2. Предпосылки возникновения и история развития аудита

Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля.

В Римской империи (1 – 26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление – предотвращение ошибок.

Родина современного аудита – Англия. Письменные памятники, указывающие на существование аудита в Англии, восходят еще к XIII-XIV вв. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

1. до 1500 г.;

2. 1500 – 1860 г.г.;

3. 1860 – 1905 г.г.;

4. 1905 – 1933 г.;г.

5. 1933 – 1940 г.г.;

6. с 1940 г. по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина – 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачоли).

1500 – 1860 гг. Цели и приемы аудита состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода был выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

1860 – 1905 гг. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудита. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера.

1905 – 1933 г.г. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В современном понимании аудит начал формироваться в XIX веке в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого были недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у разоренных акционеров появилась потребность в защите, а у потенциальных инвесторов и акционеров — в достоверной информации о состоянии дел в компаниях. Эти объективные данные мог дать только независимый от фирмы специалист, которым и стал аудитор.

В начале ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса. Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

• установление финансового состояния и доходности предприятия;

• предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок – второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

В период 1933 – 1940 гг. на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации. В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухгалтеров»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это положило начало системно-ориентированному аудиту.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. В истории аудита можно проследить определенные тенденции:

• основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности;

• отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

В России впервые звание аудитора было введено Петром 1. Аудиторов называли присяжными бухгалтерами. Однако в то время в стране отсутствовала внутренняя общественная потребность в аудиторской деятельности, поскольку господствовал вертикальный принцип контроля, т.е. ревизии, а не аудита. Платить аудитору, который раскрывал недостатки работы, казалось странным и излишним.

Вопрос о необходимости аудита возник с начала рыночных преобразований. Можно выделить следующие этапы в развитии аудита в России:

1) 1987- 1993 г.г.

В 1987 г. создана первая аудиторская организация «Интераудит». В целом этап характеризовался директивным созданием аудиторских организаций до распада СССР. После 1990 г. происходило стихийное развитие аудита (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).

2) 1993 г. - 2001 г.

В этот период началась работа по проведению аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, проведению обязательных аудиторских проверок, созданию аудиторских общественных объединений и т.д. Большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. За период 1996-2000 г.г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, которые составили методологическую основу российского аудита.

3) с 2001 г.

7 августа 2001 г. принят ФЗ «Об аудиторской деятельности», что продолжило процесс становления аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России. Упразднены Временные правила (стандарты) 1993 года и приняты новые Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ). Принятие нового закона обусловлено переходом от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в этой области. Государственное регулирование аудиторской деятельности сведено к выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению госреестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в РФ. Установлены дополнительные требования к аудиторам и аудиторским организациям (в частности, к стажу работы в аудиторской организации, наличию безупречной деловой репутации, уставному капиталу аудиторских организаций), призванные повысить качество аудиторских услуг и обеспечить независимость аудиторов и аудиторских организаций. В целях поддержки малого бизнеса снижены требования к численности аудиторов в аудиторской организации, индивидуальные аудиторы допущены к проведению обязательного аудита.

Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в достоверности учета и отчетности. В условиях плановой, централизованно управляемой экономики потребность в независимом финансовом контроле в РФ не возникала. Его вполне заменяла система ведомственного и вневедомственного контроля, направленная на выявление нарушений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, нахождение и наказание виновных.

Развитие рыночных отношений обуславливает необходимость принятия большого количества новых нормативных документов, регламентирующих новые вопросы деятельности предприятий; бухгалтерского учета и отчетности; налогообложение и порядок формирования себестоимости продукции. В связи с этим появились первые нарушения (порой неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности предприятия. Органы, на которые возлагались обязанности по оказанию помощи предприятиям в правильности применения тех или иных законодательных актов, сами, в силу их малочисленности и перегруженности работой, оказались не готовы к такой работе. В связи с этим возникает необходимость создания новой формы контроля за деятельностью предприятий, который включал бы в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильность исчисления налогов, правовой позиции и другие виды услуг. Собственники и прежде всего коллективные собственники, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности. Т.к. обычно они не имеют доступа к учетным записям, соответствующего опыта, поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения. Аудиторские проверки необходимы также государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения интересующей их финансовой отчетности.