Глава 2. Необоснованная налоговая выгода

Налоговое законодательство в нашей стране далеко от идеала. И хотя законодатели пытаются постоянно совершенствовать его, нередко провести грань между законными схемами минимизации налогов и попыткой уклониться от их уплаты довольно призрачна. Долгое время чиновники из Минфина России и ФНС России пытались оперировать понятием "недобросовестный налогоплательщик". Впервые это понятие использовал Конституционный Суд РФ в 1998 г. Однако, введя новый термин, судьи не потрудились дать его определение. В результате его трактовки были настолько размыты и невнятны, что в процессе рассмотрения налоговых споров для оценки степени недобросовестности налогоплательщика начали использоваться самые разнообразные критерии, а принятое решение чаще всего было основано на субъективном мнении судей. Поэтому появление документа, позволяющего упорядочить деятельность судов и ввести определенные рамки "судебного усмотрения", было просто необходимым.

Прогресс в деле наметился, когда в конце 2006 г. увидело свет Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 (далее - Постановление N 53).

Принимая документ, ВАС РФ решил отказаться от абстрактного понятия "недобросовестность" и заменил его более конкретным понятием "необоснованная налоговая выгода". Кроме того, судьи определили ряд признаков, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности выгоды, полученной предприятием.

В нем судьи заменили понятие "недобросовестность" на так называемую необоснованную налоговую выгоду. Более того, определили признаки такой выгоды, на которые должны ориентироваться как налоговики при проверках компаний или индивидуальных предпринимателей, а также суды при решении арбитражных споров с инспекторами.

Теперь, когда определены правила игры, можно надеяться, налогоплательщикам будет проще доказывать свою правоту в залах Фемиды.

Если вкратце, то необоснованной налоговая выгода считается, когда она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей в бюджет. Такие операции в Постановлении N 53 судьи называют лишенными целей делового характера. Другими словами, по мнению судей, всякая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, скажем, уменьшить размер налоговых платежей по НДС, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. А значит, судьи должны признать ее недействительной, а необоснованно "сэкономленную" сумму налога нужно взыскать в бюджет. А кроме того, потребовать заплатить штраф и пени.

Признаки необоснованной налоговой выгоды приведены также в Постановлении N 53. Надо сказать, что ничего принципиально нового судьи не придумали. И раньше, доказывая недобросовестность налогоплательщика, чиновники указывали, что подозрительными выглядят сделки между взаимозависимыми лицами, которые носят разовый характер или когда используются посредники, и т.п.

Конечно, сами по себе указанные признаки еще не говорят о том, что сделка была совершена исключительно для минимизации налогов. Однако их совокупность может стать поводом обвинить предприятие в занижении налоговых платежей. Правда, в Постановлении как-то размыто, что же понимать под этой совокупностью, сколько улик говорит о том, что в действиях фирмы есть необоснованная выгода.

Вообще судьи провозглашают презумпцию невиновности в отношении всех налогоплательщиков. Однако компании или предпринимателю придется убедить суд в том, что это действительно так. И хотя бремя доказывания возлагается на инспекторов, на практике редко удается остаться безучастными в судебном процессе.

Необоснованная выгода возникает, по мнению судей, когда компания или предприниматель действовали без "должной осмотрительности и осторожности". Что это означает, не совсем понятно. Однако что проще: взыскать деньги с компании, которая "неосмотрительно" заключила договор с фирмой - нарушителем налогового законодательства? Для этого налоговикам даже не придется искать какие-то иные признаки необоснованной налоговой выгоды.

Другой вопрос, что когда налогоплательщик в силу своей взаимозависимости с контрагентом знал о том, что тот нарушает налоговое законодательство. Тогда необоснованная налоговая выгода будет обнаружена даже при отсутствии других улик.

С того момента, как ВАС высказался по данному вопросу, уже сформирована определенная арбитражная практика. Судьи взяли на вооружение выводы, изложенные в Постановлении N 53, и вовсю их применяют.

Итак, налоговая выгода - это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Уже из самого определения налоговой выгоды видно, что данный документ затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь. Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности, правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других являются предметом судебных разбирательств.

Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени и рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика.

Арбитры постановили, что для получения права на ее применение необходимо предоставить налоговому органу все надлежаще оформленные документы. Однако странно, что на получение прибыли требуется чье-то разрешение, тем более от налоговых органов.

Налоговому органу в свою очередь предстоит обнаружить и доказать, что представленные документы содержат неполные, недостоверные или противоречивые сведения. Казалось бы, все более чем понятно и предельно просто. Но есть одно "но" - ни законодатели, ни арбитры не разъясняют, что следует понимать под неполнотой, недостоверностью и противоречивостью сведений.

Необоснованная выгода - это та, которая получена от сделки, стороны которой ставили перед собой одну единственную цель - минимизировать налоговые платежи. Такие сделки ВАС РФ назвал "не обусловленными разумными экономическими или иными причинами", а соответственно, лишенными "целей делового характера".

Поясним. Арбитры в своем Постановлении разъяснили, что кроме желания снизить налоговое бремя в основе любой заключаемой сделки, помимо уменьшения налоговых платежей, должна быть заложена хотя бы еще одна дополнительная цель. Например, извлечение прибыли. А вот как раз договор, заключенный лишь для того, чтобы уменьшить установленные налоговые платежи, и приведет к необоснованной налоговой выгоде. В этом случае налоговики должны доказать отсутствие целей делового характера сделки и, соответственно, факт получения необоснованной выгоды. А суд, в свою очередь, признает подобную операцию недействительной, и нарушителей ждет взыскание того самого сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Добавим, что согласно п. 7 Постановления N 53 суд может признать: налогоплательщик учел операции для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В этой ситуации судьи обязаны определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания операции. Другими словами, налоговая выгода (вычет налога, его возмещение, применение налоговой льготы и т.п.) будет предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который положен по реальной сделке, как ее квалифицировал суд.

Отметим также, что до сегодняшнего дня и налоговики, и минфиновцы, и суды очень часто руководствуются в своих решениях вышеуказанным Постановлением (Определение ВАС РФ от 18 декабря 2009 г. N ВАС-16100/09 по делу N А05-971/2008, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 декабря 2009 г. N А11-2472/2009, Постановление ФАС Центрального округа от 7 декабря 2009 г. N А14-5830-2007/211/25 и др.).

Признаки необоснованной налоговой выгоды.

ВАС РФ "предусмотрительно" назвал в своем Постановлении N 53 признаки, указывающие на получение необоснованной выгоды. Однако арбитры привели давно применяемые в налоговой практике признаки недобросовестности налогоплательщика.

Итак, налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

- фирма учла операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- налогоплательщик получил ее не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

- у компании нет реальной возможности осуществить ту или иную операцию. То есть недостаточно времени, места или объема материалов, которые необходимы для производства товаров, выполнения работ, или отсутствуют необходимые условия для выполнения хозяйственной операции. В п. 5 Постановления N 53 приведен такой пример: у фирмы нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и т.п. Пример из жизни можно привести такой. Компания заключила договор с субподрядчиком на выполнение строительных работ. И нанятая фирма закончила работы за неделю. Хотя очевидно, что меньше чем за месяц объем работ, указанный в договоре, выполнить нельзя. Или, например, фирма заказала маркетинговое исследование у организации, в штате которой находится один директор, совершенно не понимающий, что такое маркетинг;

- предприятие для целей налогообложения учитывает только операции, которые влекут саму налоговую выгоду, хотя для реальной деятельности требуется учитывать и другие операции. Скажем, операции по закупке и перепродаже товаров не проведены в учете.

Обратите внимание: перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами. В этом разделе мы остановимся на упомянутых выше признаках налоговой выгоды.