IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности

84. Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

85. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в пункте 30 настоящего Положения.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

86. Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а квартальную - в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - в течение 30 дней по окончании квартала.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Абзац утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

87. Утратил силу. - Приказ Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н.

88. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

89. Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)

Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, представляется с учетом требований указанного законодательства.

90. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)

Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

12. ПРАВА АУДИТОРОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ПРОВЕРОК, ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ.

Статья 13. Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора

1. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

4.1) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;

(п. 4.1 введен Федеральным законом от 01.07.2010 N 136-ФЗ)

5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

14.ВИДЫ ДОКУМЕНТОВ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ В БУХГАЛТЕРИЮ ПЕРВИЧНЫХ (ОПРАВДАТЕЛЬНЫХ) ДОКУМЕНТОВ.

Документирование — первый элемент метода бухгалтерского уче­та. Документирование — способ отражения (регистрации) хозяйст­венных операций в специальных документах учета, являющихся осно­ванием для бухгалтерских записей.

Порядок создания первичных оправдательных документов, приня­тия их к учету, хранения и отражения в них информации о совершен­ных хозяйственных операциях регулируется Законом о бухгалтерском учете, другими федеральными законами, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным при­казом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н¹, постанов­лением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учет­ных документах»², Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. № 105³, письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 г. № 18 (в ред. от 26 февраля 1996 г.) «Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации»⁴, учет­ной политикой самой организации и другими нормативными актами.

Документ — любой носитель информации с реквизитами, позволя­ющими идентифицировать эту информацию. Информация, содержа­щаяся в документе, предназначена для ее обработки и передачи во вре­мени и пространстве. Документ обеспечивает достоверность

К бухгалтерским документам относятся первичные документы, учетные регистры и отчетность.

Первичные документы фиксируют факты совершения хозяйствен­ных операций в той последовательности, в которой они проводятся. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов, юридическое обосно­вание бухгалтерских записей, основой которых служат документы, имеющие доказательную силу. Документирование каждого факта хо­зяйственной деятельности способствует обеспечению контроля за со­хранностью собственности, так как документы фиксируют материаль­ную ответственность работников за доверенные им ценности.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете к учету принима­ются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документа­ции. Функции по разработке и утверждению альбомов унифициро­ванных форм первичной учетной документации и их электронных версий в соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 были возложены на Госкомстат России (в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структу­ре федеральных органов исполнительной власти»² Госкомстат России преобразован в Росстат, а функции Госкомстата России по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности пе­реданы Минэкономразвития России). Унифицированные формы предназначены для оформления операций однородных, типовых, при­меняемых в деятельности предприятий и организаций независимо от вида их деятельности.

Документы, форма которых хотя и не предусмотрена в альбомах уни­фицированных форм первичной учетной документации, но которые разрабатываются и утверждаются самой организацией в рамках учетной политики, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату его составления;

в) наименование организации, от имени которой составлен доку­ мент;

г) содержание хозяйственной операции;

²

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж­ ном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, ут­верждает руководитель организации по согласованию с главным бух­галтером.

В зависимости от характера операции и технологии обработки дан­ных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты, но они должны быть удобны для бухгалтерской обработки и иметь правовое значение (т. е. соответствовать требованиям Закона о бухгалтерском учете).

Первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Данные первичного учета необходимы для после­дующего обобщения, контроля и управления производством.

Законодательно закреплена ответственность лиц, составляющих и подписывающих первичные учетные документы, за их своевремен­ное и качественное оформление, передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащих­ся в них данных.

Записи в первичных документах делаются чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах, что обеспечивает сохран­ность этих записей в течение времени, установленного для их хране­ния в архиве. Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. В денежных документах сумма указывается цифрами и прописью с большой буквы. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво.

Законом о бухгалтерском учете закреплены требования, которые должны предъявляться главным бухгалтером по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалте­рию необходимых документов, обязательных для всех работников ор­ганизации. Без подписи главного бухгалтера (если таковой имеется) денежные и расчетные документы считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи»¹ обеспечивает правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при со­блюдении которых электронная цифровая подпись в электронном до­кументе признается равнозначной собственноручной подписи в доку­менте на бумажном носителе.

В п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете определен порядок приня­тия документов по осуществлению отдельных хозяйственных опера­ций в случаях разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером. Документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который не­сет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Все первичные документы можно классифицировать по различ­ным основаниям.

1. По назначению документы делятся на распорядительные, оп­ равдательные (исполнительные), комбинированные и документы бух­ галтерского оформления.

Распорядительные — документы, в которых содержатся распоря­жения, указания на проведение тех или иных хозяйственных опера­ций: приказ о проведении инвентаризации, об отпуске материалов со склада, платежные поручения, чеки на получение наличных денег в банке и т. д.

Оправдательные (исполнительные) — документы, удостоверяющие факт совершения хозяйственной операции и служащие доказательством того, что она была произведена: расходная накладная, выписанная на от­пуск материалов со склада, инвентаризационная опись. В оправдатель­ных документах, кроме обязательных реквизитов, могут указываться и дополнительные: название и адрес предприятия, составившего доку­мент; наименование участников совершения хозяйственной операции и др. Оправдательные документы подписываются лицами, ответствен­ными за выполнение хозяйственных операций и за правильность их отражения в документах, например, заведующими складами (кладовщи­ками), мастерами и т. п. Поступающие в бухгалтерию предприятия оп­равдательные документы проверяются, а затем принимаются к учету.

Комбинированные — документы, которые одновременно являются и распорядительными, и исполнительными. К ним относятся: расход­ные кассовые ордера, расчетно-платежная ведомость на выдачу зара­ботной платы работникам организации.

Документы бухгалтерского оформления — документы, с помощью которых оформляются операции, отраженные ранее в подлинных пер­вичных документах, например справка бухгалтерии о распределяемой прибыли, расчет о начислении амортизации, сводные группированные ведомости, журналы-ордера и т. д.

2. По времени составления первичные документы делятся на ра­ зовые, накопительные и сводные.

Разовыми являются документы, в которых отражена одна операция (например, приходный или расходный кассовый ордер).

Накопительные документы составляются в течение определенного периода путем постепенного накапливания однородных хозяйствен-

ных операций. В конце периода в них подсчитываются итоги по соот­ветствующим показателям, например лимитные карты на отпуск мате­риалов со склада.

Сводные документы обобщают первичные документы, например, материальный отчет склада, составленный на основании первичных документов — накладных, счетов-фактур; отчет кассира, составлен­ный на основании приходных и расходных кассовых ордеров; расчет-но-платежная ведомость, составленная на основании лицевых счетов работников организации.

От накопительных сводные документы отличаются тем, что они со­ставляются на основании первичных документов и являются их свод­кой, а накопительный документ — первичный документ, составлен­ный постепенно.

3. По месту оформления первичные документы делятся на внут­ ренние и внешние.

Внутренние документы составляются непосредственно на пред­приятии (приказ, платежные поручения, кассовые документы).

Внешние документы поступают на предприятие со стороны (из го­сударственных органов, банков, налоговой инспекции, от учредите­лей, поставщиков. Как правило, эти документы составляются по типо­вым формам).

4. По признаку соблюдения правил составления все бухгалтер­ ские документы подразделяют на доброкачественные и недоброкаче­ ственные.

Доброкачественные документы должны отвечать формальным тре­бованиям. Каждый документ должен быть составлен в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете по установленной фор­ме и иметь необходимые реквизиты (требование формы документов). Документ должен отражать содержание законной хозяйственной опе­рации (требование законности). Документ должен отражать те хозяй­ственные операции, которые были совершены в действительности (требование действительности совершения операции).

Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных тре­бований, являются недоброкачественными. К таковым можно отнести бухгалтерские документы, которые неправильно оформлены: для ко­торых использовались бланки неустановленной формы, в которых за­полнены не все необходимые либо заполнены лишние реквизиты. Та­кие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии или аудите они подлежат проверке по существу отраженных в них операций, т. е. их подлинность должна быть подтверждена дру­гими доказательствами.

Особое внимание необходимо обращать на документы, отражаю­щие незаконные по содержанию операции, и документы, не соответст­вующие по содержанию фактически выполненным хозяйственным

операциям. Это документы, в которых случайно или умышленно не отражены фактически выполненные или отражены вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы бывают бес­товарными или безденежными либо такими, в которых получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно со­вершенных хозяйственных операций. Так, бестоварной называют на­кладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупате­ля), по которой, однако, фактически никакие товары отпущены не бы­ли. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности день­ги получены не были. Ложные сведения могут относиться к содержа­нию самой операции — выдаче иного товара, чем указано в накладной, а также к дате совершения операции (например, для сокрытия недо­стачи деньги, поступившие 1-го числа, приходуются по кассе 10-го чис­ла). И наконец, ложной может быть сумма заработной платы, выдан­ной действительно работавшим лицам, когда завышен общий итог в графе «Сумма к выдаче на руки».

При решении вопроса о подлинности или подложности проверяе­мого документа нужно учитывать, что полноценные документы, отве­чающие всем перечисленным требованиям, всегда являются подлин­ными. Неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов про­верки их по существу.

Документы, отражающие операции, которые в действительности не совершались (бестоварные и безденежные документы), всегда яв­ляются подложными. К подложным относятся и документы, в кото­рые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме хозяйственной операции.

Каждый первичный бухгалтерский документ может быть класси­фицирован одновременно по всем перечисленным основаниям. Это позволяет более предметно анализировать контрольные функции приема документации как элемента метода бухгалтерского учета, эффективнее выявлять случаи их нарушения, под видом которых могут скрываться признаки преступлений или способствующих им условий.

Порядок обработки документов в бухгалтерии. Поступившие в бухгалтерию документы обязательно проверяются, прежде всего по форме, т. е. устанавливаются необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчи­вость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяется правильность подсчетов в доку­менте. После этого документы проверяют по существу — устанавлива­ют законность и целесообразность хозяйственных операций.

Вопрос о соблюдении требований, предъявляемых к составлению первичных документов, является основным, хотя характер нарушений при их составлении и пути их дальнейшего использования могут су­щественно различаться.

Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются бухгалтерской обработке, т. е. производятся их расценка, группировка и разметка (контировка). Расценка (таксировка) — денежная оценка указанных в документе материальных ценностей. Группировка — под­бор однородных документов в пачке, что позволяет делать записи об­щими итогами и составлять сводные документы. Разметка, или кон-тировка, — определение и запись корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.

После разметки данные документов о хозяйственных операциях за­писываются в синтетические и аналитические счета. Записать опера­цию на счетах — значит отразить ее содержание в учетных регистрах.

Таким образом, содержащаяся в принятых к учету первичных до­кументах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах — спе­циальных бухгалтерских таблицах, составленных с учетом метода бух­галтерского счета. Учетные регистры представляют собой бухгалтер­ские книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера и др.

В условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета результатная информация может формироваться в виде выходных до­кументов на машиночитаемых носителях.

Запись в учетные регистры вносится чернилами, шариковой руч­кой или с помощью пишущих или счетно-пишущих машин. Записи должны быть краткими, четкими, ясными и разборчивыми.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь от­метку, исключающую возможность их повторного использования при ручной обработке, — дату записи в учетный регистр, а при обработке на вычислительной установке — оттиск штампа ответственного за их обработку (или его подпись).

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также послужившие основанием для начисления заработ­ной платы, подлежат гашению штампом или надписью от руки «полу­чено» с указанием даты (число, месяц, год).

Как уже было отмечено, учетные регистры накапливают информа­цию о совершенных однородных хозяйственных операциях за опреде­ленный период — месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год. Эта информация из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность — квартальную, полугодовую, за де­вять месяцев, за год.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивается лицами, составляющими и под-

писывающими их. При хранении регистров бухгалтерского учета долж­на обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгал­терской отчетности — коммерческая тайна. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерчес­кую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установлен­ную законодательством Российской Федерации.

Порядок организации документооборота. Движение первичных документов в бухгалтерском учете от их создания или получения от других организаций, принятия их к учету, обработки и до передачи в архив называется документооборотом. Документооборот может быть разработан в виде графика или в иной форме. Порядок докумен­тооборота должен быть утвержден в организации приказом или распо­ряжением руководителя как важнейший элемент учетной политики. Работу по составлению порядка документооборота организует глав­ный бухгалтер, а утверждается данный порядок приказом руководите­ля предприятия, учреждения.

Цель разработки порядка документооборота — установить на пред­приятии рациональный документооборот, т. е. предусмотреть опти­мальное число подразделений и исполнителей для прохождения каж­дым первичным документом, определить минимальный срок его прохождения в подразделении.

Работники организации, начальники цехов, табельщики, кладов­щики, подотчетные лица готовят и представляют документы, относя­щиеся к сфере их деятельности, в соответствии с правилами документо­оборота, принятыми в организации. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из правил. В ней перечисляются документы, отно­сящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и наименование подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Ответственность за соблюдение документооборота, а также свое­временное и доброкачественное составление документов, своевремен­ную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в них данных несут лица, составив­шие и подписавшие эти документы.

Контролирует соблюдение исполнителями документооборота главный бухгалтер. Требования главного бухгалтера, касающиеся по­рядка оформления операций и представления в бухгалтерию или на вычислительные установки необходимых документов и сведений, обязательны для всех подразделений и служащих организации, пред­приятия.

Порядок хранения первичных документов и учетных регистров.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и ба-

лансы подлежат передаче в архив. Но до этого они должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шка­фах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металли­ческих шкафах или специальных помещениях.

Обработанные первичные документы, относящиеся к определенно­му учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива.

Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящими­ся к ним документами должны быть подобраны в хронологическом по­рядке и переплетены.

Учетные регистры и относящиеся к ним обработанные документы, сшитые и сгруппированные надлежащим образом, сдаются в архив ор­ганизаций, как правило, после сдачи годового отчета.

Перед сдачей в архив однородные первичные документы формиру­ют в дела, содержащие обычно 250 листов толщиной не более 4 см. При формировании дел необходимо соблюдать определенные требо­вания. Так, документы постоянного и временного сроков хранения группируются в дела отдельно. Подлинники должны быть отделены от копий, годовые сметы и отчеты — от квартальных и месячных. В де­ло должно быть включено по одному экземпляру каждого документа. Приложения к документам независимо от даты их утверждения или составления присоединяются к документам, к которым они относятся.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет ру­ководитель организации.

Сроки хранения первичных документов определены Законом о бухгалтерском учете и уточняются в ряде документов, например, в постановлении Госкомстата России от 3 марта 2003 г. № 65-ст.

Бухгалтерские документы должны храниться не менее пяти лет. Отдельные документы могут быть уничтожены по истечении установ­ленных пяти лет лишь при условии завершения ревизий финансово-хозяйственной деятельности организации, а при возникновении спо­ров, разногласий, судебных и следственных дел они сохраняются до выяснения окончательного решения.

Лицевые счета рабочих и служащих, а при отсутствии лицевых сче­тов расчетные ведомости на выдачу заработной платы должны хра­ниться 75 лет.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органа­ми дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, на­логовыми органами на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в при­сутствии представителей органов, проводящих изъятие документов,

снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Установлен­ный законодательством порядок снятия копий изымаемых докумен­тов различен в зависимости от вида изъятия документов. Например, в ходе выездной налоговой проверки изъятию подлежат копии доку­ментов, а в ходе следственных действий по уголовному делу изымают­ся только подлинники документов, а копии могут снимать только строго определенные УПК РФ лица и только в строго определенных случаях. «При этом как в первом случае, так и во втором имеет место несоответствие требованиям п. 8 ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете” в части порядка снятия копий»¹.

15.КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СТАНДАРТОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИНЯТЫХ В РФ.

Третий уровень — Правила (стандарты) аудиторской деятельнос­ти, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696³, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов⁴. В настоящее время утверждены 34 Правила (стандарта) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности — единые требо­вания к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформле­нию и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

В Законе об аудиторской деятельности законодатель выделяет фе­деральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты саморе­гулируемой организации аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1. определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Законом об аудиторской деятельности;

2. разрабатываются в соответствии с международными стандарта­ми аудита;

3. являются обязательными для аудиторских организаций, инди­видуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций ауди­торов и их работников.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов: 1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополни­тельные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих ау­диту услуг;

2. не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3. не должны создавать препятствия осуществлению аудиторски­ми организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской дея­тельности;

4. являются обязательными для аудиторских организаций; ауди­торов — членов указанной саморегулируемой организации аудиторов.

16. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО СЧЕТА КАК МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ЭЛЕМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО СЧЕТА. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ НА БУХГАЛТЕРСКИХ СЧЕТАХ.

Бухгалтерский счет (как метод) представляет собой способ груп­пировки и текущего отражения информации об однородных объектах бухгалтерского учета. Метод бухгалтерского счета и двойной записи применяется на стадии накопления и обобщения информации об объ­ектах бухгалтерского учета организации. В бухгалтерских счетах ин­формация об объектах бухгалтерского учета отражается в денежном выражении, в валюте Российской Федерации — рублях и копейках.

На каждый элемент (объект) хозяйственной деятельности откры­вается отдельный счет. По внешнему виду счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей.

Номер и название счета

Дебет (Д)	Кредит (К)
Сальдо начальное (Сн) отражается по дебету на активных счетах	Сн отражается по кредиту на пассив­ных счетах
Информация об операциях, отражае­мых по дебету счета	Информация об операциях, отражае­мых по кредиту счета
Обороты по дебету (Од)	Обороты по кредиту (Ок)
Сальдо конечное (Ск) отражается по дебету на активных счетах	Ск отражается по кредиту на пассив­ных счетах

В начале таблицы указываются номер и название счета, которые соответствуют, как правило, названию объекта учета, информация о котором будет отражаться на данном счете. Например, счет 01 «Ос­новные средства», счет 50 «Касса», счет 80 «Уставный капитал», счет 20 «Основное производство» и др.

Левая часть бухгалтерского счета называется дебет (от лат. debet — он должен, сокращенно Д), правая часть — кредит (от лат. creditum — ссуда, долг, сокращенно К). «Дебет» и «кредит» являются условными техническими терминами, означающими название сторон счета. Сум­ма операций, отраженных за отчетный период по дебету счета, называ­ется оборотами по дебету (О_д), и соответственно сумма операций, отраженных за отчетный период по кредиту счета, называется оборо­тами по кредиту (О_к).

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользу­ются термином сальдо (от итал. saldo — расчет). Обычно сальдо на на­чало месяца (отчетного периода) обозначается как С_н, а сальдо на ко­нец месяца (отчетного периода) — С_к. Конечное сальдо по каждому счету переносится на этот же счет как сальдо начальное для последу­ющего учета в новом отчетном периоде, и, таким образом, реализуется принцип непрерывности учета.

Открыть счет — значит отразить на нем сальдо начальное либо хо­тя бы одну операцию. Закрыть счет означает свести его сальдо к нулю. Иными словами, если на счете определяется нулевое сальдо, то следу­ет говорить о закрытии данного счета.

Бухгалтерские счета можно классифицировать по различным ос­нованиям в зависимости от целей учета.

По экономическому содержанию счета делятся на: счета учета внеоборотных активов, производственных запасов, затрат на произ­водство, учета готовой продукции и товаров, денежных средств, расче-

тов, капитала, финансовых результатов. Данная классификация ис­пользуется для группировки счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

По степени детализации информации об объектах учета счета подразделяются на синтетические, субсчета и аналитические.

По отношению к балансу (по принадлежности имущества и обя­зательств) — на балансовые и забалансовые.

По отношению к сторонам баланса балансовые счета делятся на активные, пассивные и активно-пассивные.

Синтетические счета служат для отражения информации только в денежном выражении об укрупненных объектах бухгалтерского учета.

На синтетических счетах бухгалтерского учета ведется синтетиче­ский учет, который в соответствии с Законом о бухгалтерском учете представляет собой учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по опре­деленным экономическим признакам.

Названия и номера синтетических счетов унифицированы и сгруп­пированы в Плане счетов бухгалтерского учета.

Отдельные синтетические счета (счета первого порядка) даны в Плане счетов в разрезе субсчетов (счетов второго порядка). На суб­счетах детализируется информация внутри синтетического (главного) счета. На субсчетах информация отражается только в денежном выра­жении. Субсчета — это синтетические счета второго порядка. Остатки (сальдо) синтетических счетов группируются в форме № 1 бухгалтер­ской отчетности организации — бухгалтерском балансе.

Аналитические счета открываются в развитие синтетических сче­тов (или субсчетов) под каждый конкретный, принадлежащий данно­му предприятию объект бухгалтерского учета. Учет, который ведется на аналитических счетах, называется аналитическим учетом. В соот­ветствии с Законом о бухгалтерском учете аналитический учет ведет­ся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтер­ского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синте­тического счета.

На аналитических счетах учет ведется как в натуральных, так и в денежных измерителях.

Разработка системы аналитических счетов осуществляется каждой организацией самостоятельно. Перечень используемых организацией аналитических счетов содержится в рабочем плане счетов бухгалтер­ского учета, который является важнейшим элементом учетной поли­тики организации.

Рабочий план счетов представляет собой перечень используемых в данной организации синтетических счетов с их детальной разбивкой на субсчета и аналитические счета.

Аналитическим счетам произвольно дают названия и присваивают номера. Состав аналитических счетов организации зависит от многих факторов, прежде всего от вида деятельности. Так, в развитие синтети­ческого счета 01 «Основные средства» в организации, основной вид деятельности которой строительство, могут быть открыты субсчета «Строительные машины», «Легковые автомобили» и др. В свою оче­редь, в развитие субсчетов на каждый инвентарный объект основных средств открывается аналитический счет. Например, к субсчету «Строительные машины» могут быть открыты субсчета «Подъемный кран», «Бетономешалка» и т. д. В торговле к счету 01 «Основные сред­ства» могут быть открыты субсчета «Холодильные установки», «Кас­совые аппараты» и др. И уже к каждому субсчету будут открыты ана­литические счета для учета конкретной холодильной установки или кассового аппарата.

На практике информация о совершенных хозяйственных операци­ях, зафиксированная в документах, прежде отражается в аналитичес­ком счете в натуральных и денежных измерителях, а затем уже обоб­щается в соответствующем синтетическом счете только в денежном выражении. Таким образом, между синтетическими и аналитическими счетами существует взаимосвязь, которая выражается в следующем.

Аналитические счета ведутся для детализации информации, отра­жаемой на синтетическом счете.

На синтетическом счете информация об укрупненных объектах учета записывается общей суммой, а на аналитических счетах — част­ными суммами, дающими в итоге ту же сумму, что и на синтетическом счете.

Балансовые и забалансовые счета. Балансовые счета предназна­чены для учета информации об объектах, принадлежащих данной ор­ганизации, а забалансовые — для учета информации об объектах, не принадлежащих ей, но временно ею используемых. Балансовые синте­тические счета имеют двухзначный номер и сгруппированы в восьми разделах Плана счетов. Информация о конечных остатках балансовых счетов группируется в активе или пассиве бухгалтерского баланса. На балансовых счетах учет ведется методом двойной записи.

Забалансовые синтетические счета в Плане счетов представлены обособленно. Они имеют трехзначный номер, и при отражении на них информации не применяется метод двойной записи. В бухгалтерском балансе итоговая информация по забалансовым счетам отражается в ви­де Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

В свою очередь, балансовые счета в зависимости от того, что на них отражается и каков характер сальдо, бывают активными, пассивными и активно-пассивными.

Активные счета предназначены для отражения информации об имуществе организации. Активные синтетические счета сгруппирова-

ны в основном в разделах с первого по пятый (включительно) Плана счетов бухгалтерского учета.

Пассивные счета предназначены прежде всего для отражения ин­формации о капиталах и резервах организации, о займах и кредитах, о размерах начисленной заработной платы. Пассивные синтетические счета сгруппированы (в основном) в седьмом разделе Плана счетов.

Активно-пассивные счета предназначены для отражения информа­ции о расчетах с различными контрагентами (о выявленной дебитор­ской либо кредиторской задолженности), о финансовых результатах деятельности организации (доходах, расходах, прибылях, убытках). Активно-пассивные синтетические счета сгруппированы в основном в шестом разделе Плана счетов — «Расчеты», а также это счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

17.ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ АУДИРУЕМЫХ ЛИЦ И (ИЛИ) ЛИЦ, ЗАКЛЮЧИВШИХ ДОГОВОР ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ.

Статья 14. Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг

1. При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) исполнять требования федеральных стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

(в ред. Федерального закона от 01.07.2010 N 136-ФЗ)

18. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ.

Положения Центрального банка РФ от 24 апреля 2008 г. № 318-П «О порядке ведения кас­совых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банк­нот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»

ПОРЯДОК

ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Предприятия, объединения, организации и учреждения (в дальнейшем - предприятия) независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков (далее - банках).

2. Предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации.

3. Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

4. Наличные деньги, полученные предприятиями в банках, расходуются на цели, указанные в чеке.

5. Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями предприятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются.

6. Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров.

7. Предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот (в последующем - оплата труда), закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

8. Выдача денег из выручки одних предприятий, имеющих постоянную денежную выручку, на нужды других допускается в отдаленных местностях, где нет банков, на основе договора между предприятиями по согласованию с банками, обслуживающими эти предприятия.

9. Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке.

10. Выдача наличных денег под отчет производится из касс предприятий.

При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается выдавать по согласованию с банком кассирам предприятий или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка.

11. Предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

12. Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.

II. ПРИЕМ, ВЫДАЧА НАЛИЧНЫХ ДЕНЕГ И ОФОРМЛЕНИЕ

КАССОВЫХ ДОКУМЕНТОВ

13. При приеме денежных билетов и монеты в платежи кассиры предприятий обязаны руководствоваться установленными Центральным банком Российской Федерации Признаками и правилами определения платежности банковских билетов (банкнот) и монет Банка России (Приложение N 1).

КонсультантПлюс: примечание.

Признаки платежеспособности банкнот и монеты Банка России установлены Указанием ЦБ РФ от 26.12.2006 N 1778-У.

Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия.

О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

14. Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными.

В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.

Заготовительные организации могут производить выдачу наличных денег сдатчикам сельскохозяйственной продукции и сырья с последующим составлением по окончании рабочего дня общего расходного кассового ордера на все выданные за день суммы по заготовительным квитанциям.

В централизованных бухгалтериях на общую сумму выданной заработной платы составляется один расходный кассовый ордер, дата и номер которого проставляются на каждой платежной (расчетно-платежной) ведомости.

15. При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу кассир требует предъявления документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записывает наименование и номер документа, кем и когда он выдан и отбирает расписку получателя. Если заменяющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют указанные документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в последнем случае запись о данных документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый расходный ордер, не производится.

На предприятии выдача денег может производиться по удостоверению, выданному данным предприятием, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца.

Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей - прописью, копеек - цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.

16. Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе предприятия, производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров.

Выдача денег лицам, привлекаемым на сельскохозяйственные и погрузочно-разгрузочные работы, а также для ликвидации последствий стихийных бедствий, может производиться по ведомости. Ведомости составляются отдельно по каждой организации, работники которой были направлены на указанные работы, и заверяются, кроме подписи руководителя и главного бухгалтера предприятия - организатора работ, подписью уполномоченного соответствующей организации.

Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись: "По доверенности". Выдача денег по доверенности производится в соответствии с требованиями, предусмотренными в пункте 15. Доверенность остается в документах дня, как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.

17. Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производится кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя.

На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномоченных.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам.

Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.

18. По истечении установленных пунктом 9 сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано";

б) составить реестр депонированных сумм;

в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер N ____".

Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассиром в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм.

Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

19. Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются.

В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы.

Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

20. При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

а) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц на это уполномоченных;

б) правильность оформления документов;

в) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

21. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей регистрируются после их выдачи.

Регистрация приходных и расходных кассовых документов может осуществляться с применением средств вычислительной техники. При этом в машинограмме "Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров", составляемой за соответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.

III. ВЕДЕНИЕ КАССОВОЙ КНИГИ И ХРАНЕНИЕ ДЕНЕГ

22. Все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге.

23. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью <*>. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия.

--------------------------------

<*> При опечатывании книги мастичной печатью используются клей на основе жидкого стекла ("Силикатный", "Канцелярский", "Конторский", "Жидкое стекло"), бумага типа папиросной, штемпельная краска. Бумага с оттиском печати смазывается с двух сторон клеем, после опечатывания книги наносится еще один слой клея.

Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.

24. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

25. На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

В машинограмме "Вкладной лист кассовой книги" последним за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год.

Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.

26. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

27. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

28. Главный (старший) кассир перед началом рабочего дня выдает другим кассирам авансом необходимую для расходных операций сумму наличных денег под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег.

Кассиры в конце рабочего дня обязаны отчитаться перед главным (старшим) кассиром в полученном авансе и в деньгах, принятых по приходным документам, и сдать остаток наличных денег и кассовые документы по произведенным операциям (главному) старшему кассиру под расписку в книге учета принятых и выданных кассиром денег.

По авансам, полученным для оплаты труда и выплаты стипендий, кассир обязан отчитаться в срок, указанный в платежной ведомости, для их выплаты. До истечения этого срока кассиры обязаны ежедневно сдавать в кассу остатки наличных денег, не выданных по платежным ведомостям. Эти деньги сдаются в опечатанных кассирами сумках, пакетах и других упаковках главному (старшему) кассиру под расписку, с указанием объявленной суммы.

29. В соответствии с пунктом 3 руководители предприятий обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном законодательством порядке ответственность.

Рекомендации по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке приведены в Приложении N 2.

Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу во время совершения операций - заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

Единые требования по технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс предприятий приведены в Приложении N 3.

Кассы предприятий могут быть застрахованы в соответствии с действующим законодательством.

30. Все наличные деньги и ценные бумаги на предприятиях хранятся, как правило, в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты.

Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте.

При обнаружении утраты ключа руководитель предприятия сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается.

31. Перед открытием помещения кассы и металлических шкафов кассир обязан осмотреть сохранность замков, дверей, оконных решеток и печатей, убедиться в исправности охранной сигнализации.

В случае повреждения или снятия печати, поломки замков, дверей или решеток кассир обязан немедленно доложить об этом руководителю предприятия, который сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к охране кассы до прибытия их сотрудников.

В этом случае руководитель, главный бухгалтер или лица, их заменяющие, а также кассир предприятия после получения разрешения органов внутренних дел производят проверку наличия денежных средств и других ценностей, хранящихся в кассе. Эта проверка должна быть произведена до начала кассовых операций.

О результатах проверки составляется акт в 4-х экземплярах, который подписывается всеми участвующими в проверке лицами. Первый экземпляр акта передается в органы внутренних дел, второй - отсылается в страховую компанию, третий - высылается в вышестоящую организацию (в случае ее наличия), а четвертый - остается у предприятия.

32. После издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.

33. Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям.

34. Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.

35. На предприятиях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной его замены, исполнение обязанностей кассира возлагается на другого работника по письменному приказу руководителя предприятия (решению, постановлению). С этим работником заключается договор, предусмотренный пунктом 32.

В случае внезапного оставления кассиром работы (болезнь и др.) находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера предприятия или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем предприятия. О результатах пересчета и передачи ценностей составляется акт за подписями указанных лиц.

36. На предприятиях, имеющих большое количество подразделений или обслуживаемых централизованными бухгалтериями, оплата труда, выплаты пособий по социальному страхованию, стипендий могут производиться по письменному приказу руководителя предприятия (решению, постановлению) другими, кроме кассиров, лицами, с которыми заключается договор, предусмотренный пунктом 32, и на которых распространяются все права и обязанности, установленные настоящим Порядком для кассиров.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя предприятия при условии заключения с ним договора, предусмотренного пунктом 32.

IV. РЕВИЗИЯ КАССЫ И КОНТРОЛЬ ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ

КАССОВОЙ ДИСЦИПЛИНЫ

37. В сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров на каждом предприятии производится внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывается их сумма и обстоятельства возникновения.

Примерная форма акта ревизии наличия денежных средств приведена в Приложении N 4.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

38. Учредители предприятий, вышестоящие организации (в случае их наличия), а также аудиторы (аудиторские фирмы) в соответствии с заключенными договорами при производстве документальных ревизий и проверок на предприятиях производят ревизию кассы и проверяют соблюдение кассовой дисциплины. При этом особое внимание должно уделяться вопросу обеспечения сохранности денег и ценностей.

39. Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров.

40. Лица, виновные в неоднократном нарушении кассовой дисциплины, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

КонсультантПлюс: примечание.

Статьей 15.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена ответственность за невыполнение должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых операций.

41. Банки систематически проверяют соблюдение предприятиями требований Порядка ведения кассовых операций.

Проверки Порядка ведения кассовых операций в бюджетных организациях осуществляются соответствующими финансовыми органами.

42. Органы внутренних дел в пределах своей компетенции проверяют техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий сохранности денег и ценностей на предприятиях.

43. Предложения и рекомендации по устранению выявленных в ходе проверок кассовой дисциплины недостатков, а также причин и условий, способствующих совершению хищений и злоупотреблений, обязательны к выполнению предприятиями.

44. Настоящий Порядок ведения кассовых операций применяется всеми предприятиями на территории Российской Федерации, кроме учреждений банков, учреждений и предприятий Федерального управления почтовой связи при Министерстве связи Российской Федерации, а также предприятий и организаций, на которые не распространяется действие Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности".

19.ВНУТРЕННИЙ И ВНЕШНИЙ АУДИТ. ОБЩИЕ И ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ЧЕРТЫ.

В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской организаци­ей (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направ­ленности аудиторской деятельности и отраслевых особенностей под­разделяется на: общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов, аудит инвестиционных институ­тов.

Внутренний аудит (англ. Internal audit, нем. Betriebsinterne revi­sion) — система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренни­ми документами; является одним из способов контроля за эффектив­ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческо­го контроля на предприятии. Цель внутреннего аудита — оценка эф­фективности функционирования системы управления, что достигает­ся в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии, за достоверностью бухгалтерской отчетности, испол­нением смет, сохранностью имущества, а также разработка предложе­ний по совершенствованию методов организации производства, взаи­модействия различных подразделений.

8.4. Виды аудиторского контроля 283

Актуальность внутреннего аудита системы управленческого учета на современном этапе продиктована объективно назревшей необходи­мостью повышения эффективности управления предприятием и при­нимаемых им управленческих решений. Внутренний аудит системы управленческого учета призван оказать позитивное воздействие на по­вышение результативности, действенности и эффективности деятель­ности предприятия, обеспечить большую прозрачность управления, повысить эффективность деятельности различных экономических субъектов, связанных с управлением финансовыми средствами.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предпри­ятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседнев­ным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленчес­кого учета являются решение отдельных функциональных задач уп­равления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руковод­ства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, ме­няется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объ­ем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставлен­ных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каж­дой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мони­торинг на всех участках функционирования системы управления, определяются надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе — обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организа­ции системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых организационных структур и разработки соответствующих процедур. Последующий внутренний аудит системы управленческого учета оце­нивает степень реализации поставленных целей и возможности более эффективного их достижения в дальнейшем.

К функциям внутреннего аудита относятся:

• проверка деятельности различных звеньев управления;

• оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

• разработка и предоставление предложений по устранению выяв­ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Внутренний аудит системы управленческого учета может считать­ся эффективным, если, во-первых, он эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах огра­ниченного времени, после того, как недостоверная информация воз­никла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выяв­ленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятель­ности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основани­ем для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным меропри­ятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны ру­ководства и менеджмента различных уровней.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций служба внутреннего аудита должна обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета яв­ляются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно:

• направления деятельности и функции «центров ответственности»;

• средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;

• отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресур­сами;

• организация исполнения бюджетов¹.

Отношения при внутреннем аудите — это вертикальные отноше­ния, возникающие между подразделением юридического лица и юри­дическом лицом в целом.

Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются горизонтальными и строятся на основе гражданско-правового догово­ра, заключаемого аудиторской организацией и аудируемым лицом.

8.4. Виды аудиторского контроля 285

Первые отношения не обладают признаком независимости, в то время как именно внешний аудит характеризуется как независимая провер­ка. Более того, отношения при внутреннем аудите никак нельзя отне­сти к предпринимательской деятельности, каковыми являются отно­шения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой основе¹.

Практика аудита свидетельствует о тесном взаимодействии ауди­торских служб предприятий и внешнего аудита. Это проявляется в предоставлении результатов собственных проверок аудиторами предприятия аудиторским организациям при проведении проверок, что уменьшает объем работы последних и, следовательно, стоимость аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позво­ляет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать деятельность предприятия. Особенно полезным становится сотрудни­чество при расширении сети филиалов, повышении сложности прово­димых хозяйственных и финансовых операций. Эти операции увели­чивают потребность в аудите².

20. ПРАВИЛА ОТРАЖЕНИЯ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА НА АКТИВНЫХ И ПАССИВНЫХ СЧЕТАХ. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ САЛЬДО В АКТИВНО-ПАССИВНЫХ СЧЕТАХ.

Существуют правила отражения информации на балансовых ак­тивных, пассивных и активно-пассивных счетах.

Так, на активных счетах:

1. сальдо начальное всегда отражается в дебете (и на синтетичес­ких, и на аналитических счетах);

2. информация об увеличении имущества отражается по дебету счета;

3. информация об уменьшении (списании) имущества отражается по кредиту счета;

4. дебетовые обороты по активным счетам увеличивают конечное сальдо, а кредитовые — уменьшают;

5. сальдо конечное может быть только дебетовым либо нулевым (счет закрыт), так как имущество не может выбывать в размерах боль­ших, чем оно имеется. Сальдо конечное рассчитывается по формуле

С_к = С_н + О_д – О_к,

где С_к — сальдо конечное;

С_н — сальдо начальное по данному активному счету; О_д — обороты по дебету данного счета; О_н — обороты по кредиту данного счета;

6) дебетовые конечные сальдо активных счетов в конце отчетного периода отражаются в активе баланса по соответствующим статьям.

Пример отражения информации на активном синтетическом счете

На начало отчетного периода на «Расчетном счете» числился остаток С_н (сальдо начальное) 200 000 (двести тысяч) руб. В течение отчетного периода на счете отражалась информация: 1) о поступлении денег от покупателей за реализованную продукцию 550 350 (пятьсот пятьдесят тысяч триста пятьде­сят) руб.; 2) о возврате займа заемщиком на сумму 300 000 (триста тысяч) руб.; 3) об уплате арендодателю арендной платы в размере 70 000 (семьдесят ты-

сяч) руб.; 4) о списании банком платы за межбанковские платежи 70 (семьде­сят) руб.; 5) о перечислении в бюджет налога на добавленную стоимость (по­гашении обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость) в размере 55 000 (пятьдесят пять тысяч) руб. В результате на «Расчетном сче­те» в конце отчетного периода осталось С_к (сальдо конечное) 925 280 (девять­сот двадцать пять тысяч двести восемьдесят) руб., которые в форме № 1 бух­галтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» отразятся по статье «Денежные средства» (код показателя 260) второго раздела актива баланса «Оборотные активы».

На пассивных счетах:

1. сальдо начальное всегда отражается в кредите (и на синтетиче­ских, и на аналитических счетах);

2. информация об увеличении размера капиталов, резервов, обяза­тельств по кредитам и займам, сумм начисленной заработной платы отражается по кредиту;

3. по дебету пассивных счетов отражается информация об умень­шении размеров капиталов и резервов, погашении обязательств по кредитам и займам, перед работниками по оплате труда;

4. кредитовые обороты по пассивным счетам увеличивают конеч­ное сальдо, а дебетовые — уменьшают;

5. сальдо конечное может быть только кредитовым либо нулевым (счет закрыт), так как уменьшение капиталов, погашение обязательств ограничено их размерами. Сальдо конечное рассчитывается по формуле

С_к = С_н + О_к – О_д,

где С_к — сальдо конечное;

С_н — сальдо начальное по данному пассивному счету; О_к — обороты по кредиту данного счета; О_д — обороты по дебету данного счета;

6) кредитовые конечные сальдо пассивных счетов в конце отчет­ ного периода отражаются в пассиве баланса по соответствующим ста­ тьям.

Пример отражения информации на пассивном синтетическом счете

На начало отчетного периода у организации имелся непогашенный крат­косрочный кредит на сумму 500 000 (пятьсот тысяч) руб. (сальдо начальное). В

Для отражения информации и определения сальдо на активно-пассивных синтетических счетах существуют особые правила.

Остаток (сальдо) на активно-пассивном счете может отражаться в зависимости от состояния расчетов или по дебету, или по кредиту, или одновременно и по дебету, и по кредиту (развернутое сальдо).

Активно-пассивные счета неоднородные и имеют свою специфику. Порядок отражения информации на различных активно-пассивных счетах регулируется Инструкцией по применению Плана счетов бух­галтерского учета. Например, в случае выявления непокрытых убыт­ков они будут отражаться в дебете счета 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)», а выявленная прибыль соответственно должна отражаться по кредиту данного счета. На счете 84 сальдо мо­жет быть либо дебетовым, либо кредитовым.

На отдельных синтетических активно-пассивных счетах, напри­мер, на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами», сальдо может быть развернутым, т. е. одновременно будет отражаться остаток и по дебету, и по кредиту. Двухстороннее (развернутое) сальдо возникает в силу того, что недо­пустимы взаимозачеты между различными субъектами по однород­ным обязательствам, учитываемым на одном и том же активно-пас­сивном синтетическом счете.

Сальдо на синтетических активно-пассивных счетах можно опре­делить только в результате учета на субсчетах и аналитических счетах.

На аналитическом активно-пассивном счете не может быть развер­нутого сальдо, но сальдо может меняться: за один период оно может быть дебетовым, а за другой — уже кредитовым, или счет может быть закрыт, если будут погашены обязательства в полном объеме.

В дебете активно-пассивного счета отражается информация о деби­торских обязательствах (когда должны нам), а в кредите отражается информация о кредиторских обязательствах (когда должны мы).

Если у организации появились дебиторские обязательства, кото­рые должны отражаться по дебету соответствующего аналитического счета, то информация о погашении дебиторских обязательств будет отражаться в кредите этого же счета. И наоборот, возникшие креди­торские обязательства отражаются по кредиту соответствующего ана­литического счета, открытого для учета данного вида кредиторских обязательств (либо обязательств отдельного кредитора), а погашаться будут по дебету этого счета.

На активно-пассивных счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» доходы (в зависимости от их видов) всегда отражаются по кредиту, а расходы — всегда по дебету. И в конце отчетного периода данные синтетические счета закрываются, поэтому на данных синте­тических активно-пассивных счетах начального сальдо быть не может, но может быть сальдо по их субсчетам.

21.КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА .

В общем виде система правового регулирования бухгалтерского учета выглядит следующим образом.

К первому уровню регулирования относится Конституция РФ¹, которая в п. «р» ст. 71 устанавливает, что «...официальный бухгалтер­ский учет находится в ведении Российской Федерации».

В то же время не стоит забывать о том, что ч. 1 ст. 15 Конституции РФ² определяет, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Россий­ской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. А ч. 2 этой же статьи гласит: «Общепризнанные принципы и нормы между­народного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международ­ным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международ­ного договора».

Так, к числу международных документов следует отнести Между­народные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление ко­

²

торых в Российской Федерации в первую очередь связано с развитием в России рыночных отношений, установлением долгосрочных торго­вых связей и созданием организаций с участием иностранного капита­ла, периодом, когда российские ценные бумаги стали выходить на международную арену. Именно на этом этапе так необходима инфор­мация, которая содержится в бухгалтерском учете, поскольку именно благодаря ей становится возможным принятие правильных управлен­ческих решений. Информация же, содержащаяся в бухгалтерской от­четности, становится средством связи между экономическими субъек­тами на национальном и международном уровнях.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бух­галтерского учета, которая отвечала требованиям плановой экономи­ки, а основным пользователем бухгалтерской информации являлось государство. В настоящее время изменение системы общественных от­ношений, гражданско-правовой среды, потребителей информации и усовершенствование отечественной системы бухгалтерского учета обусловили необходимость трансформации этой системы и приведе­ния ее в соответствие с МСФО.

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется на базе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой от­четности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283¹. Основной целью реформирования согласно указанной Программе стало приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики. Базовыми задачами для достижения этой цели являются:

• формирование системы национальных стандартов учета и отчет­ности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользо­вателей;

• обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с ос­новными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

• оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета оп­ределены также Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспекти­ву, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института професси­ональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Данная Концепция ориенти­рована на рыночную экономику и использование опыта других стран,

международных принципов и отчетности, последние достижения на­уки и техники. Она была призвана:

• обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра дейст­вующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

• являться основой принятия решений по вопросам, еще не урегу­лированным нормативными документами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Однако Концепция ни в коей мере не подменяет собой норматив­ные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше приобретает международный характер. Унификация требова­ний к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на международном уровне¹.

Ориентация отечественной учетной практики на международные стандарты позволит сделать отечественную отчетность более прозрач­ной для зарубежных инвесторов и упрочит уверенность в том, что вло­жения иностранных капиталов в российские организации, которые ве­дут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы от рисков. Сближение российской и международной системы ведения бухгалтерского учета окажет содействие построению доверительных отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 была утверж­дена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос­сийской Федерации на среднесрочную перспективу² (2004—2010 гг.) после ее одобрения на Методологическом совете по бухгалтерскому учету и отчетности Минфина России. Материал Концепции сгруппи­рован в три раздела (во втором разделе выделено пять подразделов):

1) необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;

2) цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтер­ ского учета и отчетности:

• повышение качества информации, формируемой в бухгалтер­ском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчет­ности;

²

• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

• подготовка и повышение квалификации кадров;

3) этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесроч­ной перспективе.

Согласно Концепции выделяются два этапа развития бухгалтер­ского учета и отчетности.

На первом этапе (2004—2007 гг.) были намечены:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо­вой отчетности общественно значимых хозяйственных субъектов, кроме тех, которые составляют отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

• утверждение основного комплекса российских стандартов инди­видуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

• совершенствование принципов и требований к организации учет­ного процесса;

• создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО и специального органа в рамках системы утверждения стан­дартов бухгалтерского учета и отчетности;

• сближение правил налогового и бухгалтерского учета;

• активизация участия профессиональных общественных органи­заций в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской про­фессии;

• совершенствование системы подготовки и повышения квалифи­кации кадров;

• развитие международного сотрудничества в области бухгалтер­ского учета, отчетности и аудита.

На втором этапе (2008—2010 гг.) предполагаются:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо­вой отчетности всех общественно значимых хозяйствующих субъектов;

• оценка возможностей составления определенным кругом хозяй­ствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности по МСФО (вместо российских стандартов);

• укрепление и расширение сферы деятельности специального ор­гана в рамках системы утверждения стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

• дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудитор­ской профессии;

• развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъ­ектами публичности бухгалтерской отчетности;

• расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчет­ности, в том числе подготовленной по МСФО¹.

Таким образом, международные стандарты составляют второй уро­вень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского уче­та, который более подробно будет рассмотрен в последующих парагра­фах учебника.

В рамках рассматриваемой темы международные стандарты отне­сены именно ко второму уровню правового регулирования, несмотря на бытующее в отечественном праве мнение о том, что в системе рос­сийского правового регулирования в целом первостепенным явля­ются международные принципы и договоры, а уже после следует Конституция РФ, законы и подзаконные акты. Несмотря на это из самой ст. 15 Конституции РФ (при анализе ч. 1 и 4) следует, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, а общепризнан­ные принципы и нормы международного права и международные до­говоры являются составной частью правовой системы России. О первоочередном характере Конституции РФ свидетельствует и п. 2 ст. 34 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О между­народных договорах Российской Федерации»¹, который устанавли­вает, что не вступившие в силу для Российской Федерации междуна­родные договоры, признанные Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, не подлежат введению в дей­ствие и применению.

К следующему, третьему, уровню регулирования относится Феде­ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ² «О бухгалтерском уче­те», которому предшествовало принятие целого пакета налогового за­конодательства в конце 1991 г. И это с учетом того обстоятельства, что налоговая база по различным налогам традиционно исчислялась на основе данных бухгалтерского учета, а отсутствие на тот момент гра­мотного законодательного регулирования бухгалтерского учета при наличии принятых налогов оказывало отрицательное воздействие на субъектов хозяйственной деятельности и на бюджетную систему стра­ны в целом. К настоящему времени этот Закон претерпел несколько редакций и нуждается в принципиальном обновлении. Закон о бух­галтерском учете состоит из четырех глав и девятнадцати статей.

В первой главе содержатся общие положения. Так, в силу ст. 3 За­кона о бухгалтерском учете законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы орга­низации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются:

²

• обеспечение единообразного ведения учета имущества, обяза­тельств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

• составление и представление сопоставимой и достоверной ин­формации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Закон о бухгалтерском учете в п. 1 ст. 1 дает определение бухгал­терского учета, под которым понимается упорядоченная система сбо­ра, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплош­ного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опе­раций. Согласно п. 2 ст. 1 этого Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Закон о бухгалтерском учете распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций (ст. 4).

Методологическое руководство бухгалтерским учетом в Россий­ской Федерации осуществляется Правительством РФ согласно п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, которое выражается в разработке и ут­верждении в пределах своей компетенции обязательных для исполне­ния всеми организациями на территории Российской Федерации:

• Планов счетов бухгалтерского учета и инструкции по их приме­нению;

• положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавлива­ющих принципы, правила и способы ведения организациями учета хо­зяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

• других нормативных актов и методических указаний по вопро­сам бухгалтерского учета;

• положений и стандартов, устанавливающих принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

Согласно п. 5.2.21 от 30 июня 2004 г. № 329 постановления Прави­тельства РФ «Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации»¹ Минфин России принимает нормативные правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 14 ст. 6 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном Банке Российской Федерации»² к функциям Банка России относится установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банков­ской системы Российской Федерации.

²

В этой же главе Закона о бухгалтерском учете представлены три основные задачи бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1) и определен статус главного бухгалтера организации (ст. 8).

Глава вторая посвящена основным требованиям к ведению бухгал­терского учета, бухгалтерской документации и регистрации. Дано понятие первичных (оправдательных) документов (ст. 9 Закона о бух­галтерском учете). Представлены два из восьми элементов методоло­гии бухгалтерского учета: оценка и инвентаризация имущества и обя­зательств (ст. 11—12 Закона о бухгалтерском учете).

В третьей главе этого Закона представлены вопросы, посвященные бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления, адре­сатам ее представления, пользователям информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, пакету документов, входящему в бухгал­терскую отчетность, порядку и срокам хранения первичных докумен­тов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ра­бочего плана счетов бухгалтерского учета и иных документов учетной политики (ст. 13—17 Закона о бухгалтерском учете).

Глава четвертая содержит заключительные и переходные положе­ния, а также вопросы, касающиеся ответственности за нарушение за­конодательства в области бухгалтерского учета.

К этому же блоку нормативных актов согласно иерархии правовых документов необходимо отнести Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и Гражданский кодекс РФ. Так, Бюджетным кодексом РФ¹ (БК РФ) установлено, что в бюджетные полномочия Министерства финансов РФ входит установление плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета (ст. 165), стандартов бюд­жетного учета и бюджетной отчетности (ч. 1 ст. 264.1). В ч. 2 ст. 264.1 БК РФ представлено понятие бюджетного учета, под которым пони­мается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и не­финансовых активов и обязательствах Российской Федерации, субъ­ектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изме­няющих указанные активы и обязательства.

В Налоговом кодексе РФ² (НК РФ) определены, в частности, по­рядок исчисления отдельных налогов, например, налога на добавлен­ную стоимость (гл. 21), акцизов (гл. 22), налога на имущество органи­заций (гл. 30) и других. В ст. 313 гл. 25 НК РФ дано определение налогового учета как системы обобщения информации для определе­ния налоговой базы по налогу на основе данных первичных докумен­тов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

²

И наконец, в Гражданском кодексе РФ¹ (ГК РФ) даны определе­ния имущества, юридического лица, права собственности, ценных бумаг, форм первичных учетных документов и многие другие так на­зываемые базовые определения, которые заложены в основе законода­тельства в области бухгалтерского учета.

В эту же группу правового регулирования относятся другие феде­ральные законы, в частности Кодекс РФ об административных право­нарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ², Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федера-ции»³, Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об ауди­торской деятельности»⁴, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»⁵, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»⁶, Феде­ральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»⁷ и многие другие.

Следующими в системе правового регулирования следует отме­тить подзаконные нормативные акты, к которым прежде всего отно­сятся утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 ию­ля 1998 г. № 34н⁸ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, блок Положе­ний по бухгалтерскому учету и утвержденный приказом Министерст­ва финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н⁹ План счетов бухгалтер­ского учета и Инструкция по его применению.

Как известно, подзаконные акты носят разъясняющий характер и служат для того, чтобы в более подробной форме закрепить положе­ния, установленные в законах. Именно к числу таких правовых доку­ментов следует отнести вышеуказанные нормативные акты.

В частности, Положение по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации распространяет свое действие на всей территории России и состоит из шести разделов¹⁰.

Раздел I «Общие положения» содержит нормы, в которых опреде­лена компетенция Министерства финансов РФ как органа исполни­тельной власти, курирующего вопросы установления правил ведения бухгалтерского учета на всей территории Российской Федерации.

Здесь же определены права одного из главных субъектов в области бухгалтерского учета в рамках каждого предприятия и организации — руководителя.

Раздел II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» включает в себя положения, регулирующие требования к ведению бухгалтерского учета, которые заключаются в наличии рабочего плана счетов на предприятии, разработанной бухгалтером и утвержденной руководителем организации учетной политики, ведения учета имуще­ства, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи, порядка документирования любых хозяйственных операций, осуще­ствляемых организацией, ведения регистров бухгалтерского учета с целью систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для их дальней­шего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской от­четности, порядка и сроков их хранения; конкретизируются заложен­ные в Законе о бухгалтерском учете нормы о способах оценки и порядке и сроках инвентаризации имущества и обязательств органи­зации, результатах проведения таких мероприятий.

Раздел III «Основные правила составления и представления бух­галтерской отчетности» содержит такие требования, как сроки и поря­док представления бухгалтерской отчетности, состав бухгалтерской отчетности; правила оценки статей бухгалтерской отчетности: неза­вершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продук­ция и товары, незавершенное производство и расходы будущих пери­одов, капитал и резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, при­быль (убыток) организации.

Раздел IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» ус­танавливает способ, сроки и в предусмотренных случаях порядок и сроки публикации информации о бухгалтерской отчетности.

Раздел V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» содержит порядок составления отчетности и представления ее в уста­новленные сроки в случаях наличия у организации дочерних и зависи­мых обществ, а также федеральными министерствами и иными феде­ральными органами исполнительной власти.

Раздел VI «Хранение документов бухгалтерского учета» устанав­ливает обязанность организации хранить первичные учетные доку­менты, регистры бухгалтерского учета и саму бухгалтерскую отчет­ность в сроки, определенные в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, а также ответственность за органи­зацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности.

Отдельно следует отметить роль Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые утверждаются приказами Министерства фи-

нансов РФ. Роль ПБУ заключается в обобщении порядка применения принципов и базовых правил бухгалтерского учета. В ПБУ изложены основные понятия, относящиеся к отдельным областям бухгалтерско­го учета, а также те или иные методы использования бухгалтерских приемов без раскрытия механизма применительно к конкретному ви­ду деятельности.

В научной правовой литературе выделяют еще один уровень регу­лирования, так называемые локальные акты (рабочие документы орга­низации), к числу которых можно отнести разрабатываемое бухгалте­ром и утверждаемое руководителем положение по учетной политике организации, утверждаемый руководителем план счетов бухгалтерско­го учета (рабочий план счетов), утверждаемые руководителем формы первичных учетных документов, графики документооборота, а также утверждаемые руководителем формы внутренней отчетности.

На всей территории Российской Федерации действует утвержден­ный приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н¹ План счетов бухгалтерского учета. На основе Плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регист­рации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтер­ском учете. В нем представлены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Однако необходимо отметить, что в преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов прямо указано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положе­ниями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, если какое-либо положение Инструкции по применению Плана счетов противоречит действующим положениям (ПБУ), то учет необходимо вести по пра­вилам, установленным в ПБУ, а не в Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, все изменения и дополнения, вносимые в План сче­тов или в Инструкцию по его применению, не могут изменять принци­пы формирования показателей на счетах бухгалтерского учета, уста­новленные действующими правилами по бухгалтерскому учету. Такие изменения либо дополнения могут быть направлены или на приведе-

ние Плана счетов и текста Инструкции в соответствие с действующим законодательством, или на уточнение порядка отражения на счетах от­дельных финансово-хозяйственных операций. Субсчета же, закреп­ленные в Плане счетов, используются исходя из нужд к управлению организацией. Организация вправе уточнять содержание приведен­ных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объ­единять их, а также вводить дополнительные субсчета. В Инструкции по применению Плана счетов после характеристики каждого синтети­ческого счета представлена схема корреспонденции данного счета с другими синтетическими счетами. При этом в преамбуле к Инструк­ции установлено, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в пред­ставленной в Инструкции схеме, организация может дополнить ее, при этом придерживаясь единых правил, установленных Инструкцией. Структурно План счетов состоит из восьми разделов:

13. Внеоборотные активы.

14. Производственные запасы.

15. Затраты на производство.

16. Готовая продукция и товары.

17. Денежные средства.

18. Расчеты.

19. Капитал.

20. Финансовые результаты.

В восьми разделах представлено 99 синтетических счетов.

В Плане счетов имеется также отдельный раздел, который называет­ся «Забалансовые счета», состоящий из одиннадцати счетов. Забалан­совые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, ма­териальных ценностей, на ответственном хранении и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйствен­ными операциями. Учет операций на забалансовых счетах осуществля­ется без применения двойной записи (внесистемно). Аналитический учет по каждому забалансовому счету осуществляется в общеприня­тых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организаци­ей самостоятельно.

В отличие от забалансовых счетов на счетах балансовых содержит­ся информация об имуществе и обязательствах, принадлежащих на праве собственности организации. Также помимо своего назначения одни счета отличаются от других тем, что нумерация балансовых сче­тов состоит из двухзначных цифр, а забалансовых — из трехзначных.

В этот блок правового регулирования входят также внутренние (рабочие) документы организации, формирующие ее учетную полити­ку. В соответствии с п. 2 ПБУ 1/2008 от 6 октября 2008 г. № 106н

«Учетная политика организации»¹ под учетной политикой организа­ции понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгал­терского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, ин­вентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалте­ром или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета ор­ганизации, на основе настоящего Положения и утверждается руково­дителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтети­ческие и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтер­ского учета в соответствии с требованиями своевременности и полно­ты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерско­го учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств ор­ганизации;

• способы оценки активов и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной ин­формации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Изменение учетной политики допускается в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерско­го учета;

• существенного изменения условий хозяйствования. При этом су­щественное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности,

которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Изменение учетной политики производится с начала отчетного го­да, если иное не обуславливается причиной такого изменения, а также оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Здесь необходимо отметить, что зачастую большая часть действую­щих организаций ограничивается лишь разработкой приказа по учет­ной политике, а остальные вышеперечисленные рабочие документы либо отсутствуют, либо не утверждены руководителем. Подобная си­туация свидетельствует о грубом нарушении порядка ведения бухгал­терского учета, установленного Законом о бухгалтерском учете и ины­ми нормативными документами.

Также в рамках реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную пер­спективу Минфином России был подготовлен проект Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете». Потребность в таком законе назрела, так как с момента принятия действующего Закона о бухгалтерском учете прошло уже 10 лет и за это время в жизни стра­ны произошли серьезные изменения, требующие корректировки зако­нодательной базы в области бухгалтерского учета. Первый вариант данного правового документа был опубликован на сайте Минфина России 28 июля 2006 г.¹ По мнению авторов документа, он обеспечи­вает, с одной стороны, гарантии получения полезной финансовой ин­формации заинтересованными лицами, а с другой — формирование нового правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Закон должен был ускорить переход российских предприятий на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Так, по замыслу Правительства РФ, реформа системы учета и отчетности должна пройти в три этапа. На первом этапе перейти на МСФО долж­ны компании, чьи ценные бумаги котируются на западных фондовых рынках. Хотя многие корпорации, чьи акции обращаются за рубежом, сделали это уже и без принуждения. Сейчас они ведут бухгалтерский учет одновременно и по российским стандартам бухгалтерского учета, и по МСФО — так как западные инвесторы признают лишь этот вари­ант финансовой отчетности. На втором этапе переход на МСФО должны осуществить госкомпании и страховщики. И на третьем — все остальные предприятия. На прохождение каждого этапа Правительст­во РФ отвело не менее двух-трех лет.

Согласно проекту отчетность должна стать публичной и представ­ляться в органы статистики с тем, чтобы любой гражданин мог за оп-

www.minfin.ru/ru

ределенную плату получить данные о финансовом состоянии фирмы по аналогии с выписками из Единого государственного реестра юри­дических лиц (ЕГРЮЛ). В проекте закона появилась норма, согласно которой индивидуальные предприниматели должны вести бухгалтер­ский учет наравне с организациями.

Представленный законопроект имел много нареканий со стороны различных профессиональных бухгалтерских организаций, в частнос­ти, со стороны Фонда «Национальная организация по стандартам фи­нансового учета и отчетности», который даже направил в Министерст­во финансов РФ письмо, выражающее «концептуальное несогласие экспертного сообщества» с основными положениями законопроекта «Об официальном бухгалтерском учете». Именно в связи с многочис­ленными нареканиями в отношении проекта закона он так и не был принят, и на сегодняшний день отношения в сфере бухгалтерского учета регулируются Законом о бухгалтерском учете.

Резюмируя изложенное выше, необходимо констатировать, что в настоящее время в Российской Федерации принят целый ряд зако­нов и подзаконных актов, регулирующих общественные отношения в сфере бухгалтерского учета. Однако при дальнейшем развитии в России рыночных отношений и выходе субъектов экономических отношений на международный рынок встает вопрос о последующем совершенствовании методологии и правового регулирования бухгал­терского учета, примером тому является процесс трансформации меж­дународных стандартов финансовой отчетности.

2.2. РОССИЙСКИЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (ПБУ): ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают прин­ципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйствен­ных операций, составление и представление бухгалтерской отчетнос­ти. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказом Минфина России и обязательны

22. КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПОЛОЖЕНИЙ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТЕ, ПРИНЯТЫХ В РФ.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают прин­ципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйствен­ных операций, составление и представление бухгалтерской отчетнос­ти. Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказом Минфина России и обязательны к применению. Разработка ПБУ ос­новывается на общих методологических принципах. Структура ПБУ в общем включает в себя: общие положения; определения; содержа­ние; пояснения; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности; дата введения в силу.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Мин­фина России от 29 июля 1998 г. № 34н¹. Данное Положение разрабо-

тано на основании Закона о бухгалтерском учете. Положение распро­страняется на все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Положение включает в себя шесть разде­лов.

Положение определяет:

• порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

• требования к ведению бухгалтерского учета;

• способы оценки имущества и обязательств;

• порядок проведения инвентаризации и обязательств;

• основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности;

• взаимоотношения организации с внешними потребителями бух­галтерской информации и др.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика органи­заций» (ПБУ 1/2008) , утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н¹, устанавливает правила формирования (вы­бора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, яв­ляющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Структура ПБУ 1/2008 включает в себя четыре раздела:

I. Общие положения.

II. Формирование учетной политики.

3. Изменение учетной политики.

4. Раскрытие учетной политики.

Положение распространяется на все организации в части формиро­вания учетной политики, а в части раскрытия учетной политики — на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полно­стью или частично согласно законодательству Российской Федера­ции, учредительным документам либо по собственной инициативе. Однако правила формирования и раскрытия учетной политики, за­крепленные ПБУ 1/2008, не распространяется на кредитные органи­зации и бюджетные учреждения.

ПБУ 1/2008 закрепляет понятие учетной политики как совокуп­ности способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюде­ния, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности). В Положении дает­ся закрытый перечень способов ведения бухгалтерского учета, рассма­тривается порядок формирования учетной политики. Она формирует­ся главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руково­дителем организации. Положение закрепляет основные принципы и допущения, а также требования к составлению учетной политики.

Далее ПБУ 1/2008 освещает случаи, в которых может производиться изменение учетной политики (изменение законодательства, разработ­ка новых способов ведения бухгалтерского учета, существенные изме­нения условий хозяйствования). Изменение учетной политики произ­водится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. В Положении также указывается пере­чень информации, которая должна быть отражена в пояснительной за­писке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строи­тельного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфи­на России от 24 октября 2008 г. № 116н¹, устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгал­терской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, являющимися подрядчиками либо суб­подрядчиками в договорах строительного подряда, длительность вы­полнения которых составляет более одного отчетного года (или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы). Данный порядок не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг.

ПБУ 2/2008 состоит из пяти разделов:

I. Общие положения.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам.

3. Признание доходов и расходов по договору.

4. Признание финансового результата.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Положение раскрывает объекты бухгалтерского учета по догово­рам строительного подряда. Объектом бухгалтерского учета в подряд­ных организациях является договор строительного подряда, в рамках которого ведется учет доходов, расходов и финансовых результатов.

Положение указывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов организация ведет отдельно по каждому исполняемому договору. Уточняется порядок ведения учета в случа­ях, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, когда заключены два и более договора с одним или несколькими за­казчиками, а также когда в процессе исполнения договора в техничес­кую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы).

ПБУ 2/2008 освещает порядок признания доходов и расходов по до­говору, которые признаются в соответствии с порядком, установленным ПБУ 9/1999¹ и ПБУ 10/1999². Указывает информацию, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности строительной организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н³, устанавливает особенности формирования информа­ции об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в ино­странной валюте. Данное положение не распространяется на кредит­ные организации и бюджетные учреждения. ПБУ 3/2006 состоит из пяти разделов.

Положение определяет, что стоимость активов и обязательств (де­нежных знаков в кассе организации, нематериальных активов и т. п.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит перерасчету в рубли. Данный перерасчет производит­ся по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, уста­навливаемому Центральным банком РФ. Если же курс перерасчета установлен законом или соглашением, то пересчет производится по установленному курсу. В то же время для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов и обязательств в рубли произ­водится по курсу, действующему на отчетную дату.

Данное Положение закрепляет перечень дат совершения отдель­ных операций в иностранной валюте. Например, датой совершения операции в иностранной валюте по банковским счетам будет призна­ваться дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания.

ПБУ 3/2006 раскрывает порядок отражения курсовой разницы, под которой понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данно­го отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обяза­тельства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном пе­риоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Курсовая разница возникает по операциям по полному или частичному погаше­нию дебиторской или кредиторской задолженности и иным операци­ям. Положение также освещает порядок учета активов и обязательств, которые используются организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, и порядок отражения информа­ции об операциях в иностранной валюте в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность ор­ганизации» (ПБУ 4/1999), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н¹, устанавливает состав, содержание и методи­ческие основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. Данное положение не распространяется на кредитные и бюджетные организации. Положение состоит из шести разделов. ПБУ 4/1999 за­крепляет понятие бухгалтерской отчетности и раскрывает ее состав. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения. Положение устанавливает основ­ные требования к информации, содержащейся в бухгалтерской отчет­ности (достоверности, полноты, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.). При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. ПБУ 4/1999 раскрывает содержание бухгал­терского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках; закрепляет правила оценки статей бухгалтерской отчетности; определяет дополнительную информацию, которая сопутствует бухгалтерской отчетности. Также ПБУ 4/1999 указывает, что в случаях, предусмотренных федеральны­ми законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному ау­диту. Так, обязательный аудит бухгалтерской отчетности организации проводится, если такая организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества или если организация явля­ется кредитной организацией, страховой и т. п.² Бухгалтерская отчет­ность является открытой для пользователей.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про­изводственных запасов» (ПБУ 5/2001), утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н³, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Данные правила не распрост­раняются на кредитные организации и бюджетные учреждения. Поло­жение состоит из четырех разделов. ПБУ 5/2001 к материально-произ­водственным запасам относит активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. Орга­низация выбирает единицу бухгалтерского учета материально-произ­водственных запасов (номенклатурный номер, партия и т. п.) для того,

чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и дви­жением. Положение не применяется к незавершенному производству, т. е. к продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмот­ренных технологическим процессом, а также к изделиям неукомплекто­ванным, не прошедшим испытания и техническую приемку¹. Положение закрепляет способы оценки себестоимости материально-производст­венных запасов при их принятии к бухгалтерскому учету и при их от­пуске в производство и ином выбытии. ПБУ 5/2001 указывает, что инфор­мация о материально-производственных запасах (о способах ее оценки, о последствиях изменений способов оценки, о ее стоимости и т. п.) должна раскрываться в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2001), утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н², устанавливает правила формирования в бухгалтер­ском учете информации об основных средствах организации. Данные правила не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреждения. Положение включает в себя шесть разделов. ПБУ 6/2001 к основным средствам относит: здания, сооружения, оборудование, измерительные приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, многолетние насаждения, внутрихозяйствен­ные дороги и прочие соответствующие объекты. Положение также ука­зывает, при каких условиях активы признаются в качестве основных средств. ПБУ 6/2001 характеризует способы оценки основных средств, способы начисления амортизации объектов основных средств (линей­ный, уменьшенного остатка, способ списания стоимости по сумме чи­сел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Положение также рас­крывает порядок восстановления (посредством ремонта, модерниза­ции, реконструкции) и выбытия (продажа, дарение, ликвидация при аварии и т. п.) объекта основных средств. ПБУ 6/2001 отмечает, что информация об объектах основных средств, их способы оценки подле­жат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной да­ты» (ПБУ 7/1998), утвержденное приказом Минфина России от 25 но­ября 1998 г. № 56н³, устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты. Данный порядок не распространяется на кредитные организа­ции. Положение применяется при установлении особенностей рас­крытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

В соответствии с ПБУ 7/1998 событием после отчетной даты при­знается факт хозяйственной деятельности, который оказал или мо­жет оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтер­ской отчетности за отчетный год.

Положение указывает примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчет­ной даты. Например, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтер­ской отчетности за отчетный период. Положение содержит требование об отражении существенного события после отчетной даты в бухгал­терской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйст­венной деятельности» (ПБУ 8/2001), утвержденное приказом Минфи­на России от 28 ноября 2001 г. № 96¹, устанавливает порядок отраже­ния условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Данное поло­жение не применяется в отношении кредитных организаций. Субъек­ты малого предпринимательства могут не применять данное Положе­ние, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Положение включает в себя четыре раздела.

ПБУ 8/2001 под условным фактом хозяйственной деятельности понимает факт хозяйственной деятельности, имеющий место в отчет­ном периоде, в отношении которого существует неопределенность. То есть можно сказать, что под условным фактом понимаются такие последствия условного факта, которые в будущем с высокой степенью вероятности могут привести к уменьшению экономических выгод ор­ганизации (расход организации — условные обязательства) или к уве­личению экономических выгод организации (доходы организации — условные активы).

ПБУ 8/2001 указывает, что к условным фактам хозяйственной де­ятельности не относятся снижение или увеличение стоимости матери­ально-производственных запасов и финансовых вложений, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по

получении от поставщика платежных документов (например, по ока­зываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.). Положение также отмечает, что все существенные последствия услов­ных фактов должны быть отражены в пояснительной записке бухгал­терской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организа­ции. В ПБУ 8/2001 говорится, что условные обязательства подлежат организацией оценке в денежном выражении, а условные активы — нет. Положением указывается примерная оценка вероятности послед­ствий условного факта хозяйственной деятельности (очень высокая, высокая, средняя, малая).

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/1999), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н¹, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций. Некоммерческие же организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. Данное Положение не распространяется на кредитные и страховые организации. Положение включает в себя пять разделов.

ПБУ 9/1999 раскрывает, что признается доходами организации — увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Положение подразделяет все доходы на две группы:

а) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

б) прочие доходы — штрафы, пени, неустойки за нарушение усло­ вий договоров, активы, полученные безвозмездно, в том числе по дого­ вору дарения, и т. п.

ПБУ 9/1999 перечисляет условия, при наличии которых выручка признается в качестве доходов; устанавливает, какая информация должна быть отражена в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/1999), утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н², устанавливает правила формирования в бухгалтер­ском учете информации о расходах коммерческих организаций. Данное Положение не распространяется на кредитные и страховые организа­ции. Некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

²

ПБУ 9/1999 под расходами организации признает уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, при­водящее к уменьшению капитала этой организации.

Положение подразделяет все расходы на две группы:

а) расходы по обычным видам деятельности, к которым относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продук­ ции, приобретением и продажей товаров, а также связанные с выпол­ нением работ, оказанием услуг;

б) прочие расходы, к которым относятся расходы, связанные с пре­ доставлением за плату во временное пользование (временное владе­ ние и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы и прочие расходы.

Положение раскрывает условия, при наличии которых расходы признаются в бухгалтерском учете. Порядок признания коммерческих и управленческих расходов должен быть отражен в составе информа­ции учетной политики организации в бухгалтерской отчетности. Так­же в Положении указывается, что расходы должны отражаться в отче­те о прибылях и убытках.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденное приказом Минфина Рос­сии от 29 апреля 2008 г. № 48н¹, устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности ком­мерческих организаций. Данный порядок не распространяется на кре­дитные организации. Положение состоит из двух разделов.

Положение не применяется при формировании отчетности, раз­рабатываемой для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность; отчетности, составляемой для государст­венного статистического наблюдения; отчетной информации, предо­ставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; отчетной информации, предоставляемой для иных специальных це­лей. Положение могут не применять субъекты малого предпринима­тельства при формировании бухгалтерской отчетности.

ПБУ 11/2008 определяет юридические и (или) физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, а именно: лица, составляю­щие бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации; лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринима­телей, которые участвуют в совместной деятельности; организации, со­ставляющие бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсион­ный фонд, действующий в интересах работников таких организаций.

ПБУ 11/2008 определяет операции со связанной стороной как лю­бую операцию по передаче (поступлению) активов, оказанию (потребле­нию) услуг, по возникновению (прекращению) обязательств незави­симо от получения оплаты. Положение перечисляет такие операции: приобретение и продажа товаров, работ, услуг; приобретение и прода­жа основных средств и других активов; аренда имущества и предостав­ление имущества в аренду; передача в виде вклада в уставные (скла­дочные) капиталы и другие операции.

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н¹, устанавливает правила формирования и пред­ставления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности ком­мерческих организаций. Правила не распространяются на кредитные организации.

Положение состоит из четырех разделов.

Положение применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случаях:

• наличия у организации дочерних и зависимых обществ;

• если на организацию учредительными документами объедине­ний юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на доб­ровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Положение не применяется при формировании:

• отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения;

• отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями;

• информации для иных специальных целей.

Положение также может не применяться при формировании бух­галтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

ПБУ 12/2000 под информацией по сегменту понимает информа­цию, раскрывающую часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях.

Положение различает информацию:

• по операционному сегменту — по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги, которая подвержена рискам, и получению прибыли;

• по географическому сегменту — по производству товаров, выпол­нению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе

деятельности организации, которая подвержена рискам, и получению прибыли.

Положение раскрывает порядок выделения информации по отчет­ным сегментам, порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, а также способ предоставления и состав информации по отчетным сегментам.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной по­мощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92¹, устанавливает правила формирования в бух­галтерском учете информации о получении и использовании государ­ственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям. Данные правила не распространяются на кредитные организации. По­ложение включает в себя четыре раздела.

Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; приме­нением соответствующих правил налогообложения прибыли; участи­ем Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образо­ваний в уставных капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В соответствии с ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формирует­ся информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов и в прочих формах.

Положение раскрывает порядок учета бюджетных кредитов и про­чих форм государственной помощи. Положение также указывает, ка­кая информация в отношении государственной помощи должна быть отражена в бухгалтерской отчетности (величина бюджетных средств, величина бюджетных кредитов и их назначение и т. п.).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н², устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о не­материальных активах организаций. Данные правила не распростра­няются на кредитные организации и бюджетные учреждения. Поло­жение включает в себя восемь разделов.

Положение закрепляет условия, при выполнении которых объекты принимаются к учету в качестве нематериальных активов. Причем данные условия должны быть выполнены единовременно.

Нематериальными активами могут являться: произведения науки, ли­тературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; се­креты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); ин­теллектуальные и деловые качества персонала организации, их квали­фикация и способность к труду.

ПБУ 14/2007 раскрывает способы оценки, амортизации, списания нематериальных активов. Положение также указывает, что информа­ция о способах оценки, амортизации и т. п. должна быть отражена в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н¹, устанавливает особенности фор­мирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. По­ложение не распространяется на кредитные организации и бюджет­ные учреждения.

Положение к расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относит: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные ус­луги, и иные расходы). Положение определяет порядок учета расходов по займам.

ПБУ 15/2008 раскрывает информацию, подлежащую отражению в бухгалтерской отчетности организации: о наличии и изменении ве­личины обязательств по займам (кредитам); о суммах расходов по зай­мам, включенных в прочие расходы, и т. д.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекра­щаемой деятельности» (ПБУ 16/2002), утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н², устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтер­ской отчетности коммерческих организаций. Данный порядок не рас­пространяется на кредитные организации.

Положение под прекращаемой деятельностью понимает информа­цию, раскрывающую часть деятельности организации по производст­ву продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением под­лежит прекращению.

Положение не применяется организацией при прекращении ею де­ятельности вследствие:

• стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п.;

• принудительного изъятия имущества;

• обращения имущества в государственную собственность (нацио­нализации).

Прекращение части деятельности осуществляется путем: продажи предприятия, отдельных активов; отказа от продолжения части дея­тельности.

При прекращении деятельности организации обычно возникают обязательства перед физическими и юридическими лицами. Для уре­гулирования таких обязательств организация образует резерв. ПБУ 16/2002 раскрывает особенности при признании резерва. Положение устанавливает, какая информация по прекращаемой деятельности должна отражаться в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/2002), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н¹, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих орга­низаций информации о расходах, связанных с выполнением научно-ис­следовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР и ТР). Данные правила не распространяются на кредитные организации. Положение включает в себя шесть разделов.

Положение применяется организациями, которые выполняют на­учно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчи­ком указанных работ², и не распространяется на незаконченные дан­ные виды работ.

ПБУ 17/2002 раскрывает:

• порядок признания расходов по НИОКР и ТР при выполнении определенных условий (например, наличие акта приемки выполнен­ных работ или использование результатов НИОКР и ТР может быть продемонстрировано и т. д.);

• состав расходов по НИОКР и ТР (стоимость материально-произ­водственных запасов, услуг сторонних организаций, затраты на зара­ботную плату и т. п.);

• способы списания расходов по НИОК и ТР (линейный способ и способ списания расходов пропорционально объему продукции (ра­бот, услуг).

Положение также указывает, какая информация должна быть отра­жена в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/2002), утвержденное Минфином России от 19 ноября 2002 г. № 114н¹, устанавливает правила форми­рования и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о рас­четах по налогу на прибыль организаций для организаций, а также позволяет отразить разницу между бухгалтерской прибылью и нало­гооблагаемой базой по налогу на прибыль. Данные правила не распро­страняются на кредитные организации и бюджетные учреждения.

У субъектов малого предпринимательства и некоммерческих орга­низаций есть право не применять данное Положение.

ПБУ 18/2002 определяет, что разница между бухгалтерской при­былью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетно­го периода состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы — это доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитыва­емые при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на при­быль, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Положение указывает, какие возникают постоянные разницы и в результате чего.

Положение под временными разницами понимает доходы и расхо­ды, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчет­ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Положение указывает, в каких случаях возникают временные раз­ницы.

Временные разницы бывают двух видов: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Положение рассматривает отложенные налоговые активы и отло­женные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгал­терском учете; раскрывает порядок учета налога на прибыль. Положе­ние указывает, какая информация отражается в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/2002), утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н², устанавливает правила формирования

в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о фи­нансовых вложениях организации. Положение применяется при уста­новлении особенностей учета финансовых вложений для профессио­нальных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. Данное Положение не рас­пространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения. Положение включает в себя семь разделов.

Положение к финансовым вложениям организации относит: госу­дарственные и муниципальные ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций и прочее.

ПБУ 19/2002 раскрывает способы оценки финансовых вложений, порядок выбытия финансовых вложений, признания доходов и расхо­дов по финансовым вложениям, порядок снижения стоимости финан­совых вложений.

Положением указывается информация, подлежащая отражению в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/2003), утвержденное приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н¹, устанавливает прави­ла и порядок раскрытия информации об участии в совместной дея­тельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Данные правила не распространяются на кредитные организации. По­ложение включает в себя пять разделов.

Положение под информацией об участии в совместной деятельно­сти понимает информацию, раскрывающую часть деятельности орга­низации, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуаль­ными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совме­стных действий без образования юридического лица.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит рас­крытию в бухгалтерской отчетности организации.

Положение раскрывает:

• совместно осуществляемые операции, под которыми понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа про­изводства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с исполь­зованием собственных активов;

• совместно используемые активы, под которыми понимаются ак­тивы, применяемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора и собственники заключают дого­вор с целью совместного использования такого имущества для полу­чения экономических выгод или дохода².

²

Положение указывает, какая информация должна содержаться в пояснительной записке бухгалтерской отчетности организации. В отчетности раскрывается такая информация, как: цель совместной деятельности; способ извлечения экономической выгоды или дохода; стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной дея­тельности и т. д.

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных знаний» (ПБУ 21/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н¹, устанавливает правила признания и рас­крытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юри­дическими лицами по законодательству Российской Федерации, ин­формации об изменениях оценочных значений. Данные правила не распространяются на кредитные организации и бюджетные учреж­дения.

Оценочными знаниями согласно Положению по бухгалтерскому уче­ту 21/2008 являются: величина резерва по сомнительным долгам; ве­личина резерва под снижение стоимости материально-производствен­ных запасов; величина других оценочных резервов: сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов; оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Под изменением оценочного знания признается корректировка сто­имости актива (обязательства) или величины, отражающей погаше­ние стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Например, срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией. В случае изменения срока полез­ного использования данного актива организация должна отразить данные изменения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения оценочных знаний².

Положение также указывает, какие изменения не являются изме­нением оценочного знания (исправление ошибки в бухгалтерской от­четности, изменение способа оценки активов и обязательств).

ПБУ 21/2008 определяет порядок признания изменения оценочно­го знания, а также закрепляет информацию об изменении оценочного знания, которая должна содержаться в пояснительной записке к бух­галтерской отчетности организации.

23. ПОНЯТИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ. ИСТОРИЯ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ КАК ВАЖНЕЙШЕГО ЭЛЕМЕНТА МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ПРИМЕНЕНИЯ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, чело­век универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.)¹. В Трактате о счетах и записях Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и эконо­мическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной запи­си, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И имен­но за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к вы­воду, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого ра­зума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный при­ем, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяю­щий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйст­венных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все эко­номические явления делятся на две сферы — материальную и финан­совую (денежную). Первая является предметом статистического уче­та, который использует любые единицы измерения, вторая — бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного)

измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бух­галтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельст­вах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского учета — баланс и счета.

Двойная запись — основополагающий, базовый метод бухгалтер­ского учета, в соответствии с которым каждая совершенная хозяйст­венная операция регистрируется как минимум на двух взаимосвязан­ных корреспондирующихся счетах в одной и той же сумме: по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Требование вести бухгалтерский учет объектов бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер­ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского уче­та, предполагает, что двойная запись является основополагающим способом отражения информации в системе бухгалтерского учета. От­личительным признаком бухгалтерского учета от других видов хозяй­ственного учета является именно применение метода двойной записи в системе бухгалтерского учета.

В свою очередь, применение метода двойной записи предполагает использование Плана счетов бухгалтерского учета и рабочего плана счетов. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности¹ предусмотрено, что по указанному Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с ука­занной Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организа­циях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и ор­ганизационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи².

24. ПОНЯТИЕ ПРЕДМЕТА И ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная дея­тельность хозяйствующего субъекта, состоящая из конкретных объек­тов, обеспечивающих эту деятельность и составляющих хозяйствен­ную деятельность. К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятельность, относятся внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), оборотные активы (сырье, материалы, денежные средства и др.). В свою очередь, источником образования внеоборотных и оборотных активов являются капиталы и резервы ор­ганизации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капи­тал и др.), а также долгосрочные и краткосрочные обязательства (зай­мы и кредиты, кредиторская задолженность перед поставщиками, перед персоналом организации, перед бюджетом и др.).

К объектам, составляющим хозяйственную деятельность, отно­сятся хозяйственные операции и отдельные факты хозяйственной де­ятельности, приводящие к изменению в составе объектов, обеспечива­ющих хозяйственную деятельность (в составе активов и пассивов организации).

ПОНЯТИЕ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязатель­ства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. То есть Закон о бухгалтерском учете вы­деляет три группы объектов.

Имущество и обязательства юридического лица отражаются в бух­галтерском учете обособленно от имущества и обязательств его учре­дителей (как того требует важнейший принцип бухгалтерского уче­та — принцип имущественной обособленности).

Объектами бухгалтерского учета являются имущество юридичес­кого лица, находящееся у него в собственности, хозяйственном веде­нии или оперативном управлении, а также обязательства, по которым организация отвечает своим имуществом.

Понятие «имущество» определяется ст. 128 ГК РФ «Виды объек­тов гражданских прав»¹. В бухгалтерском законодательстве термин «имущество» используется в качестве синонима бухгалтерского тер­мина «актив». В состав активов входят внеоборотные и оборотные ак-тивы².

К внеоборотным активам относятся активы, полезные свойства ко­торых ожидается использовать в течение периода свыше одного года

²

или обычного производственного цикла, если он превышает один год (нематериальные активы, основные средства, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и др.).

Оборотные активы — это денежные средства в кассе организации, банках, легкореализуемые ценные бумаги, не рассматриваемые в каче­стве долгосрочных финансовых вложений, дебиторская задолжен­ность, запасы товаров, материалов, сырья, готовой продукции, неза­вершенное производство. В состав оборотных активов в соответствии с бухгалтерской традицией включены такие объекты бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов, затраты по невыполненным до­говорам на оказание услуг, которые не являются имуществом в соот­ветствии с гражданским законодательством. Таким образом, действу­ющее законодательство о бухгалтерском учете включает в состав имущества большее количество объектов, нежели гражданское зако­нодательство. Поэтому правильнее было бы определить, что объекта­ми бухгалтерского учета являются активы, в том числе имущество ор­ганизации и другие оборотные активы.

Обязательства — это следующая группа объектов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете отражается множество обязательств: граж­данско-правовые (например, перед поставщиками и подрядчиками), трудовые (например, обязательства по оплате труда), финансовые (в том числе налоговые) и др.

Но стоит помнить, что в бухгалтерском учете отражаются не все до­говорные обязательства, а только те, по которым договоры уже испол-няются¹. Как исключение подлежат отражению в бухгалтерском учете обязательства учредителей по внесению вкладов в уставный (складоч­ный) капитал в соответствии с учредительными документами.

Слово «обязательство» вошло в Закон о бухгалтерском учете не из русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком пря­мого, мы бы даже сказали, примитивного, перевода английского тер­мина liabilities. Правильные варианты его перевода — кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал). Таким образом, мы можем отметить, что термин «обязательство» в Законе о бухгал­терском учете следует понимать только в традиционном смысле как кредиторскую задолженность или привлеченные средства и инвести­ции, внесенные собственником.

Следовательно, в Законе о бухгалтерском учете терминами «иму­щество» и «обязательство» обозначаются традиционно выделяемые группы объектов бухгалтерского учета — средства предприятия (его

активы) и источники их образования (его пассивы)»¹. Пассивы орга­низации состоят из капиталов, резервов, долгосрочных и краткосроч­ных кредиторских обязательств.

И наконец, объектами бухгалтерского учета в Законе о бухгалтер­ском учете названы хозяйственные операции, осуществляемые орга­низациями в процессе их деятельности. И здесь есть неточность, поскольку объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйст­венной жизни, приводящие к изменению в составе имущества и обяза­тельств. Результаты стихийных бедствий, других форсмажорных си­туаций приводят к изменению в составе имущества и обязательств, но хозяйственными операциями не являются. Их последствия отража­ются в бухгалтерском учете, например в качестве недостач и потерь материальных ценностей. Собственно хозяйственные операции зани­мают доминирующее положение в составе фактов хозяйственной жиз­ни, отражаемых в бухгалтерском учете.

Все хозяйственные операции, совершающиеся в процессе деятель­ности организации, можно разделить на три группы по признаку их однородности. Причем каждая из групп операций образует определен­ный хозяйственный процесс, а именно:

• хозяйственные операции по заготовлению производственных за­пасов — формируют процесс заготовления;

• операции по производству продукции (оказанию услуг) — со­ставляют процесс производства;

• операции по реализации продукции (оказанию услуг) и выявле­нию финансовых результатов осуществляются в процессе реализации.

Процесс заготовления представляет собой совокупность операций, в результате которых денежные средства обмениваются на конкрет­ные материальные ценности, формируются производственные запасы сырья, материалов, товаров, средств труда и т. п.

В процессе производства (оказания услуг) осуществляются опера­ции по взаимодействию рабочей силы с заготовленными материаль­ными ценностями, средствами труда, в результате которых происхо­дит изготовление нового вида продукта (оказание услуги).

И наконец, процесс реализации объединяет операции по сбыту и продаже продукции (оказанию услуг), в результате которых готовая продукция превращается в свой денежный эквивалент, но в возросшей сумме.

В процессе заготовления, производства и реализации продукции происходит последовательное движение объектов бухгалтерского уче­та, их трансформация из одной формы в другую, которые и находят отражение в бухгалтерском учете.

Состав объектов бухгалтерского учета различных организаций не­однороден и зависит от видов их деятельности, формы собственности и организационно-правовой формы. Например, виды основных средств строительной организации отличны от основных средств ате­лье и т. д.

Таким образом, объектами бухгалтерского учета в самом общем смысле являются активы, пассивы организации и факты хозяйствен­ной жизни, приводящие к изменению в составе активов и пассивов.

По отношению к процессу производства объекты бухгалтерского учета подразделяются на объекты, обеспечивающие хозяйственную де­ятельность, и объекты, составляющие хозяйственную деятельность. К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятельность, относятся средства предприятия и источники их образования (активы и пассивы).

Объекты, составляющие хозяйственную деятельность, — это фак­ты хозяйственной жизни и в том числе хозяйственные операции.

В обобщенном виде две группы объектов бухгалтерского учета сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей: средства предприятия — в активе, а их источники — в пассиве. Факты хозяйственной жизни не отражаются, но влияют на изменения в со­ставе актива и пассива, либо только актива, или только пассива¹.

Детально объекты бухгалтерского учета сгруппированы по эконо­мическому содержанию в Плане счетов бухгалтерского учета, где они выделены в восемь групп: внеоборотные активы; производственные запасы; затраты на производство; готовая продукция и товары; денеж­ные средства; расчеты; капитал; финансовые результаты. В составе каждой из групп объекты представлены более конкретно, в соответст­вии с группировкой по синтетическим счетам, поскольку каждый син­тетический счет Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для отражения конкретной информации по отдельно взятому виду объек­та бухгалтерского учета.

Объекты бухгалтерского учета конкретной организации сгруппи­рованы в рабочем плане счетов, утвержденном приказом руководите­ля организации и принятом в рамках ее учетной политики. Особенно­стью группировки объектов в рабочем плане счетов является их конкретизация на аналитических счетах, открытых в развитие счетов синтетических.

Таким образом, состав объектов бухгалтерского учета в зависимос­ти от поставленной цели можно рассматривать более детально (в соот­ветствии с Планом счетов или рабочим планом счетов), а можно более обобщенно (в соответствии в бухгалтерским балансом).

Далее будут рассмотрены вопросы правового регулирования объ­ектов бухгалтерского учета в соответствии с их группировкой, данной

в форме № 1 бухгалтерской отчетности организации «Бухгалтерский баланс»: внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства.