1.2 Учет по центрам ответственности как основа системы материального стимулирования на предприятии.

Бюджетирование (планирование) по центрам ответственности как основа расчета показателей премирования подразделений.

Учет и анализ по центрам ответственности — это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия.

Различные подразделения (центры ответственности) на предприятии различаются по своей "степени свободы", то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления (ПЭУ). Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха уже будет не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

а) Центр управленческих затрат (managed cost centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты (inputs), так и результаты (outputs). В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как "оценка работы" (work management), "нулевой бюджет" (zero-based budgeting) и "целевое управление" (management by objectives).

б) Центр нормативных затрат (standard cost centre) — это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок.

в) Центр доходов (revenue centre) — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта.

г) Центр прибыли (profit centre) — этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя. Здесь он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчетное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

д) Центр инвестиций (investment centre) — здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности включается процент на задействованный капитал. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности "центра ответственности", здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал. Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании). Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда, поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций в достаточно широких полномочиях имеют право определять политику в сфере капитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своей чистой прибыли.

В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. "Смешанным" центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого делегированные полномочия по различным направлениям деятельности различны.

Оптимизация системы материального стимулирования является "обратной стороной медали" бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а другие даются менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются контролируемыми.

Соответственно:

— с одной стороны, контролируемые центром затраты отслеживаются им через систему мониторинга исполнения бюджетов;

• с другой стороны, важно, чтобы система стимулирования менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике контролируемых ими затрат, которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так называемого "moral hazard", когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом.

1.2 Показатели и условия премирования для различных центров ответственности в составе предприятия.

Отметим в самом начале, что понятия "показатели премирования" и "коэффициенты премирования" не тождественны. Под показателями премирования понимаются величины тех или иных параметров хозяйственной деятельности предприятия, которые являются основой исчисления премиального фонда подразделений и их руководителей. Под коэффициентами же премирования подразумеваются коэффициенты, применяемые к показателям премирования при исчислении премиального фонда. Коэффициенты премирования являются стандартными для всех подразделений и равны доле возможного прироста чистой прибыли, которую руководство предприятия планирует пустить на образование премиального фонда подразделений.

Итак: показатели премирования (база начисления премиального фонда) * коэффициенты премирования (ставка начисления премиального фонда) = абсолютный размер премиального фонда подразделений. Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии. Выбор показателей и условий премирования зависит от того, какой статус центра ответственности имеет подразделение. Следует четко зафиксировать два важных момента:

— условия премирования подразделений в обязательном порядке являются централизованно устанавливаемыми бюджетными параметрами;

— показатели премирования в обязательном порядке являются благоприятными отклонениями от централизованно устанавливаемых бюджетных параметров.

Условия и показатели премирования для центров управленческих затрат.

К статусу центров управленческих затрат обычно относятся сами службы аппарата управления плюс общехозяйственные службы. Показателями премирования для центров управленческих затрат обычно являются:

а) благоприятные отклонения (снижение по сравнению с планом) сметы операционных расходов;

б) выполнение целевого (качественного) бюджетного плана;

в) репрезентативные показатели, характеризующие общий уровень трудовой и исполнительской дисциплины и качество работы.

Условиями премирования центров управленческих затрат являются:

а) непревышение сметы операционных расходов;

б) опять же выполнение целевого (качественного) бюджетного плана.

Смета операционных расходов.

Под сметой операционных расходов понимаются те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые контролирует его руководитель. Чаще всего это фонд оплаты труда. Реже сюда включаются накладные расходы, если они передаются под ответственность руководителей подразделения (смета канцелярских, представительских, командировочных расходов и пр.). Совсем редко встречаются ситуации, когда руководители крупных же функциональных служб в пределах выделенных им сметных сумм получают полномочия по найму сторонних организаций для обеспечения выполнения целевого бюджетного задания (например, по найму консультационных, инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). В любом случае, все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в их смету, непревышение которой является условием премирования.

Целевой бюджетный план.

Этот план утверждается перед началом бюджетного периода бюджетным комитетом предприятия, и этот же бюджетный комитет заслушивает отчет службы об исполнении бюджетного плана по окончании бюджетного периода. Большая часть функций службы центра управленческих затрат являются регулярными и эти функции не включаются в целевой бюджетный план. К таким функциям для бухгалтерии относятся составление сводной финансовой отчетности, ведение нормативного учета для целей управленческого планирования и пр. В бюджетный же план входит перечень управленческих мер по развитию деятельности, которые служба обязана осуществить в течение бюджетного периода. Например, для той же бухгалтерии это может быть: Таким образом, фактически целевой бюджетный план центра управленческих затрат состоит из перечня управленческих мероприятий под ответственность службы на данный бюджетный период плюс указание по каждому мероприятию на плановую степень его осуществления.

Репрезентативные показатели.

Эти показатели характеризуют качество исполнения службой своих регулярных функций. Для той же бухгалтерии это могут быть: количество зафиксированных опозданий сотрудников на работу, величина штрафов со стороны налоговых органов за ошибки в сводной финансовой отчетности, и пр.

Процедура начисления премиального фонда центру управленческих затрат обычно такова. По окончании бюджетного периода на специальном заседании бюджетного комитета заслушивается отчет службы о выполнении целевого бюджетного плана с обязательным представлением данных по фактической смете операционных расходов и репрезентативным показателям деятельности. Параллельно заслушивается такой же доклад аналитического отдела при первом вице-президенте по экономике и финансам. Непревышение сметы операционных расходов и приемлемое выполнение целевого плана являются условиями премирования. При принятии решения о начислении службе премиального фонда он складывается из двух составляющих:

а) объективной, равной произведению благоприятных отклонений (экономии) сметы операционных расходов и коэффициента премирования;

б) персональной надбавки исходя из качества исполнения целевого плана и динамики репрезентативных показателей.

Условия и показатели премирования для центров нормативных затрат.

Центрами нормативных затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), невыделенные в хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них:

а) точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданы только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража.

б) сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду продукциии на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции. Например литейный цех премируется за общее снижение удельных затрат по литью в себестоимости выпуска.

При выполнении условия премирования абсолютная величина премиального фонда центра нормативных затрат считается, таким образом, как произведение коэффициента премирования и базы премирования. Отметим, что за базу премирования нельзя брать показатель совокупных затрат. Нельзя также брать в качестве базы премирования и просто показатель удельной себестоимости выпуска, если подразделение участвует в выпуске нескольких видов продукции. В этом случае необходим показатель, "взвешивающий" и "приводящий к одному знаменателю" отклонения удельной себестоимости выпуска по различным видам продукции.

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения. Для нее условием премирования является точное выполнение плана по закупкам (по физическому объему и структуре заготовления), отклонения от которого опять же принимаются при наличии оправдательных документов системы внутреннего арбитража. Показателем планирования является благоприятное суммарное отклонение.

Условия и показатели премирования для центров доходов.

Центром доходов для промышленного предприятия, как правило, может являться служба сбыта. Для нее условиями премирования являются:

а) непревышение лимита контролируемых (прямых коммерческих и операционных) расходов;

б) выполнение плана по продажам (в разрезе отдельных видов продукции).

Хотя центр доходов и не имеет полномочий по варьированию своими расходами свыше установленного лимита, его благоприятный эффект на благосостояние предприятия складывается из двух составляющих: превышение объема продаж и снижение сметы контролируемых расходов, причем количественно этот эффект будет отличаться.

Часть контролируемых службой сбыта расходов как прямые коммерческие расходы учитывается в показателе премирования через чистый доход от реализации, а экономия сметы периодических расходов учитывается непосредственно.

Условия и показатели премирования для центров прибыли.

Центрами прибыли на промышленном предприятии, как правило, являются выделенные в обособленные бизнес-единицы производственные подразделения. Для них условием премирования является достижение запланированного в бюджете объема валовой прибыли.

Центр прибыли не контролирует процесс снабжения и цены сторонних организаций (энергозатраты, услуги и пр.), однако контролирует физический объем данных видов издержек. Показателем премирования для центров прибыли является произведение благоприятного отклонения объема валовой прибыли на коэффициент премирования.

Условия и показатели премирования для центров инвестиций.

Центрами инвестиций, как уже указывалось, являются крупные дочерние предприятия промышленных холдингов, которые в отличие от центров прибыли как юридические лица имеют полномочия по:

а) самостоятельному привлечению средств ;

б) самостоятельной инвестиционной политике.

В практической деятельности российских предприятий наиболее приемлемым механизмом премирования центров инвестиций является достижение запланированного объема валовой прибыли.

Практическая часть