Учет у эмитента. Выпуск облигаций, их размещение и выплата доходов по ним в бухгалтерском учете оформляется следующим образом.

В случае дисконтного дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций за вычетом дисконта, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма дисконта;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций;

Д 91 - К 97 - списана сумма дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В случае фиксированного дохода в процентах от номинальной стоимости:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма процентов, предназначенных держателям облигаций;

Д 67 - К 51 - отражены регулярные выплаты процентов;

Д 91 - К 97 - отражено регулярное списание задолженности по процентам;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

В случае плавающего дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 91 - К 67 - начислены текущие проценты для выплаты;

Д 67 - К 51 - выплачены текущие проценты;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

Учет у держателя облигаций. Механизм бухгалтерского оформления операций по приобретению долгосрочных облигаций не отличается от способа отражения хозяйственных действий при покупке акций. Фактические затраты при покупке облигаций собираются на счете 58 "Финансовые вложения" (с оговорками, сделанными выше).

Если облигации котируются на фондовом рынке и котировки их регулярно публикуются, то для них (как и для подобных акций) может создаваться резерв под их обесценение. При приобретении таких облигаций по цене, отличной от номинальной стоимости, разрешено также разницу относить на доходы и расходы в течение срока обращения облигаций равномерно по мере начисления причитающегося дохода. Решение о выборе механизма учета отклонений, возникающих при этом, принимается организацией при формировании учетной политики. Упрощенный бухгалтерский учет операций по приобретению облигаций, получению дохода и суммы выкупа приведен ниже на нескольких примерах.

Пример N 1. Случай дисконтного дохода.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. Сумма дисконта 200 руб. Все расходы состоят из оплаты эмитенту. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 800 - перечислена сумма фактической стоимости облигаций;

Д 76 - К 98 200 - отражена сумма дисконтного дохода;

Д 58 - К 76 800 - определена учетная стоимость облигаций;

Д 51 - К 76 1 000 - получена сумма выкупа;

Д 76 - К 58 800 - списана учетная стоимость погашенных облигаций;

Д 98 - К 91 200 - отражен доход в размере дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Пример N 2. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене ниже номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 760 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 760 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 760 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 58 - К 91 60 - отражена доля увеличения балансовой стоимости облигаций.

Пример N 3. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене выше номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 1240 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 1 240 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 1 240 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 91 - К 58 60 - отражена доля уменьшения балансовой стоимости облигаций.

Подобным же образом могут быть оформлены проводки для случая облигаций с плавающим доходом.

Продажа облигаций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке.

Совокупность проводок, отражающих реализация облигаций, выглядит следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость облигаций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи облигаций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с долгосрочными векселями. Предприятия часто преодолевают недостаток денежных средств путем использования товарных и финансовых векселей.

Товарными являются векселя, выдаваемые покупателями и заказчиками своим поставщикам и подрядчикам в качестве гарантии последующей оплаты. Они отражают процесс отсрочки платежей. Операции с этими векселями будут рассмотрены в разделе учета расчетов.

Финансовыми являются векселя, выдаваемые векселедателями в качестве гарантии возврата кредиторам заимствованных у них на определенный срок денежных средств. Они отражают процесс кредитования. Финансовые векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель фиксирует простую задолженность одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (кредитору). Переводной вексель фиксирует опосредованную задолженность. Он содержит приказ одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (своему должнику) уплатить денежные средства третьему субъекту, являющемуся держателем данного векселя. В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), бухгалтерский учет выглядит следующим образом.

Учет у векселедателя (заемщика):

Д 76 - К 67 - выписан финансовый дисконтный вексель (номинальная стоимость за вычетом суммы дисконта);

Д 97 - К 67 - начислена сумма дисконта;

Д 51 - К 76 - получены средства за выданный вексель;

Д 91 - К 97 - отражено равномерное списание суммы дисконта на текущие расходы;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость векселя,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет у векселедержателя (заимодавца):

Д 76 - К 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 76 - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений;

Д 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости;

Д 51 - К 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя;

Д 76 - К 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя;

Д 98 - К 91 - отражен доход в размере суммы дисконта;

К 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя,

где: забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", счет 58 "Финансовые вложения" счет 98 "Доходы будущих периодов".

Примечание. Есть мнение специалистов о том, что забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" следует использовать только при дополнительных гарантиях (наличии залога или поручительства третьего лица).

Рассмотренный учет операций с ценными долгосрочными бумагами в полной мере применим для операций с ценными краткосрочными бумагами с той лишь разницей, что в тех проводках, в которых используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", он должен быть заменен счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Учет вкладов в уставный капитал других организаций. Любое коммерческое предприятие может стать одним из учредителей другого предприятия (организации). В качестве такового оно обязано перечислить вклад в его уставный капитал. Для предприятия-учредителя этот вклад является долгосрочными финансовыми вложениями, на которые оно получает свои дивиденды (долю прибыли). Механизм участия предприятия в бизнесе акционерного общества изложен в предыдущем параграфе. Бухгалтерский учет этого совместного бизнеса обусловлен хозяйственными операциями с такими ценными долгосрочными бумагами, как акции. Если предприятие осуществляет вклад в уставный капитал другой организации, не являющейся акционерным обществом, в виде материальных ценностей (например определенного количества товаров), то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 41 - К 68 - восстановлена в стоимости товаров сумма зачтенного с бюджетом НДС;

Д 58 - К 41 - списана балансовая стоимость товаров с учетом НДС;

Д 58 - К 98 - отражены доходы будущих периодов, если оценочная стоимость финансовых вложений выше балансовой стоимости товаров;

Д 91 - К 58 - отражены текущие расходы, если оценочная стоимость финансовых вложений ниже балансовой стоимости товаров,

где: счет 41 "Товары", счет 58 "Финансовые вложения", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

На свой вклад в уставный капитал другого предприятия инвестор получает дивиденды, которые отражаются в его бухгалтерском учете в виде операционных доходов:

Д 76 - К 91 - начислены дивиденды на вклад в другое предприятие;

Д 51 - К 76 - получены дивиденды от вклада в другое предприятие,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дивиденды, полученные от участия в деятельности другого предприятия (при осуществлении вклада ценностей в его уставный капитал), облагаются налогом на прибыль "у источника выплаты", т.е. сумму налога удерживает и перечисляет в бюджет организация, в которую осуществлен вклад. Она в этом случае называется налоговым агентом.

Учет займов, предоставляемых другим организациям. Коммерческое предприятие может оказывать финансовую поддержку другим предприятиям, предоставляя им заемные средства. (Одна из форм заемных отношений, обеспеченная финансовым векселем, рассмотрена выше в п.5.8.1.) Если эта деятельность носит регулярный характер, то на нее необходимо получить специальную лицензию Центрального Банка России. На практике чаще всего займы предприятий имеют разовый характер и, преимущественно, в виде денежных сумм. Договор займа предполагает взаимодействие двух сторон: заимодавца (кредитора)и заемщика. Он может носить как безвозмездный, так и возмездный характер. В бухгалтерском учете операции по предоставлению долгосрочного займа оформляются с использованием счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-3 "Предоставленные займы") с помощью таких проводок:

Д 58 - К 76 - отражена сумма договора займа с учетом процентов;

Д 76 - К 51 - перечислено заемщику (без суммы процентов),

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты по займу, которые получает кредитор от заемщика, являются его операционными доходами. Они отражаются в бухгалтерском учете кредитора следующим образом:

Д 76 - К 91 - отражен процесс регулярного начисления текущей суммы процентов;

Д 51 - К 76 - получена текущая сумма процентов по займу;

Д 91 - К 68 - начислен НДС от суммы полученных процентов,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), счет 91 "Прочие доходы и расходы".

НДС уплачивается только предприятием, которое не имеет лицензии на осуществление заемной деятельности (т.е. выдачи денежных кредитов).

При возврате займа у кредитора в бухгалтерском учете делаются такие проводки:

Д 51 - К 76 - отражен возврат заемной суммы (без процентов);

Д 76 - К 58 - закрыт договор займа (сумма с процентами).

Доходы, получаемые предприятием-кредитором в виде процентов по займу (за вычетом суммы НДС), должны учитываться при налогообложении прибыли.

Состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерская отчетность составляется на основе положения по организации бухгалтерского учета на предприятии, разработанного на основе нормативных актов, действующих в Российской Федерации, с учетом особенностей деятельности предприятия. Основными нормативными актами при этом являются: ПБУ 4/99 «Бухгалтерская .отчетность предприятий», ПБУ1/99 «Учетная политика организации», Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное приказом МФ РФ №34-н, закона о бухгалтерском учете , утвержденное приказом МФ РФ №129-н. В соответствии с положением законодательных актов каждое предприятие составляет квартальную, полугодовую, за 9 месяцев и годовую бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность это единая система данных об имуществе, источниках имущества, результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении организации, составляемая на основе информации сводных регистров учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (ф1), отчета о прибылях и убытках (ф2), отчет об изменении капитала (ф3), отчета о движении денежных средств (ф4), отчета об использовании средств целевого финансирования и целевых поступлений (Ф6), приложения к бухгалтерскому балансу (ф5), пояснительной записки и аудиторского заключения (при обязательном аудите предприятия.

Форма 1. «Бухгалтерский баланс» – это экономическая группировка имущества предприятия и источников его образования в денежной оценке на определенную дату. В соответствии с существующим положением балансовое обобщение производится в сравнительной оценке активов и пассивов на начало года и конец каждого отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года).

Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках». В этой форме отчетности отражается информация о формировании финансовых результатах за отчетный период и за соответствующий период прошлого года. Информация в отчете формируется по следующим составляющим:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности (показатели: выручка без налогов; себестоимость без коммерческих и управленческих расходов; валовая прибыль (выручка за минусом себестоимости); коммерческие расходы; управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж( валовая прибыль минус коммерческие и управленческие расходы;

- прочие доходы и расходы (% к получению, % к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, прочие операционные расходы; внереализацционные доходы, внереализацционные расходы);

- прибыль (убыток) до налогообложения (отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, текущий налог на прибыль);

- чистая прибыль (убыток (справочно поражаются постоянные налоговые обязательства (активы), валовая прибыль (убыток) на акцию, разводненная прибыль (убыток) на акцию);

- расшифровка отдельных прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки признанные решением суда к взысканию, прибыль (убыток) прошлых лет, возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, отчисления в оценочные резервы, списание дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности).

Форма 3 Отчет об изменениях капитала. В этой форме отчетности приводится информация по увеличению (уменьшению) уставного, добавочного и резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в результате переоценки основных средств, переоценки иностранных валют, чистой прибыли, дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, реорганизации предприятия, изменений в учетной политике предприятия. Второй раздел отчета посвящен информации о составе и изменении резервов (остаток, поступления, использовано и остаток на конец отчетного периода).

Форма 4 Отчет о движении денежных средств. Отражается информация о поступлении и выплате денежных средств за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года. Отчет содержит следующую информацию:

- остаток денежных средств на начало отчетного периода; поступления денежных средств (в т.ч. выручка от реализации продукции, выручка от продажи основных средств и другого имущества, авансы, полученные от покупателей и заказчиков, целевые поступления, поступления за счет кредитов и займов, дивиденды и % по финансовых вложений);

- направления использования денежных средств (в т.ч. на оплату материалов, труда, отчисления во внебюджетные фонды, выдачу подотчетным лицам, выдача авансов, финансовые вложения, выплату дивидендов и оплата % по ценным бумагам, кредитам и займам, перечисления налогов);

- остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Форма 5. Приложение к бухгалтерскому балансу. Эта форма отчетности содержит информацию о наличии и движении нематериальных активов основных средств, доходных вложений в материальные ценности, расходах на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы, расходы на освоение природных ресурсов, о финансовых вложениях, дебиторской и кредиторской задолженности, расходах по обычным видам деятельности по элементам затрат, о видах обеспечений полученных и выданных (векселя, имущество находящееся в залоге), о государственной помощи

Форма 6. Отчет о целевом использовании полученных средств. В отчете должна быть отражена подробная информация за отчетный и предыдущий год о видах целевых поступлений и направлениях их использования на целевые мероприятия, а именно на благотворительные цели, проведение конференций, приобретение основных целевогог использовании. И другие составляющие сметы расходов.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности, в которой приводится анализ отдельной информации бухгалтерской отчетности, финансового состояния и платежеспособности организации, а также обоснование изменений вносимых в учетную политику организации для бухгалтерского и налогового учета и рекомендации по организации учета и контроля с целью его влияния на повышение эффективности деятельности организации в перспективе.

В соответствии с существующим положением балансовое обобщение производится на начало года и начало каждого квартала. В балансе отражаются средства предприятия в своей натурально-вещественной форме и по источникам их образования. В балансе показатели отражаются на последнюю дату и на начало года. Баланс состоит из 5 разделов (2 в активе и 3 в пассиве).

Цели и концепции управленческого учета.

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего, нет ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета.

Само название понятия "управленческий учет" переведено с английского языка дословно (в оригинале - management accounting) и содержит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим.

То есть при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета существует не всегда сознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей по сути дела двух систем подходов и классификаций экономико-управленческих дисциплин - западной и отечественной.

Инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть "управленческая" матрица (рис.1), основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны - совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы - определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

Определение системы управленческого учета - вопрос дискуссионный. Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в связке "управленческий учет" одни авторы "ставят ударение" на слове "учет", другие - на слове "управленческий".

По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: "Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами".

В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета приводится определение, сходное с представленными выше: "Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций"

Созвучное определение дает в книге "Бухгалтерский управленческий учет" М.А. Вахрушина: "Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений".

"Учетно-информационную" направленность управленческого учета подчеркивают О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова: "Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием".

Более широкое определение дают авторы книги "Управленческий учет по формуле "три в одном": "...к понятию "управленческий учет" относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские, технологии"

По нашему мнению, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Таким образом, "понятие управленческий учет" мы рассматриваем в широком смысле как систему управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели.

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах, перечисленных ниже:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д.

Организация управленческого учета в зависимости от технологии и организации производства.

Для определения места управленческого учета в системе управления предприятием рассмотрим ее подробнее. Система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи. Можно изобразить систему управления в виде схемы (рис.1.1).

┌───────────┐ ┌───────────┐

│ Субъект Управляющее воздействие │ Объект │

│управления ├─────────────────────►┤ управения │

└─────┬─────┘ └─────┬─────┘

└───────────────────────────────────────────┘

Обратная связь

Рис.1. Общая схема управления

Субъектом управления в системе управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - различные ресурсы компании - работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управления в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия.

Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления: ... Анализ ... Планирование ... Организация ... Учет ... Контроль ... Регулирование ... Анализ. Функция принятия решений в рассматриваемом цикле управления не выделена, поскольку она является связующей управленческой функцией, то есть подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений, таким образом, управленческий учет задействован во всех функциях управления.

Задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учету. Как правило, к функциям специалиста по управленческому учету относят следующие обязанности: координация целей и планов подразделений и предприятия в целом; содействие руководству в достижении поставленных целей; организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета; бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предприятия; обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам; создание методической и инструментальной базы по управлению рентабельностью и ликвидностью предприятия; разработка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия; консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами. Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений.

Ответственная роль предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, например: доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера; право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными оговорками; право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.

Основы калькуляции себестоимости продукции. Основным объектом управленческого учета являются расходы (затраты). Для эффективной реализации управленческих задач принято также выделять такие категории объектов, как места возникновения затрат (МВЗ) и носители затрат.

Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов.

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории: расходы данного (текущего) отчетного периода; отложенные расходы. Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации. Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на: инвестиции (капитальные вложения); расходы будущих периодов.

Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на: расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами; расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода.

Впервые понятие расходов, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соответствии с п.7.6 указанного документа "...расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)". Как видим, в этой формулировке использовано понятие "затраты", которое в Концепции не определено.

В содержании ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с учетом последующих изменений) и вступившего в силу с 1 января 2000 г., дано следующее определение расходов: "...расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)" (п.2). Данное определение расходов в общем практически соответствует определению из раздела "Принципы" сборника МСФО.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий: получены доходы в результате их осуществления; имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на "затраты на продукт" и "затраты (расходы) периода". Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин "запасоемкие затраты".

Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов (то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать "незапасоемкими".

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п.4) "...расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы".В соответствии с п.7 "...расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)".

Далее, в п.9 говорится о том, что "...для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".

Таким образом, именно управленческие и коммерческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и как следствие списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право предприятия, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика. Напомним, что данное правило касается признания управленческих и коммерческих расходов в финансовом (бухгалтерском) учете. При организации на предприятии самостоятельной системы управленческого учета могут быть использованы иные принципы деления затрат на продукт и на период.

Управленческие расходы представляют собой расходы, связанные с осуществлением хозяйственных операций по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов в процессе управления предприятием и обусловленные его содержанием как единого имущественно-финансового комплекса.

Для обобщения информации о расходах на нужды управления используется счет 26 "Общехозяйственные расходы". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, "...на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Управленческие затраты имеют двойственную экономическую природу. С одной стороны, они могут рассматриваться как косвенные по отношению к выбранным объектам учета затрат (видам деятельности, видам продукции, работ или услуг) текущие затраты, опосредованно связанные с извлечением текущих доходов в отчетном периоде. В этом случае управленческие затраты не будут признаны расходами до тех пор, пока не будут признаны соответствующие доходы от продаж соответствующих видов продукции; они могут рассматриваться как "запасми".

С другой стороны, управленческие затраты могут быть квалифицированы как расходы периода, возникновение которых не связано с получением текущих доходов. Расходы периода признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно по окончании отчетного периода. При таком варианте их признания, как мы уже и подчеркивали, - это "незапасоемкие" затраты.

Во втором случае управленческие затраты называются управленческими расходами и рассматриваются как вид операционных расходов - систематических (регулярных) расходов периода.

То есть в данном случае речь идет о том, что так называемые общехозяйственные расходы, существование которых связано в основном с процессом обслуживания и управления производственной деятельностью, собираемые по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", могут выступать либо в качестве части текущих затрат, а впоследствии и расходов, будучи распределенными между объектами калькулирования на дебете счета 20 "Основное производство" (дебет счета 20 кредит счета 26), либо могут быть признаны в конце отчетного периода в качестве расхода (убытка) и относиться непосредственно с кредита счета 26 на счет учета продаж - 90 "Продажи" (или счет прибыли и убытков).

Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы".

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров, на оплату труда; на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы, другие аналогичные по назначению расходы".

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, на счете 44 "...могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах".

Сумма коммерческих расходов может быть признана расходом периода и полностью списана в дебет счета 90 "Продажи".

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам. В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям (см. табл.2.1).

Классификация затрат по экономическим элементам. Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент "Затраты на оплату труда" отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции - производства, организации, обслуживания или управления - работники выполняют. Принято выделять следующие экономические элементы: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются. Начиная с бухгалтерского отчета за 1995 г., в форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" введена таблица под названием "Затраты, произведенные организацией". Необходимо отметить, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утвержденная приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) предполагают возможность (как варианта учета) ведения системного (то есть с помощью двойной записи) учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30-39 Плана счетов. Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.

Классификация затрат по статьям. Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно".

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих;; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; потери от брака; общепроизводственные расходы; прочие производственные расходы; общехозяйственные расходы; коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Классификация затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например, амортизация оборудования - это прямой или косвенный вид затрат? При пошиве на одной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машины представляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как в момент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и в каком объеме она относится. С другой стороны, если организация осуществляет всего один вид деятельности, например, предоставляет услуги сотовой связи, то амортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямым видам затрат.

Классификация затрат на продукт и за период. Ранее мы уже рассмотрели подробно эту классификацию и отметили, что она является относительно новой для отечественной практики. Такой принцип классификации в России нормативно закреплен и применяется отдельными предприятиями с 1992 г.

Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж).В соответствии с данным признаком принято выделять условно-переменные и условно-постоянные затраты.

Условно-переменные - это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно-постоянные - это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

Следует заметить, что переменные затраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой - постоянными. Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

Примером решения проблемы классификации затрат может служить переход к использованию рассмотренной выше классификации затрат на продукт и за период. В данном случае только отчасти присутствует основной признак классификации затрат на постоянные-переменные, а имеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобством практического применения.

Разделение затрат на переменные и постоянные. При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод "высшей и низшей точек". Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.). Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные-переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Себестоимость продукции — это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и др. Затраты на производство продукции более емкое понятие, чем себестоимость, включающее кроме себестоимости и затраты на управление производством и организацией в целом.

Прямыми затратами считаются те, которые можно прямо и непосредственно отнести на производство строительных работ. К прямым затратам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленная на них сумма единого социального налога;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.

Косвенные затраты — это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов. В строительстве к косвенным затратам относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, расчет которых осуществляется по нормативам.

Переменными затратами считаются такие, величина которых изменяется с изменением объема производства продукции: затраты на материалы, изделия и конструкции; оплата труда основных производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы.

Постоянные затраты не зависят от изменения объема строительных работ. В основном это амортизационные отчисления, арендная плата и часть накладных расходов, называемая условно-постоянными (административно-хозяйственные расходы, расходы на противопожарную и сторожевую охрану, охрану труда и благоустройство строительных площадок и др.). В общей сумме накладных расходов строительного предприятия условно-постоянные затраты составляют около 50—60 %. При расчете постоянных затрат необходимо иметь в виду, что часть затрат может быть постоянной только относительно определенной «области релевантности», для которой сохраняется особая форма взаимосвязи между объемом выпуска продукции и затратами на ее производство.

Модели формирования издержек в управленческом учете. Многие управленческие решения в области экономики на уровне хозяй­ствующего субъекта ориентируются на использовании таких инструментов управления безубыточностью производства продукции как метод учета затрат по усеченной себестоимости или развитой директ-костинг и порог рентабельности.

Анализ затрат с целью управления безубыточностью производства продукции проводится по направлениям: метод учета затрат по усеченной себестоимости или развитой директ-костинг, порог рентабельности.

Метод учета затрат — развитой директ-костинг создает основу для исследования зависимости между объемом реализации продукции, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (суммой постоянных затрат и прибыли) и прибылью по сегментам деятельности.

Сущность развитого директ-костинга состоит в следующем: исчисляется общая сумма затрат, которая разделяется на переменные и постоянные затраты; определяются переменные затраты по сегментам деятельности и на один рубль рыночных цен; устанавливаются постоянные специфические затраты в разрезе сегментов деятельности и на их основе исчисляются промежуточные результаты (маржи); рассчитывается по каждому сегменту деятельности удельный вес постоянных специфических затрат; определяется маржа в целом по предприятию и по сегментам деятельности; выбирается оптимальная прибыльность.