1. Місце податкової знижки в пдфо

Податок на доходи фізичних осіб є прямим податком, який залежить як від результатів здійсненої господарської діяльності суб’єкта підприємницької діяльності, так і від доходу фізичної особи – платника податку. Податковим кодексом України від 02.12.2010р. № 2755-VI до платників податку з доходів фізичних осіб віднесено як фізичних осіб - резидентів, що отримують доходи з джерелом їх походження в Україні або за її межами, так і фізичних осіб - нерезидентів, що отримують доходи, походження яких пов’язане з діяльністю в Україні. Окремо виділяється така категорія платників податку як податкові агенти [45].

Внесеними змінами до Податкового кодексу було удосконалено наведене у ст. 164 кодексу визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, що має усунути неоднозначне тлумачення даної норми. Зокрема, загальний оподатковуваний дохід було визначено базою оподаткування, як будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, і був нарахований (виплачений або наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду [54].

Як об’єктом, так і джерелом сплати податку, відповідно до встановлених норм, є дохід фізичної особи резидента і нерезидента. Об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, а також доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування та іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні, а також доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Із 1 січня 2011р. в Україні діє малопрогресивне оподаткування фізичних осіб. Статтею 167 Податкового кодексу України встановлено основну ставку податку на рівні 15% від бази оподаткування щодо доходів, які були отримані у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри. У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17% суми перевищення. Вказана норма була покликана забезпечити рівномірність податкового навантаження, проте негативний вплив на адміністрування податку справляє приховування (тінізація) доходів у вигляді заробітної плати. Роботодавці досить часто з метою ухилення від оподаткування сплачують заробітну плату неофіційно (в конвертах). Проведеними перевірками податкові органи неодноразово встановлювали наявність на підприємствах нелегальних працівників [46].

Соціально - регулятивна функція податку на доходи фізичних осіб, у зв’язку із вказаною ситуацією, реалізується недостатньо ефективно.

Основна частина населення України отримує доходи на рівні, що не перевищує межу, встановлену для застосування 15-ти відсоткової ставки. Згідно відомостей Державної служби статистики України середньомісячна заробітна плата у 2011 році становила 2633 грн. [57]. Таким чином, основна частина населення країни має можливість застосовувати ставку, що дорівнює 15-ти відсоткам, при цьому діапазон встановленого доходу достатній для того, щоб однакова відсоткова ставка по-різному впливала на рівень життя окремого платника податку.

Крім того, окремі види доходів обкладаються ПДФО за ставками 5, 10 або 30 відсотків.  Метою цієї норми є підвищення інвестиційної активності населення шляхом зберігання заощаджень на депозитних рахунках. Проте це буде доцільно, коли ставка по депозитам покриватиме як відсоток інфляції, так і податкову ставку.

Ставка податку становить 10 % бази оподаткування щодо доходу у формі заробітної плати шахтарів - працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50% і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у тому числі спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань цивільного захисту.

Стосовно доходів, нарахованих на користь резидентів або нерезидентів у вигляді виграшу чи призу (крім виграшу у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) застосовується ставка у розмірі 30%.

Також, згідно п. 167.5 ст.167 ПКУ ставка податку може становити інший розмір. Такі спеціальні ставки оподаткування (0%, 1%) встановлено для окремих доходів у вигляді спадщини, подарунків, а також для доходів від продажу та обміну деяких об’єктів рухомого та нерухомого майна.

Також у Податковому кодексі України приділяється увага податковим соціальним пільгам. Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги, яка може становити 100%, 150% та 200% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року. Право на отримання податкової соціальної пільги мають соціально незахищені верстви населення, які отримують доходи, що не перевищують суму місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помножену на коефіцієнт 1,4 та округлену до найближчих 10 гривень. У 2012 році ця сума становить 1500 грн. Проте в Податковому кодексі України також передбачено, що до 2015 року розмір «звичайної» соціальної пільги становитиме 50% розміру прожиткового мінімуму, що у 2012 році складе 536,5 грн.

За наслідками звітного податкового року платник з доходів фізичних осіб має право на податкову знижку. До податкової знижки можуть бути включені ті витрати, що здійснені фактично протягом звітного податкового року. При цьому вимагається підтвердити вказані витрати відповідними платіжними та розрахунковими документами. У пункті 166.3 ПКУ визначено перелік витрат, які дозволено включати до податкової знижки з ПДФО. До цих витрат віднесено частину суми процентів, сплачених за користування іпотечним житловим кредитом, пожертвування та благодійні внески, кошти, сплачені на користь закладів освіти, охорони здоров'я тощо. Загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку в звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого як заробітна плата та з урахуванням інших вимог законодавства.

Фіскальне значення податків полягає у фінансуванні доходів бюджету. Податок з доходів фізичних осіб є однією з основних статей податкових надходжень в Україні. Його частка в зведеному бюджеті України наближена до податку на додану вартість, податок на прибуток підприємств і має стійку тенденцію до зростання.

Після прийняття Податкового кодексу надходження від податку на доходи фізичних осіб значно зросли, в січні 2011 р. порівняно з січнем 2010р. на 4286,7 тис. грн. або на 25,6 %, в лютому 2011 року порівняно з лютим 2010 року на 6398,8 тис. грн. або на 32,1 %, в березні 2011 року порівняно з березнем 2010 року на 3695,7 тис. грн. або на 18,5 %. Така статистика свідчить про ефективність проведених реформ законодавства та про підвищення ролі ПДФО як бюджетоутворюючого чинника.

Варто виділити основні чинники, які позитивно впливають на надходження податку на доходи фізичних осіб:

1)     зростання номінального ВВП;

2)     зростання витрат на оплату праці;

3)     легалізація виплати заробітної плати;

4)     позитивні тенденції до зростання доходів низькооплачуваних верств населення через державне підвищення мінімальних соціальних гарантій;

5)     зростання змішаних доходів домашніх господарств за рахунок індивідуальної підприємницької діяльності.

Поняття «податкова знижка» та «податковий кредит» науковцями розглядаються як різновиди податкових пільг.

Аналізуючи визначення податкових пільг, що зустрічаються у вітчизняній та російській фінансовій літературі, необхідно визнати, що вони відповідають встановленим вимогам. Наприклад, визначаючи застосування податкових пільг як процедуру зниження тягаря оподаткування чи зменшення обсягу податків, що сплачуються [11], відповідає вимогам вичерпної повноти характеристики описуваного явища. Однак, такі визначення дозволяють нам зарахувати до податкових пільг всі ті явища, які можуть бути кваліфіковані як зменшення податкового навантаження. Варто зазначити, що оптимізація належних до сплати податкових платежів і ухилення від сплати податків в свою чергу також призводять до зниження податкового навантаження, і врахувавши схоже визначення, можуть вони можуть бути віднесені до категорії податкових пільг.

Згідно зі статтею 56 Податкового кодексу Російської Федерації, до пільг із податків і зборів відносять передбачені податковим законодавством переваги (наприклад, надана суб’єкту можливість не сплачувати податок взагалі або сплачувати його в менший за встановлений розмір). Вказані переваги можуть надаватись окремим категоріям платників податків і зборів [58]. Фактично таке визначення ототожнює податкові пільги з преференціями і має загальний характер, дозволяючи трактувати як пільгу будь-яку з переваг, до яких, зокрема, можна віднести списання і реструктуризацію податкової заборгованості. Одночасно воно охоплює всі види пільг (зокрема, загальних пільг, які надаються усім категоріям платників).

Більше вдалими можна назвати наступні визначення:

"податкові пільги - це надання переваги, часткове чи повне звільнення від виконання встановлених правил, обов'язків чи полегшення умов їх виконання. Податкові пільги - це звільнення від податків відповідно до чинного законодавства" [10];

"податкові пільги - повне чи часткове звільнення від сплати податку, надане податковим законодавством за наявності об'єкта оподаткування, та інше пом'якшення податкового навантаження для платника податків" [7];

"пільга - звільнення (повне чи часткове) платника податків від податку" [28].

Всі ці визначення характеризуються загальними рисами:

- вони містять вказівку на засіб зниження податкового навантаження, характерний тільки для податкових пільг, - шляхом повного чи часткового звільнення з сплати податків;

- акцентують увагу (крім наведеного визначення М. Кучерявенком) на тому, що таке звільнення можна вважати пільгою, лише тоді, коли воно регламентується та передбачається чинним податковим законодавством.

Основна відмінність наведених визначень полягає у різному розумінні та тлумаченні визначення поняття "повне чи часткове звільнення від сплати податків". Зокрема, як вважає М. Кучерявенко, повним звільненням є випадок, "якщо платник повністю звільняється від сплати податку", а часткове – "якщо скорочується податкове навантаження за рахунок зменшення об'єкта оподаткування чи розстрочки сплати податку". Отже, всі види і форми податкових пільг він розглядає як розмаїття різноманітних форм прояву повного чи часткового звільнення зі сплати податку: зниження податкової ставки - часткове звільнення від сплати податку, відстрочка платежу - звільнення від оподаткування на визначений термін із зобов'язанням сплатити податок після його закінчення тощо.

Наступною важливою ознакою податкових пільг є те, що до них можна відносити лише те полегшення податкового навантаження, що передбачене і регламентоване нормами чинного податкового законодавства за наявності об'єкта оподаткування.

Проте, ці характеристики недостатні для ідентифікації податкових пільг, оскільки не дозволяють відмежувати податкові пільги від "податкових лазівок", використовуючи які платники податків намагаються зменшити податкове навантаження, не порушуючи податкового законодавства.

Доцільно уточнити визначення поняття "податкова пільга", вказавши у ньому, яким саме шляхом відбувається полегшення податкового навантаження, що в подальшому буде кваліфікуватися як податкова пільга. На думку більшості українських учених, під визначення категорії "податкова пільга" підпадає таке зниження податкового навантаження, яке здійснювалося шляхом повного чи часткового звільнення платників податків від його сплати.

З огляду на сказане, можна надати таке визначення податкової пільги - це передбачене та регламентоване нормами податкового законодавства (за наявності об'єкта оподаткування) відхилення від нормативних вимог оподаткування, що відбувається у вигляді повного чи часткового звільнення платників податку від його сплати з єдиною метою - полегшення податкового навантаження.

Податкова знижка та податковий кредит як види податкової пільги мають різне практичне застосування.

  Знижка - це вид податкової пільги, яка зменшує податкову базу чи її суму на визначені розміри. Розмір цієї знижки визначається сумою витрат платника, яка законодавчо вираховується шляхом їх зменшення на еквівалентну величину податкової бази. Шляхом надання такого виду пільг держава стимулює розвиток пріоритетних суспільству напрямів діяльності господарюючих суб'єктів [35].

Податковий кредит - вид пільг, у якому звільнення стосується загального обсягу податкового платежу, нарахованого для сплати [11].

Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» (втратив чинність у зв’язку із введенням в дію Податкового кодексу України), при оподаткуванні фізичних осіб було введено механізм податкового кредиту.

Податковий кредит за цим Законом - сума витрат, на яку платник податків мав право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові податкового кредиту належали документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цьому Законі. Варто зауважити, що законом було визначено вичерпний закритий перелік таких витрат. Обов’язок підтвердження таких сум покладався виключно на фізичних осіб та не стосувався роботодавця [13].

Неоподатковуваний мінімум доходів громадян ще називають універсальною знижкою, коли оподатковувати слід лише ті доходи, що перевищують вказаний мінімум. В Україні основний зміст цієї пільги занадто перекручений: фактично ця пільга хоча й задекларована в законодавстві, але не діє [12].

Розробляючи Податковий кодекс України, законодавці замінили термін "податковий кредит" при оподаткуванні доходів фізичних осіб на "податкову знижку".

За Податковим кодексом України податковий кредит – сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду у випадках, передбачених цим кодексом, стосується лише податку на додану вартість.

Термін "податкова знижка" стосується оподаткування доходів фізичних осіб, які не є суб’єктами господарювання. Нею вважатиметься документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за результатами такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених Податковим кодексом (зокрема, це витрати за навчання  вищим та середнім закладам освіти, на сплату частини суми процентів за іпотечним кредитом, на переобладнання транспортного засобу, на будівництво доступного житла тощо).

Підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації про майновий стан і доходи.

Основна новація Податкового кодексу України щодо справляння ПДФО стосується введення терміну «податкової знижки» за­мість «податкового кредиту». Методологічні засади надання податкової знижки поля­гають у наступному.

1. Податковим кодексом введено певні обмеження права платників податку на оде­ржання податкової знижки (п. 166.4.3 ст. 166.4 Кодексу), зокрема, якщо платник по­датку не скористався правом на нарахуван­ня податкової знижки за наслідками звітно­го податкового року, то таке право на на­ступні податкові роки не переноситься. По­даткова знижка може застосовуватися ви­ключно до доходів, одержаних платником податку у вигляді заробітної плати протягом року. При цьому загальна сума нарахованої податкової знижки не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом зві­тного року як заробітна плата.

  2. Платник податку, який бажає скори­статися правом на податкову знижку щодо сум, сплачених на навчання, може подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного прожи­вання платника податку, місцем податкової реєстрації платника податку, визначеним згідно із законодавством) про суму свого загального річного оподатковуваного дохо­ду у вигляді заробітної плати, вказати в ній сплачені суми та підтвердні документи що­до податкової знижки.

  3.  До податкової знижки можуть бути включені фактично здійснені протягом звіт­ного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платі­жними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або то­варними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифі­кують продавця товарів (робіт, послуг) і їх покупця (отримувача).

  4.  Також передбачено певні особливо­сті стосовно порядку надання платникам ПДФО податкової знижки на відсотки за іпотечним кредитом (ст. 175) та більш конк­ретно визначено, в яких саме навчальних закладах плата за навчання може бути включена до податкової знижки.

  Важливі зміни стосуються визначення бази для оподаткування доходів фізичних осіб під час нарахування доходів у формі заробітної плати. Відповідно до ст. 164.1 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподаткову­ваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки тако­го звітного року. Це означає, що до бази оподаткування не включається сума єдиного внеску на загальнообов’язкове державне со­ціальне страхування, а також страхові внески до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених чинним законодавством, – обов’язкових страхових внесків до недержа­вного пенсійного фонду, які, відповідно до Закону, сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податко­вої соціальної пільги за її наявності.

 Якщо на податковий кредит мали право лише резиденти, які мають індивідуальний ідентифікаційний номер (його обов'язково потрібно вказати в заяві), то відповідно до п. 166.4.1 ст. 166 ПК, податкова знижка може бути надана резиденту, який має реєстраційний номер облікової картки платника податку, а також резиденту-фізичній особі, яка через свої релігійні переконання відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, офіційно повідомила про це відповідний орган Державної податкової служби і має про це позначку в паспорті [38].