3. Понятие мошенничества и ошибки

Под мошенничеством понимается преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из руководства или служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров отчетности, умышленное изменение записей в учете, искажение смысла хозяйственных операций и нарушение правил, определенных законодательством и учетной политикой предприятия.

Ошибка - непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических и логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотр в полноте учета, или неправильное представление фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества и расчетов.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неустраненных ошибок. Заключении аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены. В случае, если мошенничество или ошибка существует, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязанностях перед клиентом. Основные виды ошибок, обнаруженных при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом:

1. Ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных форм и случайные неправильные проводки);

2. Повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной деятельности.

Если аудитор пришел к выводу, что обман (ошибка) могут существовать, ему необходимо оценить их потенциальное влияние на финансовую информацию, разработать и применить дополнительные процедуры.

4. Понятие существенности и уровень существенности в аудите

Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в ау­дите» устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процес­се проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее вза­имосвязь с аудиторским риском. Информацию об отдельных ак­тивах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных опера­циях, а также составляющих капитала считают существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические ре­шения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгал­терской) отчетности. Существенность зависит от величины пока­зателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемле­мый уровень существенности в целях выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений необ­ходимо принимать во внимание. Примеры качественных искаже­ний:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким опи­санием;

2) отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­ных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может значительно повлиять на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокуп­ности могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повто­ряться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финан­совой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении ос­татков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотип­ных операций и случаев раскрытия информации. На существен­ность могут влиять нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматрива­емого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

1) определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

2) оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматри­вает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка су­щественности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует об­ратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем

ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависи­мость между существенностью и аудиторским риском принимает­ся во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур ау­дитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств конт­роля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема заплани­рованных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызва­но изменением обстоятельств или изменением информированнос­ти аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические ре­зультаты деятельности и финансовое положение окажутся в зна­чительной степени отличными от прогнозируемых, оценка сущест­венности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно уста­навливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оцен­ки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьше­ния вероятности необнаружения искажений, а также в целях пре­доставления аудитору некоторой степени безопасности при оцен­ке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности аудитору следует определить, является ли совокупность неис­правленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

1. конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время пре­дыдущего аудита;

2. наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, кото­рые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

3. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских про­цедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправлен­ных искажений не является существенной, аудитору следует рас­смотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заклю­чения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) ауди­торской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что не­обнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупны­ми обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рас­сматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтер­скую) отчетность с учетом выявленных искажений.