою наказом Головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 р. № 90, і іншими документами.

Установи й організації, що утримуються за рахунок коштів бюджету, ведуть облік виконання бюджету і кошторисів витрат, що прийнято називати бюджетним обліком. Суть бюджетного обліку найбільше повно розкриваєть- ся через його функції:

— спостереження, відображення, узагальнення процесу виконання бюджету;

— управління і керівництво процесом виконання бюджету і забезпе-

чення планування бюджету;

— контроль за процесом виконання бюджету;

— забезпечення цілісності коштів бюджету як державної власності.

Предметом бюджетного обліку є процес виконання бюджету.

Об'єктом бюджетного обліку є: доходи і витрати бюджету; фонди і резерви, створювані в бюджеті в процесі його виконання; витрати на утримання бюджетних установ; матеріальні цінності бюджетних організацій; кошти в касі і на рахунках.

Виходячи з основних вимог Закону про бухгалтерський облік, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є формування повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності і рух грошових коштів організації.

Одним із засобів виконання цієї задачі є вибір форми бухгалтерського обліку, під якою розуміється визначена система облікових реєстрів, порядок і спосіб реєстрації й узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів, встановлених вищезгаданим Законом, і з урахуванням особливостей діяльності бюджетних установ і технології обробки облікових даних.

Як правило, у бюджетних організаціях ведення бухгалтерського обліку здійснюється за меморіально-ордерною формою обліку.

З метою забезпечення єдності бухгалтерського обліку наказом Держав- ного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68 затверджена Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їхнього складання.

При меморіально-ордерній формі обліку перевірені і прийняті до облі- ку документи систематизуються по датах здійснення операцій і оформляють- ся меморіальними ордерами — накопичувальними відомостями, яким привласнюються наступні постійні номери:

— меморіальний ордер 1 — накопичувальна відомість по касових операціях (ф. 380);

— меморіальний ордер 2 — накопичувальна відомість руху коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків) (ф. 381);

— меморіальний ордер 3 — накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства (установах банків) (ф. 382);

— меморіальний ордер 4 — накопичувальна відомість по розрахунках з іншими дебіторами (ф. 408);

— меморіальний ордер 5 — звід розрахункових відомостей по заробіт-

ній платі і стипендіям (ф. 405);

— меморіальний ордер 6 — накопичувальна відомість по розрахунках з іншими кредиторами (ф. 409);

— меморіальний ордер 7 — накопичувальна відомість по розрахунках у порядку планових платежів (ф. 410);

— меморіальний ордер 8 — накопичувальна відомість по розрахунках з підзвітними особами (ф. 386);

— меморіальний ордер 9 — накопичувальна відомість про переміщен-

ня і вибуття необоротних активів (ф. 438);

— меморіальний ордер 10 — накопичувальна відомість про вибуття і переміщення малоцінних і швидкозношуваних предметів (ф. 439);

— меморіальний ордер 11 — звід накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування (ф. 398);

— меморіальний ордер 12 — звід накопичувальних відомостей про витрату продуктів харчування (ф. 411);

— меморіальний ордер 13 — накопичувальна відомість витрати мате-

ріалів (ф. 396);

— меморіальний ордер 14 — накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ (ф. 409);

— меморіальний ордер 15 — звід відомостей по розрахунках з батька-

ми за утримання дітей (ф. 406).

Для відображення операцій, не фіксованих у меморіальних ордерах з 1 по 15, а також для операцій, по яких немає необхідності складати накопичу- вальні відомості і зводи (наприклад, в установах з невеликим обсягом операцій), використовується меморіальний ордер ф. № 274.

Записи в меморіальному ордері ф. № 274 здійснюються як на підставі окремих первинних документів, так і по групах однорідних документів. Кореспонденція субрахунків у меморіальному ордері записується в залежності від характеру операції в такий спосіб: по дебету одного субрахунку і по кредиту іншого субрахунку або дебету одного субрахунку і кредиту декількох субрахунків, або навпаки, по кредиту одного субрахунку і дебету декількох. Таким меморіальним ордерам привласнюються номери, починаючи з 16 за кожен місяць окремо.

Меморіальні ордери підписуються виконавцем, особою, що перевірила запис у меморіальному ордері, і головним бухгалтером.

Усі меморіальні ордери підлягають реєстрації в книзі «Журнал- головна» ф. 308. Облік у ній, як правило, ведеться по субрахунках. В окремих бюджетних установах і централізованих бухгалтеріях за рішенням головного бухгалтера облік може здійснюватися по рахунках другого, третього і т.д. порядку.

Книга «Журнал-головна» відкривається щорічно записами сум залиш- ків на рахунках на початок року відповідно до балансу і залишками на рахунках за минулий рік. Записи в ній при веденні в установах окремих меморіальних ордерів проводяться в міру їхнього складання, але не пізніше наступного дня, а при складанні меморіальних ордерів — накопичувальних відомостей — один раз на місяць. Сума по меморіальному ордеру переноситься спочатку в графу «Сума оборотів по меморіальному ордеру», а потім у дебет і кредит відповідних кореспондуючих рахунків.

Наприкінці місяця перевіряється правильність записів по рахунках синтетичного обліку в книзі «Журнал-головна». Для цього підраховуються обороти по кожнім субрахунку і виводяться залишки на кінець місяця в рядку «Всього». При цьому сума оборотів за місяць по всіх субрахунках як по дебету, так і по кредиту повинна бути дорівнює підсумку графи «Сума оборотів по меморіальному ордеру».

Аналітичний облік ведеться в облікових реєстрах (у книгах, картках,

накопичувальних відомостях та ін.).

Для контролю за правильністю бухгалтерських записів по рахункам синтетичного й аналітичного обліку складаються оборотні відомості ф.ф. 44,

285, 326 по кожній групі аналітичних рахунків, поєднуваних відповідним синтетичним рахунком. Підсумки оборотів і залишки по кожному аналітичному рахунку оборотних відомостей звіряються з підсумками оборотів і залишками цих субрахунків книги «Журнал-головна».

Підставою для відображення записів в облікових реєстрах є належним чином оформлені первинні документи. Документи, що є підставою для відоб- раження записів у реєстрах бухгалтерського обліку, повинні представлятися в бухгалтерію в терміни, установлені графіком документообігу.

Первинні документи, що надійшли в бухгалтерію, піддаються перевірці по формі і змісту, тобто контролюється наявність у них обов'язкових реквізитів і відповідність господарської операції вимогам діючого законодавства, логічне ув'язування окремих показників.

Перевірені і прийняті до обліку документи систематизуються по датах здійснення господарських операцій (у хронологічному порядку) в облікових реєстрах.

Серед особливостей організації бухгалтерського обліку в бюджетних організаціях можна виділити функціонування централізованих бухгалтерій.

Централізована бухгалтерія створюється у випадку, якщо в районі діє кілька невеликих бюджетних установ одного профілю. Централізовані бухгалтерії створюються при виконкомі ради народних депутатів або при його управлінні (наприклад, при районному відділі народної освіти, централізованій міській лікарні) на підставі рішення виконкому відповідної ради для ведення обліку виконання бюджету і кошторисів витрат установ, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів. Така бухгалтерія веде бухгалтерський облік по всіх підвідомчих установах, складає кошториси і бухгалтерську звітність, а також здійснює систематичний контроль за правильністю оформлення первинних документів, цілісністю коштів і матеріальних цінностей, їх інвентаризацією, ефективним використанням державних коштів.

Відповідно до Інструкції № 61, за керівниками установ, що обслугову- ються централізованою бухгалтерією, зберігаються права розпорядників коштів, зокрема: укладати договори на постачання товарів і надання послуг і трудові угоди на виконання робіт, що повинні в обов'язковому порядку візуватися головним бухгалтером централізованої бухгалтерії; одержувати у встановленому порядку аванси на господарські й інші потреби і дозволяти видачу авансів своїм працівникам; дозволяти оплату витрат за рахунок асигнувань, передбачених кошторисом; витрачати відповідно до встановле- них норм матеріали, продукти харчування й інші матеріальні цінності на потреби установи; затверджувати авансові звіти підзвітних осіб, документи по інвентаризації, акти на списання основних коштів, що прийшли в непридатність, і інших матеріальних цінностей; вирішувати інші питання, що відносяться до фінансово-господарської діяльності установ.

Структура централізованої бухгалтерії може бути різною і залежить насамперед від обсягу і складності облікових робіт, розміру установи, а також від забезпеченості коштами для автоматизації обліку і, як правило, складається з наступних груп: розрахунків з робітниками та службовцями, матеріальної, фінансової, планової, зведеної звітності й аналізу. У залежності від робіт на тій або іншій ділянці можуть виділятися й інші групи, наприклад, для обліку продуктів харчування, медикаментів і перев'язочних матеріалів, капітальних вкладень та ін.

Відповідно до діючого законодавства діяльність бюджетних організа- цій здійснюється за рахунок коштів, що надходять з бюджету, і додаткових доходів, одержання яких дозволено законодавством України.

Бюджетні організації безпосередньо фінансуються з державного або місцевого бюджету. Бюджетне фінансування являє собою виділення коштів з бюджету (державного або місцевого) у розпорядження керівників установ і організацій на здійснення витрат, передбачених бюджетом.

Що стосується коштів, одержуваних з місцевих бюджетів, то вони використовуються тільки на цілі й у межах, затверджених відповідно місцевими радами народних депутатів. Так, згідно ст. 20 Закону з місцевих бюджетів витрати здійснюються на:

— фінансування установ і організацій освіти, культури, науки, охорони здоров'я, фізичної культури, молодіжної політики, соціального за- безпечення і соціального захисту населення, що перебувають в під- порядкуванні виконавчих органів влади Автономної Республіки Крим, областей, міст Києва і Севастополя, а також соціально- культурних заходів відповідно до функцій, покладених на ці органи влади;

— утримання органів влади Автономної Республіки Крим, місцевих органів влади і самоврядування й ін.

Таким чином, у залежності від того, у підпорядкованості якого органу виконавчої влади перебуває та або інша бюджетна організація, фінансування

здійснюється або за рахунок коштів Державного бюджету, або за рахунок коштів місцевого бюджету.

Як відзначалося вище, бюджетні організації в ході здійснення своєї діяльності можуть одержувати у своє розпорядження кошти не тільки з бюджету, але і з інших джерел. Кошти, одержувані бюджетними організація- ми крім асигнувань з бюджету, називаються позабюджетними. До них відносяться кошти, отримані від виконання робіт, надання послуг, реалізації продукції або іншої діяльності, не забороненої чинним законодавством України.

Фінансування бюджетних організацій здійснюється з дотриманням наступних принципів:

1. Фінансування в межах асигнувань, передбачених кошторисом. Цей принцип означає, що виділення коштів із бюджету на утримання бюджетних організацій здійснюється тільки при наявності кошторису доходів і витрат (далі — кошторис) бюджетної установи й у межах асигнувань, затверджених кошторисом.

Кошторис бюджетної установи являє собою плановий документ, що підтверджує повноваження щодо одержання доходів і здійснення витрат, що визначає обсяг і напрямок коштів для виконання ним своїх функцій і досягнення цілей, визначених на рік відповідно до бюджетних призначень. Витрата бюджетних коштів без затвердженої у встановленому порядку кошторису бюджетної установи не допускається. Основні вимоги до порядку складання, розгляду, затвердження і виконання кошторисів установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів бюджету, встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 09.01.2000 р. № 17 (далі — Порядок № 17).

Крім того, варто мати на увазі, що здійснення витрат, не передбачених кошторисом, не допускається, оскільки затверджений кошторис бюджетної установи являє собою граничний рівень витрат, що може здійснювати установа по тій або іншій статті за рахунок бюджетних коштів. Згідно п. 43

Порядку № 17 здійснення витрат без затверджених у встановленому порядку кошторисів і плану асигнувань припиняється через 30 календарних днів після затвердження річного розпису призначень і помісячного розпису асигнувань відповідного бюджету. По закінченні цього терміну органи Державного казначейства і фінансові органи здійснюють фінансування тільки відповідно до затверджених кошторисів і планів асигнувань.

Разом з тим, дотримуючись цього принципу фінансування, необхідно мати на увазі, що бюджетне фінансування не можна віднести до заходів планового характеру. Фінансування бюджетних організацій здійснюється в залежності від виробничої необхідності. Наприклад, навчальні заклади фінансуються виходячи з фактично існуючої і діючої мережі навчальних закладів і наявності контингенту учнів, установи охорони здоров'я — у залежності від кількості лікарень, поліклінік, амбулаторій, числа ліжок і т.п.

2. Цільове використання бюджетних коштів. Відповідно до цього принципу використання виділених з бюджету коштів проводиться тільки на цілі, передбачені по відповідній статті кошторису бюджетної установи й у межах отриманих сум.

Це значить, що бюджетна установа кошти, отримані, наприклад, для виплати заробітної плати, повинна використовувати винятково на ці цілі, а не витрачати на покупку матеріалів або канцелярських приладь.

Обов'язковість дотримання цього принципу цільового використання отриманого бюджетного фінансування міститься в п. 5 Порядку № 17:

«установи й організації, що утримуються за рахунок коштів бюджету, мають право брати зобов'язання і витрачати кошти з бюджету на цілі й у межах, встановлених кошторисами і планами асигнувань».

Варто мати на увазі, що посадові особи бюджетних організацій за порушення порядку використання бюджетних коштів несуть кримінальну відповідальність згідно ст. 80³ Кримінального кодексу України. Так, за використання посадовою особою бюджетних коштів не по цільовому призначенню або в обсягах, що перевищують затверджені межі витрат, а

також недотримання вимог щодо пропорційного скорочення витрат бюджету всіх рівнів, як це встановлено діючим бюджетним законодавством, якщо предметом дій були бюджетні кошти у великих розмірах, — карається позбавленням волі на термін від одного до трьох років або штрафом до трьохсот не оподатковуваних податком мінімумів доходів громадян (до 5100 грн.) з позбавленням права займати певні посади або займатися певною діяльністю на термін до трьох років або без такого.

При цьому великим розміром бюджетних коштів вважається сума, що перевищує у сто разів і більше неоподатковуваний мінімум доходів громадян, а особливо великим розміром — сума, що у тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

3. Безоплатний характер. Відповідно до цього принципу суми, виді- лювані з бюджету на утримання установ, носять безоплатний характер, тобто поверненню не підлягають, а надходять у повне розпорядження бюджетних організацій і використовуються на покриття відповідних витрат.

Дотримання вищевказаних принципів бюджетного фінансування спри- яє зміцненню фінансово-бюджетної дисципліни бюджетними організаціями, а також підвищенню ефективності використання бюджетних коштів.

Фінансування установ і організацій, що утримуються за рахунок кош- тів відповідних бюджетів, здійснюється безпосередньо через розпорядників бюджетних коштів.

Як розпорядники бюджетних коштів виступають органи державної влади або органи місцевого самоврядування, яким надане право розподіляти бюджетні кошти.

Розпорядниками бюджетних коштів є безпосередньо керівники мініс- терств, відомств і установ, яким надане право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями, виділеними на проведення відповідних заходів.

У залежності від ступеня підпорядкованості і від обсягу наданих прав,

повноважень, відповідальності й обов'язків вони розподіляються на головних

розпорядників бюджетних коштів і розпорядників бюджетних коштів нижчестоящого рівня (нижчестоящі розпорядники).

До головних розпорядників коштів відносяться:

— міністри і керівники інших центральних органів виконавчої влади,

здійснюючі фінансування по державному бюджету;

— керівники відділів обласних, міських, районних держадміністрацій, а також органів місцевого самоврядування, здійснюючі фінансуван- ня по місцевих бюджетах.

Розпорядниками бюджетів нижчестоящого рівня є розпорядники, у своїй діяльності підлеглі відповідному головному розпоряднику, розпоряд- нику вищестоящого рівня і (або) діяльність якого координується через нього.

До нижчестоящих розпорядників коштів відносяться керівники установ і організацій, що мають підвідомчі установи і одержують кошти з бюджету на здійснення витрат своєї установи, а також на витрати підвідомчих установ.

Виходячи з цього, нижчестоящі розпорядники коштів у залежності від обсягу наданих їм прав підрозділяються на розпорядників бюджетних коштів другого і третього ступеня.

Розпорядниками бюджетних коштів другого ступеня є керівники уста- нов, що дістають кошти від головних розпорядників на здійснення витрат даної установи і для розподілу між підвідомчими установами й організаціями.

Розпорядниками бюджетних кошт третього ступеня є керівники органі-

зацій, що одержують бюджетні кошти тільки на витрати даної установи.

Головні розпорядники в порівнянні з нижчестоящими розпорядниками наділені великими правами, обов'язками і відповідно несуть велику відповідальність:

— розглядають і затверджують кошториси і плани асигнувань підвідо-

мчих їм установ;

— складають зведені кошториси в цілому по міністерству, відомству,

управлінню, відділу;

— здійснюють у встановленому порядку перерозподіл отриманих асигнувань між розпорядниками коштів нижчестоящого рівня;

— здійснюють постійну перевірку законності й ефективності викорис-

тання бюджетних коштів підвідомчими їм установами;

— несуть відповідальність за виконання кошторису витрат не тільки відомства в цілому, але і всіх підвідомчих їм установ;

— здійснюють контроль за ефективністю використання бюджетних коштів і станом обліку і звітності в цих установах.

Нижчестоящі розпорядники другого ступеня, що мають підвідомчу мережу, дістають бюджетні кошти від головних розпорядників як на здійснення витрат по своїй установі, так і для переказу підвідомчим установам. Вони несуть відповідальність за використання бюджетних асигнувань перед головним розпорядником.

Що стосується нижчестоящих розпорядників третього ступеня, що не мають у своєму підпорядкуванні підвідомчих установ, то вони дістають бюдже- тні кошти від вищестоящого розпорядника тільки на утримання своєї установи і не користуються правом подальшого перерозподілу бюджетних коштів.

_{Розглянемо схему розподілу бюджетних коштів на наступному прикладі:}

_{Міністерство охорони здоров’я України}

Утримання апарату уп- равління Мі- ністерства охо- рони здоров’я України

Проведення централізова- них заходів

Утримання Академії медичних наук України

Утримання інших підвідомчих закладів

Науково- дослідні організації

Клінічні лікарні

Лаборато-

рії

Інші підвідомчі організації

Міністерство охорони здоров'я України, будучи головним розпорядни- ком бюджетних коштів, витрачає кошти на утримання апарату керування свого міністерства, на централізовані заходи, а також робить розподіл коштів між підвідомчими йому установами. Зокрема, воно переказує кошти на утримання Академії медичних наук України, яка, у свою чергу, розподіляє бюджетні кошти між науково-дослідними організаціями, клінічними лікарнями, лабораторіями й іншими підвідомчими їй установами. Разом з тим Академія медичних наук України, будучи нижчестоящим розпорядником бюджетних коштів відносно Міністерства охорони здоров'я України, одночасно є вищестоящим розпорядником відносно підвідомчих установ.

При цьому слід зазначити, що незалежно від ступеня підпорядкованос- ті й обсягу наданих прав і повноважень усі розпорядники бюджетних коштів повинні строго дотримуватись фінансової і бюджетної дисципліни.

Для одержання бюджетного фінансування, збереження коштів і прове- дення безготівкових розрахунків за рахунок коштів бюджетного фінансуван- ня бюджетні установи відкривають в уповноважених установах банків поточні бюджетні рахунки. Порядок відкриття рахунків регламентується інструкцією № 3 Національний банки Україна "Про відкриття банками рахунків у національній і іноземній валюті" від 27.05.96 р. Відповідно до цієї інструкції бюджетній установі для відкриття поточного рахунка в банку необхідні наступні документи:

— заява на відкриття рахунка, підписане керівником і головним бухга-

лтером;

— довідку про внесення до державного реєстру звітних статистичних одиниць України;

— копію рішення про створення (реорганізації) установи, що прийняв той орган, якому дане це право чинним законодавством. Копія по- винна бути завірена нотаріально або органом, що видав рішення про створення установи;

— копію належним чином зареєстрованого статуту (положення), засві-

дчену нотаріально;

— картку зі зразками підписів осіб, якою відповідно до діючого зако- нодавства надане право розпоряджатися рахунком і підписом платі- жних і інших розрахункових документів зі зразком відбитка печат- ки.

В бюджетних установах усі розрахунково-платіжні документи підпи- суються двома підписами: перший підпис ставить керівник установи або особи, уповноважені ним, якщо така передача повноважень передбачена діючим положенням і дозволена вищестоящою організацією; другий підпис ставить головний бухгалтер установи або особи ним, уповноважені.

Для централізованих бухгалтерій уведений такий порядок підписання документів: банківські документи, видаткові касові ордери і платіжні (розрахунково-платіжні) відомості на заробітну плату по термінах і сумам виплат з каси (розпорядницькі написи) підписуються керівником установи, при якому створена централізована бухгалтерія, або іншою особою, їм уповноваженим, і головним бухгалтером або його заступником. Інші документи, що служать підставою для видачі грошей, товарно-матеріальних і інших цінностей, а також змінюють кредитні і розрахункові зобов'язання установ, що обслуговуються централізованими бухгалтеріями, підписуються відповідними керівниками установ і головних бухгалтерів централізованих бухгалтерій або їхніх заступників.

У випадку, якщо хоча б один з керівників, що має право підпису, буде за якимись причинами замінений, у банк повинна надаватися нова картка зі зразками підписів. При тимчасовій заміні одного з осіб або при тимчасовій передачі особі права першого або другого підпису нова картка не надається, а додатково здається в банк завірена у встановленому порядку картка зі зразками підписів осіб, тимчасово виконуючих обов'язки.

Головні розпорядники засобів відкривають у банку кілька поточних бюджетних рахунків:

— на витрати установи;

— для перекладу засобів підвідомчим установам;

— на фінансування капітального ремонту приналежному головному розпоряднику засобів будинків і споруджень;

— для перекладу засобів підвідомчим установам на фінансування капітального ремонту будинків і споруджень і на централізовані за- ходи щодо капітального ремонту.

Розпорядники засобів другого ступеня також відкривають кілька пото- чних бюджетних рахунків для одержання засобів з бюджету на власні нестатки, перекладу підвідомчими установами і на зміст підвідомчих установ, облік яких централізований.

З переходом на казначейську систему виконання державного бюджету змінюється і система фінансування бюджетних установ. Частина установ продовжує тимчасово фінансуватися за відомчою структурою, а інша ж частина (а в перспективі — усі бюджетні установи) переходить на фінансування через органи державного казначейства. У цьому випадку галузева система розпорядників засобів зберігається, однак поточні бюджетні рахунки в розпорядників засобів закриваються. Замість них для розпорядни- ків засобів відкриваються реєстраційні рахунки в органах державного казначейства. Усі розрахунки бюджетної установи виробляються через територіальний орган державного казначейства.

Облік руху коштів на поточних рахунках в установах банків ведеться на рахунку 31 "Рахунки в банках" з розподілом на субрахунки:

311 "Поточні рахунки на видатки установи";

312 "Поточні рахунки для переведення підвідомчим установам";

313 "Поточні рахунки для обліку спеціальних коштів";

314 "Поточні рахунки для обліку сум за дорученнями";

315 "Поточні рахунки для обліку депозитних сум";

316 "Поточні рахунки для обліку інших позабюджетних коштів";

317 "Поточні рахунки сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів";

318 "Поточні рахунки в іноземній валюті";

319 "Інші поточні рахунки".

На субрахунку 311 "Поточні рахунки на видатки установи" облікову- ються кошти бюджету, що надійшли в розпорядження головного або нижчестоящих розпорядників коштів на утримання установи або на централізовані заходи на видатки, що передбачені в розділі "Загальний фонд" кошторису — установи.

На субрахунку 312 "Поточні рахунки для переведення підвідомчим установам головними розпорядниками коштів та розпорядниками коштів другого ступеня обліковуються кошти, призначені для переказів підвідомчим установам.

На субрахунку 313 "Поточні рахунки для обліку спеціальних коштів" обліковуються спеціальні кошти, які належать до спеціального фонду установи згідно з кошторисом доходів і видатків.

На субрахунку 314 "Поточні рахунки для обліку сум за дорученнями" обліковується рух коштів, які надійшли на ім'я установи для виконання певних доручень.

На субрахунку 315 "Поточні рахунки для обліку депозитних сум" обліковуються кошти, які надходять у тимчасове розпорядження установ і з настанням відповідних умов підлягають поверненню або перерахуванню за призначенням.

На субрахунку 316 "Поточні рахунки для обліку інших позабюджетних коштів" обліковуються кошти, що відносяться до інших позабюджетних коштів згідно із спеціальним фондом кошторису установи.

На субрахунку 317 "Поточні рахунки сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів" обліковуються кошти сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів, що перебувають на поточних рахунках в установах банків.

На субрахунку 318 "Поточні рахунки в іноземній валюті" обліковується рух коштів в іноземній валюті, що належать установі.

На субрахунку 319 "Інші поточні рахунки" обліковуються кошти, що надходять на ім'я установи і не зазначені в субрахунках 311—318.

За дебетом субрахунків рахунку 31 записуються надходження коштів на поточні рахунки. Списання коштів здійснюється за кредитом цих субрахунків.

Субрахунки рахунку 31 (крім 318) використовуються розпорядниками коштів місцевих бюджетів, які обслуговуються в установах банків та тільки тими розпорядниками коштів державного бюджету, які не переведені на казначейське обслуговування кошторисів доходів і видатків.

Рух коштів установи на реєстраційних рахунках в органах Державного казначейства України ведеться на рахунку 32 "Рахунки в казначействі" з розподілом на субрахунки:

321 "Реєстраційні рахунки";

322 "Особові рахунки";

323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку спеціальних коштів";

324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку сум за дорученнями";

325 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку депозитних сум";

326 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших позабюджетних коштів";

327 "Реєстраційні рахунки сільських, селищних та міських (міст район-

ного підпорядкування) бюджетів".

На субрахунку 321 "Реєстраційні рахунки" обліковуються кошти, виді- лені розпоряднику коштів для утримання установи та на централізовані заходи.

На субрахунку 322 "Особові рахунки" обліковуються кошти, виділені з бюджету головному розпоряднику коштів або розпоряднику коштів другого ступеня для подальшого їх розподілу та перерахування на реєстраційні рахунки.

На субрахунку 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку спеці- альних коштів" обліковуються кошти спеціального фонду установи в частині спеціальних коштів.

На субрахунку 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку сум за дорученнями" обліковуються кошти, одержані установами згідно норматив- них актів Президента України та Кабінету Міністрів України та від юридичних або фізичних осіб з метою виконання певних доручень.

На субрахунку 325 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку депо- зитних сум" обліковується рух депозитних коштів установ, які надійшли в тимчасове розпорядження і з настанням відповідних умов належать поверненню або перерахуванню за призначенням.

На субрахунку 326 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших позабюджетних коштів" обліковуються кошти спеціального фонду в частині інших позабюджетних коштів установ.

На субрахунку 327 "Реєстраційні рахунки сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів" обліковуються кошти сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів, що перебувають на казначейському обслуговуванні.

Зарахування коштів на реєстраційні рахунки відображається за дебетом субрахунків рахунку 32, а перерахування — за кредитом.

Рахунок 31 — активний. Залишки по субрахункам цього рахунка пока- зують суми невикористаних бюджетних коштів, оборот по дебету — сума коштів, що надійшли з бюджету, на фінансування діяльності установи; оборот по кредиту — сума касових витрат (касовими витратами вважаються всі суми, видані установою банку з поточних бюджетних рахунків, з поточних рахунків по місцевих бюджетах або реєстраційних рахунках органів державного казначейства як шляхом безготівкової оплати рахунків, так і наявними), суми, переведені підвідомчим установам і суми, відкликані в бюджет.

Облік операцій за рухом коштів на поточних бюджетних рахунках установи ведеться в накопичувальній відомості ф. 381 (меморіальний ордер 2). Якщо в установі відкрито кілька рахунків, то накопичувальні відомості ведуться по кожному рахунку окремо і при цьому меморіальним ордерам привласнюються номери 2-а, 2-6 і т.д. Записи в накопичувальні відомості робляться на підставі банківських виписок із прикладеними до них первинними документами (платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення і

_т.д.).

В установах, де за обсягом операцій не потрібне складання накопичу- вальних відомостей, облік руху грошових коштів ведеться на картках ф. 292- а або в книзі ф. 292 по кожному бюджетному рахунку

У централізованих бухгалтеріях аналітичний облік виділених коштів по кожному бюджетному рахунку ведеться в розрізі параграфів з виділенням витрат по статтях, які передбачені у кошторисах витрат, на картках аналітичного обліку ф. 294-а, облік касових витрат ведеться на картках аналітичного обліку касових витрат ф. 294-6 по кожному параграфу.

При журнально-ордерній формі обліку операції по субрахунках рахун-

ки 31,32 ведуться в журналі-ордері № 2 (2-а, 2-6 і т.д.).

Наприкінці кожного місяця в меморіальних ордерах №2, №2-а, №2-6 та інших виводяться залишки, що переносяться в журнал-Головну книгу.

Сума коштів, що виділена з бюджету в розпорядження головного роз- порядника коштів для фінансування його діяльності й отримання ним коштів з інших джерел , показується в кредиті рахунку 70.

Облік доходів, що у кошторисі установ відносяться до загального фонду, у головного розпорядника коштів ведеться на рахунку 70 "Доходи загального фонду", який розподіляється на субрахунки:

701 "Асигнування з державного бюджету на видатки установи та інші заходи";

702 "Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи та інші заходи".

У кредит субрахунків 701—702 записуються:

—суми бюджетних коштів, що надійшли на видатки, передбачені кошторисом, згідно із затвердженим бюджетом;

—суми виявлених лишків матеріалів і грошей у касі, а також безопла-

тно одержані матеріали.

У дебет субрахунків 701-702 записуються:

— суми відкликаних коштів;

— суми фактичних видатків, що списуються в кінці року на підставі річних звітів;

— суми списаних недостач матеріалів і безнадійних до одержання боргів.

Рахунок 70 — пасивний. На кредиті рахунку відображається надхо- дження коштів за рахунок фінансування з бюджету й інших джерел, а також вартість активів, отриманих безоплатно, або надлишків, виявлених при інвентаризації, на дебеті — суми закритого або відкликаного фінансування, списання нестач матеріалів і безнадійних до надходження боргів, а також суми витрат, що списуються по закінченні року на підставі річного звіту. Отримане головним розпорядником коштів бюджетне фінансування використовується ним як на власні нестатки, так і для фінансування діяльності підвідомчих установ. У результаті між головним і нижчестоящим розпорядниками коштів виникають розрахунки по фінансуванню.

Внутрішні розрахунки, що виникають у процесі, виконання кошторисів між вищестоящими розпорядниками коштів і підвідомчими пі установами, обліковуються на рахунку 68 "Внутрішні розрахунки", який розподіляється на субрахунки:

681 "Внутрішні розрахунки за загальним фондом";

682 "Внутрішні розрахунки за спеціальним фондом".

На субрахунку 681 "Внутрішні розрахунки за загальним фондом" ниж- честоящі розпорядники коштів обліковують суми загального фонду, одержані від вищестоящих розпорядників коштів. Вищестоящі розпорядники

коштів на цьому субрахунку обліковують суми проведеного перерахування із загального фонду підвідомчим установам.

На субрахунку 682 "Внутрішні розрахунки за спеціальним фондом" нижчестоящі розпорядники коштів обліковують суми спеціального фонду, одержані від вищестоящих розпорядників коштів. Вищестоящі розпорядники коштів на цьому субрахунку обліковують суми проведеного перерахування із спеціального фонду підвідомчим установам.

Субрахунки рахунку 68 використовуються як нижчестоящими, так і головними розпорядниками коштів.

Нижчестоящі розпорядники коштів у кредит цих субрахунків запису-

ють суми, одержані від вищестоящих розпорядників коштів."

У дебет зазначених субрахунків записуються суми видатків, проведе- них за рік, зменшення загального та спеціального фондів кошторису доходів та видатків згідно з чинним законодавством, суми виявлених недостач та списання, прийняті за рахунок установи.

Головні розпорядники коштів у дебет відповідного субрахунку рахунку

68 записують суми асигнувань підвідомчих установ і видатки, проведені для підвідомчих установ за рахунок загального та спеціального фонду за кошторисом на централізовані заходи, а в кредит — зменшення асигнувань підвідомчих установ і суми видатків, проведені нижчестоящими розпорядни- ками коштів за рік.

При складанні зведеного балансу залишки за субрахунками рахунку 68 в активі балансу вищестоящої організації і за цими субрахунками в пасиві балансу підвідомчих установ взаємно виключаються.

Рахунок 68 — активний для головного і вищестоящого розпорядника коштів і пасивний для нижчестоящого розпорядника коштів. Причина цього в тому, що головний або вищестоящий розпорядник коштів здійснює фінансування нижчестоящих розпорядників коштів шляхом перерахування ним коштів, а нижчестоящий розпорядник коштів одержує фінансування;

перший відображає в себе дебіторську заборгованість після перерахування коштів, а другий — кредиторську після одержання фінансування.

Головний і вищестоящий розпорядники коштів відображають у дебеті рахунку 68 суми фінансування підвідомчих установ і витрати, зроблені для підвідомчих установ за рахунок асигнування по кошторисі централізованих заходів, а в кредиті — зменшення фінансування підвідомчих установ і суми витрат, зроблених нижчестоящими розпорядниками за рік.

Нижчестоящий розпорядник коштів у кредиті рахунку 68 записує суми фінансування, одержаного від вищестоящого розпорядника коштів, а також суми інших операцій, що збільшують фінансування В дебет рахунку записуються суми витрат, зроблені за рік, зменшення фінансування за розпорядженням вищестоящого розпорядника коштів, суми виявлених нестач і інші списання.

Аналітичний облік по рахунку 68 головний і вищестоящий розпоряд- ник коштів, що стоїть на державному бюджеті, проводить в книзі ф. 302, а той, що стоїть на місцевому бюджеті — у книзі ф. 301. Нижчестоящий розпорядник коштів облік розрахунків за субрахунками рахунку 68 про- водить на картках ф. 283 у розрізі показників, передбачених у довідці «Про рух сум фінансування з бюджету» до балансу виконання кошторису витрат.

Основні господарські операції по фінансуванню з місцевих бюджетів аналогічні розглянутим вище.

Обов'язковою умовою для заповнення меморіального ордеру 2 є вико- ристання одного рядка для однієї банківської виписки незалежно від того, за який період вона складена (за один, два або більш дні). Меморіальний ордер 2 складається на підставі банківських виписок і прикладених до них вихідних документів.