Глава 1. Теоретические основы анализа себестоимости сельскохозяйственной продукции

1.1 Понятие, виды и классификация затрат на производство

Организация в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленной и независимой. Это объективно обуславливает усложнения их ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастания значительности функций управления организацией.

Организация в целом должна работать рентабельно. Это зависит от уровня затрат. Организация в процессе своей деятельности совершает материальные и денежные затраты на простое и расширенное воспроизводство основных средств и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др.

Наибольший удельный вес во всех расходах организаций занимают затраты на производство продукции. [2] Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится организации изготовление выпускаемой продукции, т.е. составляет производственную себестоимость продукции. Организации производят также затраты по реализации (сбыту) продукции, т.е. осуществляют воспроизводственные, или коммерческие расходы (на транспортировку, упаковку, хранение, рекламу и др.).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию основных средств и др. расходов. [5, с. 42]

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство".

Часто в экономической литературе термин "затраты" отождествляется с понятием "расходы". Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии. Затраты — это стоимостная оценка использованных компанией производственных ресурсов, а расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, либо увеличения суммы обязательств и резервов, что выражается в уменьшении капитала, не связанного с его распределением между владельцами. [4, с. 127]

Предметом анализа среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря экономическим языком, это расходы по обычным видам деятельности.

Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

• признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

• переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термины "доходы" и "расходы" организации не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотносится с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов).

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов. [13, с. 76]

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) организации, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и статьям калькуляции.

Классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую задачу необходимо решить. К основным задачам учета относят:

• расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

• принятие решения и планирование;

• контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируются на: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или затраты периода); одноэлементные и комплексные; текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают: постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты; затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты; вмененные затраты; предельные и приростные затраты; планируемые и непланируемые.

Для осуществления функций контроля и регулирования в анализе различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

В западных странах с развитой рыночной экономикой все издержки производства подразделяют на три элемента (так как отсутствуют детальные классификации): 1) прямые затраты на материалы; 2) прямые затраты на рабочую силу; 3) косвенные расходы. [19, с. 176]

Сравнивая системы классификации затрат, применяемые в отечественном и зарубежном опыте, можно говорить об общих моментах и различиях. И у нас, и за рубежом имеют место классификации затрат на основные – накладные, прямые – косвенные, переменные – постоянные для управления себестоимостью. Однако в зарубежных странах каждая организация своей системе производственного учета самостоятельно разрабатывает и использует для управления затратами свою номенклатуру затрат. В отечественной же практике учета действует единая классификация затрат для всех отраслей экономики, что до сих пор считалось существенным преимуществом отечественной практики перед западной.

В то же время и в отечественной практике, и за рубежом классификация затрат по определенным признакам носит условный характер, часто заменяется одно понятие другим (например, косвенные и накладные, основные и постоянные затраты). Это можно объяснить прагматизмом западного учета, так как все направлено на создание условий для упрощения и практического применения, что иногда нарушает стройную систему или классификацию. В отечественной же теории и практике это связано с доминирующим мнением об абсолютной точности данных бухгалтерского учета и различным толкованием одних и тех же затрат в работах многих авторов по данной проблеме, без учета практического значения.

Так, по экономическому содержанию издержки производства А.Ф. Галкин подразделяет на затраты живого труда и затраты овеществленного труда, а А.Ф. Ширшов и А.П. Добровольский по этому же признаку издержки подразделяют на элементные и комплексные. Аналогичные расхождения в классификациях имеют место у экономистов и по другим признакам группировки и видам затрат. Кроме того, в выше указанных работах их авторы как правило рассматривают общие вопросы классификации издержек производства применительно к учету затрат и исчислению себестоимости продукции в основных отраслях народного хозяйства. [6, с. 213]

Периодические затраты списываются на расходы текущего периода в момент их возникновения. Например, амортизация офисного оборудования, зарплата бухгалтерии и т. д.

Затраты на продукт определяются затратами на приобретение товаров с целью их последующей перепродажи или производства готовой продукции собственными силами. При этом до момента реализации товаров эти затраты отражаются в активах баланса, а в момент продажи становятся главным расходом организации - себестоимостью реализованной продукции.

По функциональному признаку все затраты делятся на производственные и непроизводственные. К первым, например, относятся общецеховые расходы на электроэнергию и амортизацию производственного оборудования. Ко вторым - расходы на продвижение товаров, финансовые и административные расходы, расходы на научно-исследовательские отделы.

К прямым относятся затраты, которые можно учитывать совершенно отдельно в стоимости единицы продукции или оказываемой услуги. Например, в строительстве это зарплата рабочих на стройплощадке, стоимость списанных на строительство материалов и услуг субподрядчиков.

К косвенным расходам относятся затраты, которые не могут быть связаны напрямую с конкретной единицей продукции или услуги (например, стоимость аренды земельного участка фабрики, на котором стоят несколько цехов), или затраты на производственную столовую.

Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую) калькуляции.

Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовые изделия или определение цен, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало года, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным мощностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше, а в конце года – ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского отчета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводственные расходы.

Стоит отметить, что при калькуляции балансовой стоимости продукции (товаров, услуг) в нее включают и прямые, и накладные производственные затраты. Все, что относится к непроизводственным расходам, не включается в стоимость запасов и участвует лишь в окончательном расчете прибылей и убытков при реализации готовой продукции и начислении выручки.

Себестоимость услуг представляет собой калькуляцию себестоимости предоставляемых услуг, аналогичную расчетам стоимости единицы продукции. Одним из важнейших аспектов учетного процесса является управление затратами. При этом наиболее эффективным методом такого управления является система бюджетирования и планирования, при которой идет постоянный мониторинг отклонений между плановыми и фактическими затратами. [12, с. 68]

При внедрении системы бюджетирования все затраты компании должны, в свою очередь, классифицироваться на:

• постоянные;

• переменные;

• полупеременные.

Также надо помнить о том, что доходы и расходы компании распределяются и учитываются по центрам ответственности.

Вполне возможно, что центр ответственности будет и центром затрат, в котором менеджеры отчитываются за затраты, которыми они управляют. В этом случае менеджеры такие затраты контролируют. Например, начальник отдела информационных технологий отвечает за контролируемые им расходы на Интернет. Однако за другие затраты отвечают сотрудники центра ответственности более высокого уровня, чем центр затрат. И в этом случае менеджеры центра затрат не могут влиять или контролировать затраты своего центра.

1.2 Основные методы анализа затрат и себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Применяют следующие методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, позаказной, попередельный, попроцессный (простой). [5, с. 39]

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

З_ф=З_н+О+И, (1)

Где: З_ф - затраты фактические; З_н — затраты нормативные; О — величина отклонений от норм; И — величина изменений норм.

Применение нормативного метода требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат.

В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцессная калькуляция удобна для тех предприятий, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов.

Существует три различных способа организации движения продукции связанного с попроцессной калькуляцией затрат [16, с. 420]:

1. Последовательное перемещение

Подразделение 1

Подразделение 2

Подразделение 3

Готовая продукция

При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. Способ перемещения продукции является последовательным.

2. Параллельное перемещение

Подразделение 1	Подразделение 2
		Подразделение Х	Готовая продукция
Подразделение А	Подразделение Б

При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ.

3. Избирательное перемещение

Подразделение 1	Подразделение 4		Подразделение 5
Готовая продукция
Подразделение 2		Подразделение 3

При избирательном перемещении продукция проходит технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

Зпр+I=Зкп+Т (2)

где Зпр – первоначальные запасы, I – количество продукции на начало периода, Зкп – запасы на конец периода, Т - количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период.

3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

Ус=Пз/Эп, (3)

где Ус – удельная себестоимость, Пз – полные затраты за период, Эп – эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве.

Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

- бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах.

- полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция, завершенная в процессе производства складывается из различных поступлений, частью за счет частично завершенного производства прошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может изменятся по удельной себестоимости. Стоимость товароматериальных запасов на начало периода может учитываться тремя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск» (сокращенно называемым FIFO) и методом «последнее поступление – первый отпуск» (сокращенно называемым LIFO).

При методе оценки среднего взвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:

Е_зп+С_з*Н_кп=Э_ед, (4)

где Э_ед – эквивалентные единицы, Е_зп – единицы завершенного производства, Н_кп – незавершенное производство на конец периода, С_з – степень завершенности в процентах.

В методе «первое поступление - первый отпуск» стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

1. Завершенных единиц незавершенного производства на начало периода

2. Единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:

Э_ед=Е_зп+Н_кп*С_з-Н_нп*С_з, (5)

где Э_ед – эквивалентные единицы, Е_зп – единицы завершенного производства, Н_кп – незавершенное производство на конец периода, Н_нп – незавершенное производство на начало периода, С_з – степень завершенности в процентах.

Система попроцессной калькуляции затрат представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает показатель производственных затрат на единицу продукции для данного технологического процесса. Учет затрат на единицу продукции применяется в основном при калькуляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных запасов и определении доходности. [13, с. 341]

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.